МІСТ

вступ.............................................................................................................................5

Тема 1. Облікова політика підприємства в контексті теорії бухгалтерського обліку ............................................................... 7

Тема 2. Методика облікової політики .............................................................. .24

Тема 3.Суб'єкти й нормативно-правові акти регулювання облікової політики . . 36

Тема 4 Методика формування облікової політики підприємства........................................................................ ...74

Тема 5 Нормативно-правова база облікової політики щодо застосування Плану рахунків.................................... 122 Тема 6 Формування витрат виробництва та калькуляція собівартості продукції...................................... ....136 Тема 7 Методологія і методика податкового обліку за обліковою політикою підприємства ..............................171 Тема 8 Облікова політика підприємства стосовно необоротних активів .................................................. ...184

Тема 9 Облікова політика підприємства щодо виробничих запасів .............................................................. 192 Тема 10 Структура бухгалтерії та документооборот за обліковою політикою підприємства ........................... .202 Тема 11 Облікова політика щодо узагальнення даних для складання звітності»............................................ 239

Теми 12 Формалізація облікової політики підприємства».......................................................................................... 266

ЕРЕЛІК ПИТАНЬ ДЛЯ ПРОВЕДЕННЯ ІСПИТУ З КУРСУ

«Нормативно-правове забезпечення облікової політики підприємств» ...........290

ВСТУП

Ринкові умови господарювання зумовлюють певні специфічні особливості ведення бухгалтерського обліку, зумовлені тим, що на відміну від адміністра­тивно-командної економіки з її жорстким інваріантним декретуванням його ме­тодики, підприємства, як констатується в Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», самостійно визначають свою облікову політику.

Звісно, що при цьому мають враховуватись вимоги, встановлені тим же законом щодо державного регулювання бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності з метою створення єдиних правил, які є обов'язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів. У той же час ринкові перетворення зумовлюють більшу свободу дій суб'єктів господа­рювання. Це стосується також технологічних аспектів забезпечення відобра­ження у бухгалтерському обліку результатів їх діяльності, оскільки розмаїття економічних взаємовідносин за умов демократизації унеможливлює уніфікацію його методики на кожному підприємстві за централізованим консервативним регулюванням.

Отож, на кожному підприємстві треба, базуючись на встановлених основних принципах, визначати власну облікову політику — сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінан­сової звітності.

Розділ 1

ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА ПІДПРИЄМСТВА

В КОНТЕКСТІ ТЕОРІЇ

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Розглядаючи теорію й практику формування облікової політики в Україні можна констатувати, що розрив між ними доволі суттєвий. Зокрема, хоч теорети­чні дослідження цієї проблеми в останні роки ведуться інтенсивно — це засвід­чують праці Т. Барановської, Т. Дроздової, М. Білухи, Ф. Бутинця, Г. Кірейцева, М. Кужельного, С. Міщенко, М. Пушкаря, П. Хомина та інших, — на практиці, зазвичай, обмежуються надто абстрактним і формальним наказом по підприємст­ву, який не в змозі охопити всю багатогранність аспектів формування облікової політики.

Не краще становище й за рубежем. Зокрема, з більш-менш значущих розро­бок, які наближені до практики, можна назвати роботу С. Ніколаєвої «Облікова політика підприємства», в якій автор висвітлює її на прикладі Росії. Однак, зважа­ючи на особливості нормативного регулювання бухгалтерського обліку в цій країні, не всі пропозиції, які тут наведені, придатні для вітчизняних підприємств.

Загалом же можна констатувати, що на даний час ні методологія, ні практи­ка облікової політики в Україні, та у найближчих сусідів не сформована так, аби її можна було розглядати в якості теорії відповідно сутнісного змісту як системи вірогідних наукових знань про якусь сукупність об'єктів. Адже саме формулю­вання дефініції «облікова політика» — сукупність принципів, методів і проце­дур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності, не дивлячись на її дублювання в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [30, с. 1] і Положенні (стандарті) бухгал­терського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» такому визначенню не відповідає, особливо стосовно змісту іншої — «принцип бухгалтерського об­ліку», тобто, правило, яким слід керуватися при вимірюванні, оцінці та реєстра­ції господарських операцій й відображенні їх результатів у фінансовій звітності [82]. Бо вже в одному з найголовніших змішано власне принцип «відповідності доходів і витрат» із методом «нарахування», що не може вважатись коректним

відносно нормативних актів, які регулюють облікову політику в Україні. Тому вирішення проблеми формування теорії облікової політики є важливим науко­вим і практичним завданням.

Водночас, хоч публікації, в яких розглядаються ті чи інші аспекти облікової політики підприємств, доволі чисельні, однак вони не вирішують проблему фор­мування теорії облікової політики, через що на практиці накази про облікову полі­тику, зазвичай, є лише формальним переліком окремих фрагментів положень (ста­ндартів) бухгалтерського обліку, інших інструктивних матеріалів. Більше того, ро­зуміння сутності облікової політики в окремих авторів нечітке і обмежується або повторенням згаданої дефініції, або ж звуженням її до способів і процедур [3]. Стосовно ж конкретизації запровадження облікової політики на практиці, то за ни­ми цього зробити не можна, оскільки навіть щодо виокремлення принципів, мето­дів і процедур існує повна електрика тлумачень. Зрештою, сам перелік цих складо­вих облікової політики у різних авторів відрізняється суттєво, становлячи від 7 до 29. Інколи автори навіть ставлять, по суті знак рівності між обліковою політикою та організацією бухгалтерського обліку: «Облікова політика це вибір самим підприємством конкретних методик, форми і техніки організації (підкр. наше — Авт.)... бухгалтерського обліку» [3, с. 7].

На наш погляд, це неправомірне, адже організація бухгалтерського обліку — це всього-навсього одна із складових облікової політики підприємства. Визнавати облікову політику за змістом тотожною організації обліку — означає звужувати першу до рівня колишнього Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності.

Отож конкретизація складових облікової політики підприємств, уточнення їх­ньої сутності, оскільки висвітлення відмінностей між ними є найбільш плутаним, а тому на практиці облікова політика формується стохастично, є одним із головних напрямів, який дозволить виробити науково обґрунтований підхід до вирішення окресленої вище проблеми.

Зараз же, не дивлячись на те, що визначення облікової політики стало пара­дигмою у вітчизняній науці, всі автори, котрі пробують їх висвітлювати, мабуть заворожені магією директивного формулювання, не помічають притаманних йо­му очевидних недоладностей. Зокрема, в закінченні цього формулювання за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінан­сової звітності» підкреслюється, що мова йде винятково про принципи, методи і процедури, які використовуються підприємством для складання та подання фі­нансової звітності. Тобто, про бухгалтерський облік взагалі не згадується. Однак у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» стверджується, що ці ж основні принципи одночасно є такими і щодо бухгалтер­ського обліку.

По-друге, дивно, що це визначення дублюється в цих нормативних актах. Причому чогось в іншій порядковості: першим у Законі є принцип обачності, а у П (С) БО 1 він восьмий; натомість принцип автономності за стандартом 1 є першим, а за Законом — третім, що могло б вважатись несуттєвим, але... Передусім редак­ція документів, котрі трактуються як методологічна основа облікової політики підприємств, має бути, на наш погляд, бездоганною. Потім не можна відкидати то­го, що черговість застосування принципів має базуватись на логічній залежності одних від інших, а не бути просто сумбурним переліком.

По-третє, саме формулювання некоректне, бо слово «сукупність» — як зага­льна кількість, сума чогось, — не розкриває взаємозв'язку і супідрядності між складовими облікової політики, а подає їх як рівнозначні.

Насправді ж існує чітка ієрархія взаємозв'язку принципів, методів і процедур, оскільки перші дотримуються застосуванням других і виконанням третіх. Тому за­мість «сукупності» тут доречним було б ужиття дефініції «система» з підкреслен­ням взаємозв'язку в ній принципів — у Законі України »Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та деталізації дотримання за відповідними про­цедурами — у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» з одночасним коригуванням його назви, яка є екстравер­тивною¹, адже в ній відсутній термін «бухгалтерський облік». Тим-то навіть у формулюванні принципів за цими нормативними документами допускається ек­лектичне змішування їх з методами, а останніх — з процедурами.

Однак і в науковій та навчальній літературі марно шукати обґрунтоване роз­межування складових облікової політики: принципів — від методів, а процедур — і поготів. Нерідко автори взагалі відходять від змісту облікової політики як суку­пності методів, способів і процедур, будучи не в змозі визначити їх окремо, а тому й вживають лише їм зрозумілий поділ облікової політики на такі складові: а) «методичні питання облікової політики»; б) технічні питання облікової полі­тики [10, с.188, 190] чи: а) організація роботи бухгалтерської служби; б) методика і способи відображення в обліку його об'єктів; в) організаційно-технічні аспекти обліку. [10, с. 11].

Повторенням такого підходу є тлумачення: «Структура облікової політики пов'язана з виділенням системних складових: організаційної, методичної, техніч­ної, кожна з яких складається з об'єктів облікової політики та відповідних елементів. Елемент облікової політики — можливі методичні прийоми, способи та процеду­ри, що обираються з числа загальноприйнятих з урахуванням особливостей діяль­ності підприємства» [3, с. 9]. отже, знову ж оминаються принципи, а методичні прийоми наводяться як відокремлений елемент, поряд із способами, що суперечить

їх сутності, позаяк це синоніми: «Методичні прийоми або система прийомів, що застосовуються в певній галузі діяльності (науки, виробництва тощо); Сукупність взаємопов'язаних способів та прийомів доцільного проведення будь-якої роботи» [110, с.473-474].

Перелік же елементів облікової політики довільний, причому цитовані автори плутають методи з принципами, а один і той же принцип тлумачать чомусь у мно­жині: «Методи обліку доходів — доходи включаються до складу Звіту про фінан­сові результати на підставі принципів нарахування і відповідності та відображати¹ в бухгалтерському обліку і фінансових звітах (нібито ф. № 2 не є таким звітом — Авт.) тих періодів, до яких вони відносяться» [10, с. 20], заодно порушуючи кауза­льний зв'язок цих дефініцій.

Причому, попри очевидну синонімічність дефініцій, їх пробують тлумачити як диспаратні: «Основна відмінність між обліковою та балансовою політикою підприємств (остання є аналогом облікової політики в обліковій системі країн Західної Європи) полягає в межах дії кожної з них (для облікової політики — ор­ганізація та ведення обліку; для балансової — складання фінансової звітності)» [3,с. 17].

Відсутність теоретичного обґрунтування процедур складання звітності при­зводить до того, що останню взагалі змішують з бухгалтерським обліком, вважаю­чи одним із елементів його методу. На практиці ж виявляється, що для складання звітності необхідне застосування низки процедур, які дозволяють забезпечити ви­значення необхідних показників. Приміром, у реєстрах бухгалтерського обліку не наводиться показник «Залишкова вартість основних засобів», але він є самостій­ною статтею балансу і визначається за допомогою розрахункових процедур. Це, власне, процедури групування і систематизації даних аналітичного обліку для ви­значення статей «Балансу» ф. № 1, округлення цифр, оскільки вони у звітності ві­дображаються у тисячах гривень, інші математичні дії щодо обчислення середньої чисельності працюючих, зрештою визначення підсумків за розділами і валюти балансу, коригування ф. № 3 і т. д., бо, як відомо, у бухгалтерському обліку відо­браження його об'єктів здійснюється за дещо іншою системою, ніж це передбаче­но у звітності. Тому для складання, приміром, Балансу ф. № 1 треба згрупувати й систематизувати дані Головної книги у відповідності зі змістом його статей, які нерідко включають сальдо двох і більше синтетичних рахунків або субрахунків, чи навпаки, є лише частиною якогось синтетичного рахунка.

У цьому контексті цілком резонним уявляється висновок Т. Дроздової, що принципи обліку — це ті правила, за якими вимірюються, оцінюються і реєстру­ються господарські операції, а потім їх результати відображаються у фінансовій

звітності. Їх 10, і всі вони перелічені у ст. 4 Закону про бухгалтерський облік та п. 18 П (С) БО 1. Керуючись ними, встановлюють два інших елементи ОП — методи і процедури обліку[33, с. 41].

Проте тоді, коли цитований автор робить спробу виокремити методичний процедури облікової політики, з її підходом важко погодитись, адже як процедури складання звітності вона визначає: хто буде вести бухгалтерський облік на підпри­ємстві (бухгалтерська служба, аудиторська фірма чи консалтингова компанія і т. д.); робочий план рахунків підприємства; форму ведення обліку (журнально-ордерна, меморіально-ордерна, комбінована); форми додаткових облікових документів, не­обхідні для накопичення та опрацювання інформації з урахуванням особливостей підприємства тощо.

Інші ж елементи облікової політики вона відносить до методів бухгалтерсько­го обліку: методи амортизації основних засобів; вартісна межа для віднесення матеріальних активів до малоцінних необоротних активів; методи нарахування амортизації і строки використання нематеріальних активів; що вважати одиницею запасів: найменування чи однорідну групу (вид) і т. ін. [33, с. 42] Попри спірність такого віднесення наведених складових: одних — до бухгалтерського обліку, ін­ших — винятково до звітності, хоч, приміром, форма бухгалтерського обліку вже за своєю назвою не дає підстав відносити її до процедур складання фінансової зві­тності, зазначимо, що власне зміст терміна «процедура» дещо інший. Зокрема, за тлумачним словником української мови — це порядок, послідовність дій для здій­снення або оформлення якихось справ [110, с. 737]

Правда, деякі автори взагалі зводять сутність облікової політики до власне дій: «Під обліковою політикою підприємства слід розуміти сукупність дій із фор­мування комплексу методичних прийомів, способів, процедур (підкресл. наше — Авт.) організації та ведення бухгалтерського обліку, який відповідає особливостям діяльності підприємства та інтересам його власників [3, с. 5], навіть не помічаючи тавтології «дій — процедур» в такому формулюванні.

Як приклад змішування дефініцій в нормативних актах, можна навести зміст визначення за Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» одного із принципів — нарахування та відповідності доходів та витрат. Адже насправді принципом може вважатись тільки друга частина цього визначен­ня, бо нарахування при відображенні доходів — це метод. Його антиподом, який застосовується в податковому обліку, є касовий метод, хоч вони рівнозначні за своєю сутністю.

До речі, в науковій літературі не акцентується увага на тому, що твердження про застосування за обліковою політикою винятково принципу (методу) нарахування є помилковим, адже вона включає й методику визначення валових доходів і витрат, необхідних для обчислення оподатковуваного прибутку, податкових зобов'язань і податкового кредиту за податком на додану вартість, де обидва методи — нараху­вання і касовий — застосовується як рівнозначні¹, в залежності від того, яка подія є першою: відповідно відвантаження товарів, продукції покупцям чи надходження від постачальників сировини, інших активів або ж, навпаки, отримання грошей — від перших та оплата другим.

Наступним прикладом змішування дефініції «метод» і «процедура» може слу­гувати також П (С) БО 7 «Основні засоби», де останні, пов'язані з нарахуванням амортизації, вважаються методами, а загалом їх тут визначено аж шість. Однак, якщо виходити з того, що метод — це спосіб пізнання дійсності і її відтворення в мисленні, то напрошується логічний висновок: стосовно амортизації він може бути лише одним — систематичним розподілом вартості необоротних активів про­тягом строку їх корисного використання (експлуатації). Здійснюється ж цей розпо­діл різними розрахунковими процедурами: від простого ділення — за прямоліній­ним визначенням річної суми амортизації, до складніших математичних дій (обчи­слення залишкової вартості об'єктів, кореня ступеня тощо) — за іншими.

Те, що у вітчизняній теорії не сформовано чіткої методики застосування облі­кової політики безпосередньо на підприємствах є наслідком, на наш погляд, хиб­ного методологічного підходу, коли автори уникають формалізації дефініцій, які тут застосовуються, зважаючи на традиційно негативний відтінок цього терміна у вітчизняній науці. Між тим такі відомі вчені як К. Ерроу та Ф. Хан розглядають застосування формалізації як науковий прогрес [125]. І хоч це розуміється здебіль­шого стосовно використання математичних методів: терміни «математичне мо­делювання та «формалізм» часто використовується як взаємозамінювані, на думку В. Шіка, доказ не обов'язково повинен бути математичним, аби вважатись формальним [124], а Р. Бакгоурс висловив думку, що на відміну від математики, теоретичний формалізм створює більш строгі умови для стійкості значень тих чи інших понять. [123]

Отже, відсутність чіткої формалізації таких дефініцій як принципи, методи, процедури, потребує ґрунтовної розробки цих основ облікової політики, що пови­нно знайти відображення в теорії бухгалтерського обліку. Поки що ж у підручни­ках за цим предметом годі відшукати цілісне й ґрунтовне тлумачення сутності об­лікової політики.

Розглядаючи теорію облікової політики, треба зазначити, що вона ґрунтуєть­ся на певних традиціях, які мали б урахуватись зараз. Зокрема, її сутність доволі ґрунтовно висвітлено у працях Й. Шера, правда, за назвою «балансова політика». Однак теперішні автори таку назву, якщо й вживають, то розуміють її інакше.

Приміром, стверджується, що основна відмінність між обліковою та балансовою політикою підприємства в межах дії кожної з них. Для першої —- це організація та ведення обліку, а для другої — складання фінансової звітності. Водночас за­значається, що у країнах Західної Європи балансова політика є аналогом обліко­вої [3, с. 17].

Це твердження є помилковим, бо уведений в 1975 р. Міжнародний стандарт 1 має назву «Розкриття облікової політики», що однозначно вказує на застосуван­ня такого словосполучення на Заході. Звісно, що вона є аналогом балансової полі­тики, але не в тому розумінні, як це тлумачить цитована вчена, а саме аналогічно, тобто однаково. Мабуть саме тому, аби такі автори не плутались у визначеннях сутності, балансової політики як аналога облікової політики, у згаданому стандар­ті вжито назви ассounting polissi.

Певна річ, якщо розуміти сутність балансової політики буквально — лише за. першою частиною словосполучення, яке прийнято в якості цієї дефініції, то вида­ється, що вона стосується тільки «Балансу» ф. № 1. Однак так само вузько можна тлумачити й дефініцію «облікова політика», якщо виходити з її буквального ви­значення за Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» чи П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», адже там бухгалтерський облік не згадується. Але, як резонно підкреслює інший автор із цього ж вузу, облі­кова політика стосується не стільки фінансової звітності, скільки процесу ведення та організації бухгалтерського обліку, кінцевим продуктом якого є звітність [с. 300].

Водночас, якщо говорити про теорію облікової політики в її розумінні як системи вірогідних знань про сутність об'єктів бухгалтерського обліку і звітнос­ті, то обмежуватись при цьому звуженим тлумаченням лише за Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», на наш погляд, не­правомірно, зважаючи на сучасні реалії, які зумовлюють набагато ширші вимоги до неї. Однією з таких вимог є дотримання «Правил ведення податкового облі­ку», встановлених ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств», не зважаючи на те, що донині не вичахла дискусія навколо самої сутнос­ті цієї дефініції.

Так, В. Ластовецький вважає податковий облік кимось надуманим [55, с. 21], а Л. Городняська взагалі стверджує, що в нормативній літературі немає поняття «податковий облік», не визначено його науково-обгрунтовану методологію, яка потрібна для розробки такого виду обліку, відсутня також сама методика його ве­дення [29, с40.], цілковито забуваючи про нею ж згадуваний на початку статті За­кон України «Про оподаткування прибутку підприємств». Тому, якщо й можна по­годитися з тим, що не визначено науково-обгрунтовану методологію податкового обліку, то цього не можна однозначно сприйняти щодо нібито відсутності самої методики його ведення, бо якось же на підприємствах його ведуть. До того ж існує ще й низка інструктивних матеріалів щодо методики обліку податку на додану ва­ртість: складання податкових накладних, реєстрів аналітичного обліку придбання і продажу товарів (робіт, послуг), відображення податкового кредиту й податкових зобов'язань, розрахунку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей і т.ін.

Що ж до методології податкового обліку, то звідки їй узятись, якщо замість вирішення такої важливої наукової проблеми деякі автори вже упродовж майже десятиліття воліють не бачити очевидного, навіть не задумуючись над тим, що по­дібно Галілео Галілею, можна ствердити: він усе таки існує. І, як парадокс, дока­зом цього є стаття цього й інших авторів, бо чого б то треба було так заперечувати те, котрого немає?!

Противники податкового обліку нерідко посилаються на публікації відомих вчених, які, на їхню думку, його не визнавали, вважаючи зайвим. Зокрема, як при­клад заперечення правомірності виокремлення податкового обліку в Україні, наво­дять статтю Ю. Литвина «Податковий облік: хто його повинен вести, або як допо­могти бухгалтеру у його відносинах з ДПА? Однак при цьому дещо зміщують ак­центи, бо навіть згадана стаття не дає підстав для однозначного висновку, мовляв, податкового обліку не було, немає і не може бути, адже саме в цій статті є визна­чення його сутності: «Податковий облік — це облік, який забезпечує виконання органами ДПА своїх основних функцій по наповненню дохідної частини бюджету держави загальнодержавними та місцевими податками, зборами та іншими обов'я­зковими платежами» [56, с.6].

Звісно, вчений не був у захваті від того, що на практиці податковий облік ви­явився надто складним для бухгалтерів підприємств, а тому й виклав у згаданій статті свої міркування з цього приводу. Але вже сама назва статті свідчить, що жодного заперечення дефініція «податковий облік» не викликала й тому мова йшла лише про можливості його спрощення, аби «... допомогти бухгалтеру у від­носинах з ДПА».

Більше того, ще у 1995 р. у вступі до другого видання підручника «Бухгалтер­ський облік у сільському господарстві», тобто, майже за два роки до узаконення такого терміна у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», Ю. Литвин підкреслив, що найсуттєвішим із доповнень є «... введення до підруч­ника окремого розділу про облік податків, які приносять чимало неприємностей у відносини бухгалтерів сільськогосподарських підприємств із податковими інспек­ціями. У більшості університетів США в учбових планах підготовки бакалаврів з економіки облік податків читають окремою дисципліною» [13, с. 5]. І далі — у першому розділі, — вже із співавторами стверджує:» І поки наша законодавча вла­да не зменшить кількості податків, які потрібно вносити в бюджет, мабуть буде по­треба у вузах для спеціальності «Бухгалтерський облік і аудит» читати спеціальний курс «Облік податків». Саме такий підхід до справи поповнить знання облікових працівників із податкової політики нашої держави, дозволить зрозуміти й оволоді­ти технікою обліку і розрахунку кожного з них» [13, с. 30].

Думається, цього досить, аби переконатись, що заперечувати наявність і не­обхідність податкового обліку навіть із посиланням на праці тих чи інших відомих учених підстав немає, оскільки це «поки» щодо зменшення кількості податків (зараз існує 26 національних і 12 видів місцевих податків і зборів) не настало і ма­буть марно сподіватись в оглядовій перспективі на ймовірність відміни існуючої багатоваріантної системи оподаткування (за «концепцією реформування податко­вої системи планується зменшити їх із 26 до 20 та з 14 до 10 відповідно). Отже, мотивації на кшталт: « Неможливо погодитися з М. Дем'яненком (який пропонує залишити дві системи, які він називає «податковий і бухгалтерський обліки»), оскільки в нормативній літературі немає поняття «податковий облік», є хибними [29, с. 40]. Конструктивнішою може бути позиція щодо удосконалення діючої під­системи податкового обліку, а це неможливе без розробки його методологічних засад, інакше його ведення й далі здійснюватиметься методом «спроб і помилок», оскільки при будь-яких змінах податкового законодавства (а вони практично пер­манентні: до Закону України «Про податок на прибуток підприємств» поправки вносилися 100 разів; до Закону України «Про податок на додану вартість» — 112 разів і т. д.) адекватний пошук оптимального варіанта ведення податкового обліку знову буде проводитись за таким же способом.

Але й без цього облікова політика щодо дотримання правил податкового обліку на підприємстві безпосередньо є справою доволі складною, зважаючи на іг­норування більшістю вчених цієї проблеми. Наявна література здебільшого висвіт­лює лише методику відображення в обліку тих чи інших податків, без найменшого заглиблення в методологію податкового обліку. Окремі спроби в цьому напрямі, в тому числі й одного із авторів даного навчального посібника [113], звісно, не ви­черпують цієї проблеми.

Зокрема, одним із аспектів цієї проблеми в методологічному плані, який тим не менше треба вирішувати в обліковій політиці тих підприємств, котрі оподатко­вуються податком на прибуток, є те, що за « Рекомендаціями з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів» валові витрати треба обліковувати без податку на додану вартість. Валові ж доходи — з податком на додану вартість, хоч у « Декларації про прибуток підприємства» їх слід відображати за мінусом такого податку. Як це методично забезпечити — жодного слова.

Враховуючи це, одним із авторів було запропоновано змінити методику відо­браження податкових зобов'язань за податком на додану вартість [114, с.24] із використанням субрахунка 643 «Податкові зобов'язання» дещо інакше, ніж це встановлено Інструкцією до плану рахунків (табл. 1).

Таблиця 1

Порівняння існуючого і пропонованого варіантів податкового обліку валових доходів

Існуючий варіант				Пропонований варіант
Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума, тис. грн.	Зміст	Дебет	Кредит	Сума, тис. грн.
Віднесено на покупців вартість продукції, товарів, робіт, послуг із ПДВ	361	747	12,0	Віднесено на покупців вартість продукції, товарів, робіт, послуг із ПДВ	361 361	747 643	10,0 2,0
Одночасно закрито субрахунок 747 »Валові доходи»	747	701 702 703	12,0	Одночасно закрито субрахунок 747 «Валові доходи»	747	701 702 703	10,0
Нараховано податкові зобов'язання за ПДВ	701 702 703	6411	2,0	Нараховано податкові зобов'язання за ПДВ	643	6411	2,0

Ускладнює облікову політику підприємства стосовно податкового обліку й те, що, змінюючи інструкцію з обліку основних засобів автори знову «забули» навести документ для розрахунку амортизації основних засобів, незважаючи на непридатність в теперішніх умовах тих, що застосовувались раніше. Для нараху­вання ж зносу нематеріальних активів встановлено спеціальну відомість, начебто облік нематеріальних активів більш актуальний, ніж основних засобів.

Деякі нововведення настільки дивні, що їх не можна нічим обґрунтувати, хіба що намаганням ще більше завантажити бухгалтерів рутинною роботою. Напри­клад, зараз введено звітність за податком на доходи, відрахуваннях на соціальне страхування з виплаченої працівникам підприємства оплати праці. В той же час, жодного методичного забезпечення не розроблено. Є лише посилання на якісь мі­фічні реєстри, де мав би вестись облік пропорціональних до нарахованих сум по­датку із доходів при видачі оплати праці працівникам підприємств. Автори цього документа видно забули, що податок із доходів утримується при нарахуванні оплати праці, а не при її видачі, тому у зв'язку з цим за кожним аналітичним раху­нком немає потреби вираховувати наново суму податку та відрахувань на соціаль­не страхування при виплаті оплати праці. Окрім того, навіть при поданні такої зві­тності (практично це копії розрахунково-платіжних відомостей) вона не піддається

контролю, бо надто громіздка. Якщо ж така інформація потрібна, то достатньо було б зведених даних.

Взагалі серйозна методологічна робота мала б виключати часті зміни як мето­дики податкового обліку, так і звітності, не кажучи вже про те, що доводити такі зміни до облікових працівників треба заздалегідь, до початку звітних періодів. Маємо ж зворотну картину.

Інколи зміни несуттєві або просто надумані, як це свого часу робилось і про­довжується з деклараціями про прибуток підприємства, про податок на додану ва­ртість. Складається враження, що в державі ніхто не рахує втрат через безглузде знищення масово розтиражованих документів.

Такий стан податкового обліку потребує вжиття ряду заходів щодо налаго­дження чіткої системи його організації не тільки за обліковою політикою у її вузь­кому розумінні, але насамперед на верхніх рівнях її регулювання. Зокрема, поряд з побажаннями викладати інструктивні матеріали зрозумілою для бухгалтерів мо­вою, щоб вони могли обходитись без перекладачів-аудиторів, тобто на конкретних прикладах наскрізних бухгалтерських проводок, вважаємо, що необхідно якомога швидше зробити наступне:

• конкретизувати Інструкцію по Плану рахунків бухгалтерського обліку, в якій викласти цілісну методику відображення господарських операцій за кожною з них, а не так загально, як це зроблено зараз;

• удосконалити Інструкцію із застосування журнально-ордерної форми обліку для підприємств, в якій були б враховані особливості як бухгалтерського, так і податкового обліку. При цьому треба мати на увазі, що навіть при опрацю­ванні документів за допомогою комп'ютерів здебільшого програмне забезпе­чення розробляється за аналогами цієї форми;

• видавати спеціальний журнал, який би оперативно інформував бухгалтерів про всі зміни у методиці організації обліку і звітності в Україні;

• для розробки інструктивних матеріалів з обліку і звітності необхідно залучати авторитетних спеціалістів і вчених, проводити попереднє рецензування інструкцій.

Це дозволить уникнути досадних упущень, промахів, помилок, які мають міс­це зараз, сприятиме становленню методології податкового обліку в Україні, підви­щенню рівня облікового забезпечення звітності — головних складових облікової політики підприємства.

Викладене стосується лише одного з аспектів облікової політики підприємст­ва, але не менш перспективними є й інші аспекти цієї важливої та багатогранної проблеми.

В контексті теорії облікової політики вважаємо за доцільне наголосити, що в погоні за fata morgana винайдення способів підвищення оперативності облікової

інформації багато хто забуває крилатий вислів Й. Шера: «Бухгалтерія є вид історіо­графії окремого господарства... предметом бухгалтерії можуть бути тільки здійснені внутрішні і господарські правові факти...» [129, с. 9], присвоюючи бухгалтерському обліку невластиві йому функції на кшталт стратегічних чи управлінських. Тим самим зміщується акценти на пошук ефемерних методів, процедур, які б підтвер­джували можливість запровадження т. зв. «стратегічного» чи інших видів обліку, «контролінгу» тощо.

Не розглядаючи тут сутності першого, бо штучність конструкції «стратегіч­ний облік» очевидна, якщо не відходити від тлумачення стратегії як мистецтва економічного, суспільного, політичного керівництва масами, що має визначити головний напрям їхніх дій, зазначимо: такими ж є наступні визначення, які пропо­нуються деякими авторами взамін традиційної назви бухгалтерського обліку.

Зокрема, відомі вчені М. Метьюс та М. X. Б. Перера підкреслювали, що креа-тивний облік — це створення найбільш чудернацьких резервів і фондів, які зміню­ють масу прибутку [65, с. 463].

Ще раніше видатний вчений Й. Шер чітко сформулював сутність такого, з дозволу сказати б, обліку, як «... маніпуляції, метою яких є «прикрасити» баланс, затушувати майновий стан..., приховати дефіцит балансу або штучно підвищити дивіденди і тантьєми. Такі маніпуляції відносяться... до недозволених балансових хитромудростей, тобто, до балансових підробок, які закінчуються... нерідко і тю­ремними ув'язненнями майстрів балансу» [122, с. 168].

Такої ж думки притримувався Н. Вейцман, який зазначав, що фальсифікація і вуалювання балансів зумовлена перш за все прагненням представити своє під­приємство у сприятливому світлі, до якого приєднується ще інша мета — приме­ншити досягнуті результати і тим самим знизити суми, які повинні бути відрахо­вані в розпорядження фінорганів, котрі мають право на частину його прибутку, або навпаки — показати прибутковість у перебільшеному розмірі для досягнення якихось особистих цілей: збільшення тантьєми, підвищення по службі і т. д. [18, с. 205].

Стосовно ж контролінгу, то в цілому аргументація щодо перейменування бух­галтерського обліку за такою назвою заперечень не викликає, бо вона буде таким же іноземним запозиченням, як і німецькомовний термін, використовуваний упро­довж тривалого терміну для означення рахівництва. Але не більше.

Між тим тут знову спостерігається намагання розширити зміст цього визна­чення, що загрожує перетворити облікову політику в конгломерат тлумачень будь-чого, окрім власне методів і процедур рахівництва.

Так, стверджується необхідність запровадження на підприємствах країни кон­тролінгу як єдиної системи, що синтезує розрізнені підсистеми планування, об­ліку, аналізу і управління [99, с. 16]. Отже, якщо пристати на таку точку зору, то

замість облікової політики доведеться розробляти перш за все політику плануван­ня тощо, завершуючи це політикою управління, а це завідомо непосильна задача для кого б то не було на українських підприємствах, не кажучи вже про обліковий апарат.

Але це може спрямувати роботу багатьох спеціалістів на розробку, за висло­вом Дж. М. Кейнса, відірваних від життя абстракцій, які невдовзі будуть спочатку забуті, а потім зовсім викреслені, і підставою для такого переконання в даному ра­зі є те, що сама сутність контролінгу тлумачиться надто широко й довільно. Адже, за свідченням обізнаних спеціалістів, система контролінгу жодним чином не озна­чає поглинання бухгалтерського обліку, оскільки навіть при створенні окремого підрозділу спеціалістів котрі організовують цільові заходи такої системи, вони всього-навсього використовують у своїй діяльності облікові дані — історіографію підприємства — за образним визначенням Й. Шера.

Приміром, С. Вєтров — заступник генерального директора акціонерного ТОВ «Красный пролетарий» в Росії, та М. Огарьов — начальник відділу контролінгу цього ж підприємства вказують: «У сучасних умовах існуюча в доперебудовний період система забезпечення інформацією не задовольняла керівництво, і був роз­початий пошук шляхів вирішення цієї проблеми: вивчено цілу низку теоретичних і практичних матеріалів з менеджменту. Перш за все керівництво цікавилось німе­цьким і американським досвідом інформаційної підтримки управління. Таким чи­ном, виникла ідея створення системи контролінгу на підприємстві. Далі необхідно було визначити, яка мета ставиться перед відділом контролінгу акціонерного това­риства «Красный пролетарий», чого необхідно досягти. Основне — контролінг по­винен вирішувати питання планування і координації, забезпечити інформаційно-аналітичну підтримку управлінських рішень, і що особливо важливо, — направля­ти фінансові потоки у відповідності з технологічними циклами підприємства. Точ­ніше, рекомендувати їх направляти тим чи іншим чином.

Постало питання позиціонування служби контролінгу на підприємстві, в якій формі вона буде існувати — служба, бюро, відділ, кому буде підпорядковуватись. Вирішили сконцентрувати функцію контролінгу в Центрі управління і планування ресурсів (ЦУПР). За завданнями вони близькі. Але мета контролінгу — не дублю­вати роботу ЦУПРу, а ефективно з ним взаємодіяти, в тому числі з питань, якими ЦУПР займався раніше, а зараз взяв на себе контролінг. Служба контролінгу інфо­рмацію для осмислення будує на портфелі замовлень і реальних фінансових пото­ках, ЦУПР ґрунтується на бухгалтерських документах. Як показав досвід, ці дані не дублюють одні одних, але в них і немає суперечності, оперативна інформація, навпаки, підтверджує бухгалтерську. ЦУПР тісно взаємодіє з бухгалтерією за пла­нами кеш-флоу, керівник ЦУПРу щомісячно звітує на нарадах про фінансово-еко­номічний стан АТ «Красный пролетарий» [20, с. 30-39].

Для більшої переконливості наведемо ще один витяг зі статті А. Сафарова під промовистою назвою «Правильний контролінг: думка практика», який зазначає, що в більшості надто велике уявлення про контролінг загалом, про місію і задачі контролінгу, нарешті, про філософію контролінгу зокрема. Не краща справа й що­до розуміння суті контролінгу, його місця і ролі зі сторони роботодавців, включа­ючи тих, хто вже почав застосовувати контролінг як елемент управління.

Становище посилюється співзвучністю слова «контролінг» зі звичним для всіх «контроль». Відповідно асоціативно починає вкорінюватися хибний погляд, що контролери — це ті, хто контролює всіх і все, причому контролює жорстко. Втім, про це багато написано і багато сказано. Як і про те що слово «контролінг» з англійської означає в першу чергу «керувати», «регулювати» і тільки в останню чергу «контролювати».

Взагалі з перекладом на російську мову англійським термінам явно не везе. Та ж проблема перекладу в англійській «менеджмент еккаунтинг». При тому, що слово «еккаунтинг» в англійській мові має декілька значень, включаючи «прий­няття в розрахунок», «пояснення», разом зі словом «менеджмент» дослівно на ро­сійську це словосполучення переводиться як «управлінський облік». Але в такому перекладі цей термін у Росії саме як облік і сприймається, тобто прийняття до об­ліку фактів господарської діяльності плюс різні моделі калькулювання собівартос­ті продукції: директ-костинг, абсорбшен-костинг, одне із відносно нових віянь — АВС-костинг і т. д.» [109, с. 38-39].

Помиляються ці автори й щодо виникнення посади під назвою «контролер», вважаючи, що вона виникла всередині XX ст. в корпораціях Америки. Насправді ж така посада відома ще з XVIII ст. Зокрема, як засвідчує Я. Соколов з поси­ланням на повне зібрання законів Російської імперії з 1649 року. — Спб., 1830 р., т. 6, с. 525-657, Регламентом російського управління Адміралтейства і верфі від 5 квітня 1722 р. було встановлено, що для обліку матеріалів повинні були прово­дитись записи в системі книг з участю комірника -— магазин-вахтера — за тоді­шньою термінологією, та контролера. В управлінні Адміралтейства велась «При­ходная материалам по алфабету книга», в якій «прописывается всякого звания провиант по алфабету». Тут облік вели за назвою, кількістю, ціною і сумою. На складі магазин-вахтер (комірник) вів дві магазин-вахмістерські (матеріальні) книги. Обидві вони прошнуровані, аркуші пронумеровані, опечатані і підписані комірником та контролером. Перша книга — журнал хронологічного запису, в ній записувались прибуткові й видаткові операції. При оприбуткуванні матеріа­ли здавальнику треба «дать квитанцию за руками всех, кто засвидетельствовал прийом в книге». Відпуск матеріалів був можливим тільки при наявності наказу на відпуск, який повинен був бути «подписан от контролера». В журналі і в наказі комірник та отримувач розписувались. Офіцер магазину (завскладом) «должен о всем расходе подавать ведомость в контору по вся недели на осьмой день» [105, с. 229].

Оскільки це відноситься до часів Петра І, то є всі підстави вважати, що слово «контролер», як і слово «бухгалтер», котре вперше появилось в 1710 р. в урядовій газеті «Ведомости о военных и иных делах» запозичене із Голландії, де майбутній імператор навчався морської справи. Однак хоч і там вживалась назва «контро­лер», це не може бути доказом існування міфічного контролінгу, що намагаються доводити деякі вчені зараз винятково на основі таких ж посад в корпораціях США.

Таким чином, намагання стверджувати, що нібито служба контролінгу замі­нює бухгалтерію підприємства, або застосування у вітчизняній літературі термінів «еккаунтинг» чи «управлінський облік» є всього-на-всього ефектом «зіпсутого ра­діо», коли внаслідок поверхового ознайомлення із сутністю явища, викладається перевернуте з ніг на голову його тлумачення, яке видається за доконаний факт. Зокрема, на вже згаданому акціонерному ТОВ «Красний пролетарий» відділ конт­ролінгу взяв на себе частину функцій відділу маркетингу і збуту, оскільки було вирішено, що служба маркетингу і збуту працює на зовнішньому для підприємст­ва ринку, і не займається питаннями організації виконання замовлень всередині підприємства, тобто працює тільки з клієнтами, але її представники присутні на всіх нарадах. Зв'язуючим елементом між ОМіС і службами підприємства є відділ контролінгу, взявши на себе питання не тільки планування, але й координації та контролю за виконанням [20, с. 31].

Викладеним вище ми не маємо наміру заперечити необхідність впровадження на вітчизняних підприємствах досконаліших форм організації контролю, а лише спробували наголосити на необхідності більш глибокого вивчення тих чи інших новацій та виваженішого підходу при їх оцінці, адже надмірне захоплення ними без урахування вітчизняних реалій жодної користі ні для науки, ні тим більше для практики застосування за обліковою політикою підприємства, як показує досвід, не приносить, залишаючись здебільшого черговою оманою.

Приклади можна навести як із давнішого минулого, зокрема, щодо запозичен­ня нормативного методу обліку, у той час, як насправді мова йшла про стандарт— кост чи директ-костинг, так і сьогодення, приміром, стосовно намагання перейти до вже згадуваного управлінського обліку або запровадити на кожному підприємс­тві свою власну облікову політику.

Таким же ефемерним є т. зв. «управлінський облік». Повторюючи вслід за Ж. Саварі, що облік — це функція управління [105, с.73], автори, котрі намагають­ся довести необхідність, ба й наявність управлінського обліку, розуміють це пере­вернуто, а саме як управлінську функцію, що не одне й те ж. Адже управлінські функції — це насамперед організаційні щодо керівництва кимось або чимось. Тоб­то, в контексті змісту наведеної цитати треба розуміти, що однією із функцій управління є організація бухгалтерського обліку на підприємстві, а не буквально як обов'язок менеджерів вести його в повному обсязі. Звідси витікає таке ж хибне намагання перетягнути у сферу такого обліку й інші управлінські функції. Тому варто врешті-решті прислухатись до висновку М. Чумаченка, що в даному разі мо­ва йде лише про неправильний переклад словосполучення menedgment ekaunting, яке означає «управління витратами», а не що інше, а тому обліком ця система на­зивається умовно [120, с. 6].

Розглядаючи облікову політику в контексті загальнотеоретичному, усе ж таки не можна обійти увагою питання методичні, оскільки вони тісно пов'язані. Водно­час поки що існує доволі аморфне розуміння не тільки сутності облікової політики, але навіть щодо визначення суб'єктів їх формування безпосередньо на підприємс­твах. Приміром, стверджується, що «... реформування облікової політики доціль­но здійснювати за кількома етапами, першим з яких є організаційний — створення виконавчого органу та закріплення за його фахівцями обов'язків і повноважень.». Якщо співставити це з наступним тлумаченням цих же авторів: «За своїм змістом облікова політика значно ширше поняття, ніж власне облік, її можна назвати сис­темою управління обліком..., вона має управлінську спрямованість...» [27, с. 32], то можна прийти до висновку, що мова йде про окремий підрозділ апарату мене­джерів підприємства. Саме таким є підхід й деяких інших авторів.

Ми ж вважаємо за необхідне підкреслити: жодного окремого підрозділу ство­рювати не слід. Бо це в принципі непотрібне не тільки з огляду на неможливість розширення управлінського апарату, оскільки на вітчизняних підприємствах він без цього надмірний, але й із-за того, що такий «виконавчий орган» буде просто імітувати роботу з формування облікової політики. На наш погляд, її можуть роз­робити лише спеціалісти, добре обізнані з теорією і практикою бухгалтерського обліку, а не будь-які управлінці. Але, на жаль, серед певної частини навіть авторів побутує догматичне уявлення сутності згаданого вже крилатого виразу Ж. Саварі: «Облік — це функція управління», що в ширшому розумінні є вірним і зараз. Але не можна забувати, що сказано це Ж. Саварі у XVII ст., коли дійсно функції управлін­ня і обліку його результатів були невіддільні.¹ Сам учений був купцем-практиком і

бухгалтером водночас, а згодом (у 1658 р.) став державним чиновником, фінансо­вого відомства Франці, який розробляв «Комерційний кодекс» — Ордонанс Сава­рі. Показово, що глава IV, присвячена власне бухгалтерії, тут має назву: «Про порядок, який повинен бути дотриманий різними торговцями та про спосіб, якого вони повинні дотримуватися при веденні книги» [105, с. 73].

За сучасних же умов менеджери підприємств лише забезпечують організацій­ні передумови для функціонування спеціалізованої служби — бухгалтерії, яка здійснює облік усіх господарських операцій. Власне функціональні обов'язки її працівників і є частиною функцій, які в часи Ж. Саварі змушені були виконувати навіть не керівники, а безпосередньо власники підприємств. Лише згодом, з розви­тком промисловості, поступово почали виникати наймані управителі, які спочатку теж самотужки вели облік господарських операцій, тому виглядало, що він є одні­єю з функцій управління. Однак зростання масштабів виробничих компаній, ускладнення організаційних відносин у них стали невідворотними передумовами вужчої спеціалізації цих управителів, виокремлення з їх обов'язків такої надто складної і трудоємної роботи, як ведення бухгалтерського обліку та створення для цього спеціалізованої служби-бухгалтерії, котра перейняла на себе цю колишню функцію власника (управителя). Таким чином, наведений вище вислів Ж. Саварі зараз звучить доволі умовно, лише як визнання сервісної функції бухгалтерського обліку стосовно управління, а не безпосередньо у буквальному її розумінні від лат. function — виконання, робота. Звідси й витікає, що розробляти облікову полі­тику має ця ж служба, а не якийсь інший орган, що має надто приблизне уявлення про бухгалтерський облік. Предметом же облікової політики може бути тільки останній, бо власне це й стало ключовим словом розглядуваної дефініції. Визна­чення ж облікової політики як чогось ширшого, як-от «системи управління облі­ком», зводить її нанівець теорії бухгалтерського обліку, відтак унеможливлює конкретизацію принципів, методів і процедур, тобто, основи формування безпосе­редньо на тому чи іншому підприємстві.

Звісно, позиція авторів навчального посібника є лише власною, без жодної претензії на ексклюзивність та без спірність. Водночас сподіваємось, що спроба систематизувати як власні, так і висловлені іншими науковцями тлумачення сут­ності облікової політики підприємства дозволить створити певне підгрунття для інших дослідників цієї актуальної проблеми, яка поки що є білою плямою в кон­тексті теорії бухгалтерського обліку.

Розділ 2

МЕТОДИКА ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ

Методичні вказівки до вивчення теми 1

«Необхідність і сутність облікової політики за нормативно-правовими актами»

Засвоєння матеріалу теми потребує опрацювання рекомендованої літератури (джерела № № 1, 2, 3, 4) за основним списком, наведеним у програмі дисципліни). Особливу увагу слід звернути на сутність і характеристику складових облікової політики підприємства, необхідність її визначення, нормативно-правове забезпе­чення впровадження, зокрема, за господарським та фінансовим правом, умови та документи, за наявності яких визначається облікова політика, а також зміст облі­кової політики підприємства за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Зокрема, необхідність формування облікової політики безпосередньо на під­приємстві зумовлена насамперед особливостями діяльності останнього, які не можуть бути відображені з достатньою повнотою в жодному нормативному до­кументі внаслідок їх специфічності, хоч у цілому бухгалтерський облік на кож­ному підприємстві ґрунтується на відповідному нормативно-правовому забезпе­ченні —- законах і так званих підзаконних актах (положеннях, інструкціях, вказі­вках, рекомендаціях, наказах тощо), які безпосередньо регулюють організацію бухгалтерського обліку і звітності, а також вимогах фінансового, господарського і земельного права. Тому ступінь свободи конкретного підприємства у форму­ванні облікової політики, як зазначають науковці, законодавчо обмежений дер­жавною регламентацією бухгалтерського обліку у вигляді переліку методик і об­лікових процедур. Однак передбачаються допустимі альтернативні варіанти і підприємство має можливість вибору конкретних способів оцінки, калькулюван­ня, складу бухгалтерських рахунків тощо [7, с. 37]. Саме ці обставини дозволяють

стверджувати, що необхідність формування облікової політики підприємства об'єктивно зумовлена.

Окрім того, необхідність облікової політики підприємства встановлена в зако­нодавчому порядку. Зокрема, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996 — XIV її визначено як спеціа­льний термін у ст. 1: «Облікова політика¹ — сукупність принципів, методів і про­цедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності», а в ст. 5 цього закону вказано, що «... підприємство самостійно визна­чає облікову політику...»,

Проте варто звернути увагу, що в теорії існує довільне визначення необхідно­сті облікової політики та сфери її застосування. Окремі вчені, на наш погляд, над­то розширюють останню, вказуючи, що стандартизація бухгалтерського обліку в організації вимагає застосування системи його ведення, яка, будучи складовою частиною системи внутрішнього і нормативного регулювання, може і повинна ви­користовуватись не тільки для організації ведення бухгалтерського обліку, а й для реалізації інших функцій управління підприємством [72, с.65]. Ми не поділяємо такої думки, як і не погоджуємось із тим, що інколи навіть ставлять знак рівності між нею та окремим її сегментом: «Отже, організація бухгалтерського обліку — політика (підкреслено нами — Авт.) власників засобів виробництва щодо ведення бухгалтерського обліку на підприємстві» [7, с. 29]. Вважаємо, що облікова політи­ка підприємства є ширшим поняттям, ніж власне організація бухгалтерського обліку, що, зрештою, непрямо визнають цитовані автори, вважаючи повнішим наступне визначення: облікова політика — це сукупність дій з формування комплексу методичних прийомів, способів і процедур організації і ведення бухгал­терського обліку, який відповідає особливостям діяльності підприємства, інтере­сам його власника [7, с. 30].

Водночас необхідність формування облікової політики визначається тим, що вона має свої суб'єкти регулювання, якими є на рівні держави Міністерство фі­нансів України; Методологічна рада при Міністерстві фінансів України, Кабінет Міністрів України, Верховна Рада України, Національний банк України, Державна податкова адміністрація, Державне казначейство та інші органи влади, а на рівні підприємства, насамперед, власник, і це зумовлює вибір методичних прийомів, процедур і способів організації та ведення бухгалтерського обліку із сукупності

затверджених законодавчими та нормативними документами відповідно до особ­ливостей господарської діяльності конкретного підприємства [7, с. 38]. Тому необхід­ність формування облікової політики підприємства саме цим і зумовлена, оскільки нормативні документи, визначені її суб'єктами на рівні держави, мають лише загальнометодологічний характер.

Зокрема, фінансове право як сукупність правових норм, які регулюють суспі­льні відносини у сфері збирання, розподілу та використання органами державної влади та місцевого самоврядування коштів із метою забезпечення виконання покладених на ці органи завдань і функцій, визначає, що предметом регулювання фінансового права є: бюджетна система України, порядок розподілу доходів і видатків між її ланками; порядок готування, прийняття й виконання Державного бюджету України та місцевих бюджетів; система оподаткування, види, розміри і строки сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджету; засади створення фінансового, грошового, кредитного та інвестиційних ринків; порядок державного фінансування та кредитування; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи; статус національної валюти, а також статус інозем­них валют на території України.

Отже, практичне ведення облікового процесу на підприємствах безпосеред­ньо вимагає формування на кожному з них власної облікової політики. З одного боку, це зумовлено тим, що згадані нормативні документи визначають методичні засади бухгалтерського обліку і звітності, а тому повинні доповнюватись конкре­тизованою методикою, яка б давала можливість забезпечити їх організацію в умо­вах мінливості ситуації у господарській діяльності підприємств.

З іншого, — необхідність визначення власної облікової політики на кожному із підприємств зумовлюється можливістю вибору варіантів організації бухгалтер­ського обліку взагалі власними силами, на договірній основі з підприємцями або фірмами, застосування обраного способу оцінки виробничих запасів, нарахування амортизації основних засобів, створення забезпечень (резервів), правил податково­го обліку, використання Плану рахунків (повного чи скороченого), рахунків вось­мого класу для відображення витрат за елементами тощо, що теж вимагає конкре­тизації рішення власника підприємства, яке формалізується у вигляді наказу про облікову політику.

Окрім того, галузева специфіка підприємств також є визначальним чинником, який вимагає конкретизації облікової політики на підприємстві, звісно, за умови її відповідності вимогам нормативно-правових актів, які регулюють організацію бу­хгалтерського обліку і звітності в Україні.

Таким чином, облікова політика підприємства це, по суті, конкретизований кодекс правил, прийомів і процедур ведення бухгалтерського обліку, складання й подання всіх видів звітності (а не тільки фінансової, як це можна тлумачити за

назвою згаданого закону), бо навіть у ньому це непрямо констатується: «Фінан­сова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошо­вий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку» [39, ст. 4], який за­безпечує дотримання єдиної методики відображення господарських операцій підприємства упродовж тривалого періоду із дотриманням основних методологі­чних принципів бухгалтерського обліку та фінансової й інших видів звітності, а саме: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервно­сті, нарахування і відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної фактичної собівартості, єдиного грошового вимірника, пері­одичності [393, ст. 4].

Отже, визначення облікової політики підприємства вимагає досконалого оволодіння як загальнометодологічними нормативно-правовими документами, які регулюють організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, так і опанування специфічних технологічних особливостей діяльності конкретного підприємства, для якого розробляється облікова політика. Лише на основі поєд­нання основних методологічних вимог з конкретизованою методикою відобра­ження господарських операцій на підприємстві, яка повною мірою пристосована до специфіки його діяльності, можна сподіватися на розробку обґрунтованої облікової політики.

Завершуючи розгляд необхідності облікової політики, принагідно підкресли­мо: окремі автори вважають, що буквальне визначення облікової політики виклю­чає розгляд у його світлі такого поняття, як «організація обліку¹», і пропонують доповнити формулювання таким чином: облікова політика — сукупність принци­пів, методів і процедур, що використовуються підприємств при організації обліку його діяльності та для складання і подання фінансової звітності [32, с.39]. На нашу думку, це не може бути однозначно сприйнятим, адже власне облікова політика й спрямовується на організацію бухгалтерського обліку діяльності підприємства, правда, не лише з такою вузькою метою, як це визначено в Законі Україні «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» — складання і подання фінансової звітності, адже не менш важливим є забезпечення функції контролю.

Водночас майже всі автори, котрі намагаються тлумачити облікову політику, зазначають, що принаймні за наказом, який повинен бути виданий на підприємстві для її нормативного утвердження, має визначатись методика податкового та

управлінського обліку. Отже, хоча б податкова звітність повинна бути метою облі­кової політики підприємства, а тому будь-яке формулювання її визначень, де це проігноровано, не може вважатись повним.

Зокрема, аналіз Міжнародних стандартів фінансової звітності неминуче призводить до висновків, які підтверджують неправомірність звуження обліко­вої політики лише до забезпечення складання й подання фінансової звітності, хоч загалом термін облікова політика може застосовуватись у широкому і вузь­кому розумінні. У широкому розумінні облікова політика може означати полі­тику в галузі обліку, яка проводиться державою або відповідними органами, громадськими організаціями. У вузькому розумінні під цим терміном розумі­ють політику конкретного підприємства. Іншими словами, облікову політику в широкому розумінні можна визначити як управління обліком, а у вузькому — як сукупність способів ведення обліку. Тобто, облікова політика — це не прос­то сукупність способів ведення обліку, вибрана як відповідник умовам госпо­дарювання, а вибір методики обліку, за допомогою якої можна використовува­ти різні варіанти відображення актів господарського життя в обліку, залежно від поставленої мети.

Таким чином, мають рацію ті вчені, які стверджують, що облікова політика стосується не тільки фінансової звітності, скільки процесу ведення та організації бухгалтерського обліку, кінцевим продуктом якого є звітність, мабуть у розумін­ні й інших її видів, а не тільки звужено до одного виду. Але, на наш погляд, важ­ливість облікової політики не означає, що вона забезпечить вирішення облікових проблем, пов'язаних із необхідністю постійної адаптації до змін зовнішнього конкурентного середовища, в якому здійснюється виробнича діяльність, що по­требує відображення в обліку не тільки фактів, які відбулися, а й складання про­гнозів подальших змін як у інвестиційній, інноваційній діяльності, так і у сфері виробництва високотехнологічної продукції та використанні виробничого потен­ціалу, як вважають, за словами цитованого автора, багато фахівців і практиків [36, с.3].

Також, попри важливість облікової політики як організаційної функції, яка ін­тегрує систему обліку з іншими складовими системи управління — плануванням, бюджетуванням, прогнозуванням, аналізом, контролем — і генерує обліково-еко­номічну інформацію для різних цілей (суб'єктам господарювання, партнерам по бізнесу, інвесторам, менеджерам, економістам для складання звітності тощо), спі­рною є думка, що доцільно процес її формування покласти на виконавчий орган — спеціалізований підрозділ, підпорядкований головному бухгалтеру. Як вважає П. Житній, це може бути один із структурних підрозділів обліково-фінансової слу­жби, наприклад, сектор облікової політики (СОП), оскільки, мовляв, основною функцією такого підрозділу мають бути розробка довгострокового розпорядчого

документа про облікову політику, його узгодження, затвердження, оцінка і контроль виконання, а також внесення доповнень і змін, які забезпечують достовірніше відо­браження господарських подій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Цей підрозділ, крім завдань суто облікового характеру, складання і подання фінансової звітності, має генерувати інформацію, яка використовується з різною метою — для економічної діагностики кінцевих результатів діяльності виробничої системи, визначення фінансової стратегії, маркетингових досліджень, управлінсь­кого консультування, оцінки рентабельності комерційних угод, конкурентоспро­можності виробництва та окремих видів товарів тощо [36, с. 5].

Адже, якщо погодитись з таким підходом, облікова політика підприємства може перетворитись у самоціль. Або ж тоді, виходячи з багатоцільових функцій такого підрозділу, він уже ніяк не може бути «структурним підрозділом обліко­во-фінансової звітності», підпорядкованим головному бухгалтеру, а нагадувати­ме неоднозначно сприйнятий в Україні відділ контролінгу, який активно пропа­гує І. Стефанюк, але аргументовано заперечує М. Чумаченко, бо важко уявити, аби можна було мати у складі бухгалтерії такий відділ зі спеціалістами — уні­версалами екстра-класу, які не завжди є навіть у провідних аудиторських фірмах. Принаймні нам невідомо, аби хтось із авторів довів функціонування будь-де під­розділу бухгалтерії підприємства зі спеціалістами, котрі могли б визначати «фінансову стратегію» чи «управлінське консультування» на основі «генеруван­ня інформації», бо такі глобальні завдання явно не під силу рядовим обліковим працівникам чи навіть старшому бухгалтеру — ймовірному керівникові такого підрозділу.

Водночас треба визнати слушність зауваження, що, оскільки господарська ді­яльність виробничих систем є багатоаспектною і залежить від технологічних особ­ливостей виробництва, то до складу фахівців, які безпосередньо формуватимуть облікову політику, слід залучати бухгалтерів за центрами фінансової відповідаль­ності, економістів-аналітиків, фінансистів, маркетолога, фахівця з інформаційних систем, експерта-юриста та ін. [36, с. 5], що в принципі є ще одним вагомим анти-доказом можливості створення на підприємстві секторів облікової політики, адже об'єднати таких фахівців в один підрозділ, а тим більше підпорядкувати його головному бухгалтеру, нереально.

Не зважаючи на це, облікова політика підприємства повинна адекватно відо­бражати вимоги її нормативного забезпечення. Оскільки останнє не є сталим, адже процес його удосконалення перманентний, то облікова політика теж не може бути константою, а періодично змінюється. Однак зміни облікової політики допуска­ються лише у певних випадках, які загалом регламентовані Положенням (стандар­том) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Зокрема, облікова політика може змінюватися, тільки якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгал­терського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства. Не вважається зміною облікової політики встановлення її для:

• подій або операцій, які різняться за змістом від попередніх подій або операцій;

• подій або операцій, які не відбувались раніше.

Подібними є тлумачення в зарубіжній літературі, де зазначається, що для того, аби звітна інформація відповідала діяльності компанії і стала доречною, надійною і зрозумілою, весь бухгалтерський облік організовується за певною сис­темою. Система збору та обробки інформації на підприємстві називається обліко­вою політикою. За міжнародними правилами, облікова політика — це сукупність принципів, прийнятих підприємством для підготовки і подання звітності. Зміна облікової політики допускається в наступних випадках:

• у разі значних змін у діяльності підприємства (ліквідації, значному скорочен­ню діяльності);

• для правдивішого і достовірнішого подання облікових об'єктів;

• для подання звітності відповідно до МБС;

• у разі змін наявних або введення нових МБС.

Зміна облікової політики буває ретроспективною, поточною і перспективною. За ретроспективної проводиться перерахунок звітності за всі минулі періоди. Глибина перерахунків в роках залежить від ініціативи компанії, але мінімальний термін складає один рік, що відповідає вимогам МБС наводити минулий звітний період. На практиці період динаміки може бути різним: 5 років (ІСІ, Великобрита­нія;Ahlstrom, Фінляндія; Еlf, Франція), 10 років (Volkswagen, Німеччина), 11 років (Stanley, США).

Минула звітність перераховується за новою обліковою політикою. У пояснен­нях до звітності показується методика перерахунку та її причини. Прикладом пе­рерахунку звітності є переведення у звичайну діяльність статей, які обліковува­лись раніше у складі екстраординарних операцій. Особливим випадком перерахун­ку є фундаментальні помилки. До них належать помилки арифметичні і бухгалтер­ські, а також пов'язані з фальсифікацією, обманом, неуважністю. Виправленням фундаментальної помилки вважається також перехід від старої облікової політики, якщо вона викривляла реальний стан, до нової, що достовірно та об'єктивно пока­зує діяльність компанії.

Коригування минулої звітності оформляється одним із двох способів. За пер­шого поправки вносяться в кожну статтю, за другого — наводяться в поясненнях до статті окремими розділами. Другий спосіб використовується, якщо коригування статей неможливе або недоцільне через високу вартість роботи. Результати пе­рерахунку, включаючи виправлення фундаментальної помилки, списуються за рахунок сальдо нерозподіленого прибутку. Відмова від перерахунку звітності роз­кривається в поясненнях до звітності. Порівняльна звітна інформація поновлюєть­ся, якщо в цьому є сенс.

Поточні зміни облікової політики оформляються окремою статтею звіту про прибуток і збиток звітного року. Прикладом таких змін є перехід від капіталізації витрат майбутніх періодів до їх списання в режимі поточних витрат, перехід від одної бухгалтерської оцінки запасів до іншої (заміна методу ФІФО на метод сере­дньої собівартості).

Перспективні зміни облікової політики відносяться до майбутніх періодів і починаються з початку нового звітного періоду. Вони не призводять до пере­рахунку в минулому поточному періоді. Наприклад, перехід від лінійної аморти­зації до прискореної, застосування переоцінок довгострокових активів, застосу­вання нових видів оцінки пенсійних зобов'язань (актуарна вартість), при цьому перерахунки амортизації, активів і зобов'язань за попередні періоди не робляться [62, с. 25-27].

Облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виник­нення, за винятком випадку, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. Тоді облікова політика поширюється лише на події, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відо­бражається у звітності через:

• коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

• повторне подання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів. Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок [87, с. 9-14]. Сама ж облікова політика може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація, а наслідки в змі­нах облікових оцінок слід включати до тієї ж самої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки. Наслідки зміни облікових оцінок слід вклю­чати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на них.

Водночас за умови, що помилки допущені під час складання фінансових звітів у попередніх періодах, їх виправлення здійснюється коригуванням сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Виправлення помилок, які стосуються попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної по­рівняльної інформації у фінансовій звітності [87, с. 4-8].

Зміна облікової політики підприємства практично завжди впливає на суму його капіталу. Це зумовлено тим, що власний капітал підприємства — частка в активах, що залишається після вирахування його зобов'язань. Оскільки ж зміна облікової політики неминуче зачіпає спочатку оцінку активів, відтак позначається на масі отриманого прибутку, який під час розподілу спрямовується також на по­повнення власного капіталу, то у Звіті про власний капітал ф. № 4 передбачено, що за статтями «Зміна облікової політики», «Виправлення помилок» та «Інші змі­ни» відображаються суми коригувань, передбачені Положенням (стандартом) бух­галтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Відтак у статті «Скоригований залишок» показується залишок власного капіталу на поча­ток звітного року після внесення відповідних коригувань.

Зокрема, науковці зазначають, що за статтею «Зміна облікової політики» відображають такі дані, які зумовлені зміною принципів, методів і процедур облі­ку протягом звітного року. Це можуть бути як зміни, зумовлені переглядом стату­ту, так і встановлені директивними органами, що затверджують положення (стан­дарти) бухгалтерського обліку, а також результати уточнення подій або операцій, які відбувались на підприємстві у минулому звітному періоді, а інформація про них вже була відображена у балансі чи звіті про фінансові результати, складених на відповідну звітну дату.

Перелік таких подій наведений у додатку до Положення (стандарту) бухгал­терського обліку № 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». На практиці це означає, що зміни вносяться у числове значення тієї статті балансу чи звіту про фінансові результати, яка була відображена неточно у зв'язку з відсутні­стю перевірених даних на дату складання фінансових звітів. Найчастіше такі зміни зумовлені результатами ревізій чи аудиторських перевірок і виявленням фактів за­вищення чи заниження виручки, витрат виробництва, оцінки матеріальних запасів, основних засобів, нематеріальних активів, дебіторської чи кредиторської заборго­ваності, зрештою прибутку, статутного капіталу. Тому джерелом інформації для записів за цією статтею є акти ревізій чи аудиторські висновки і прийняті на їхній основі рішення про коригування фінансових звітів.

Облікове забезпечення звітності у даному разі здійснюється складанням бухгалтерських довідок (аркушів-розшифровок) і коригувальними записами в об­лікових регістрах. Такі записи здійснюються коректурним способом, коли вони стосуються річної фінансової звітності минулого звітного року, або додатковими проводками чи записом «червоне сторно» щодо змін у періодичній фінансовій звітності поточного року.

За статтею «Виправлення помилок» відображають коригування даних щодо статутного капіталу, зумовлене допущеними перекрученнями чи іншими неточ­ностями.

На практиці такі помилки зумовлені незадовільним станом обліку, що прояв­ляється у розбіжності оборотів і сальдо за рахунками в аналітичних реєстрах та Головній книзі. Таке трапляється внаслідок запізнення із записами у реєстрах ана­літичного обліку, коли фінансова звітність складається за невивіреними даними на основі вибірок із них. Враховуючи, що баланс підприємства, як правило, склада­ють за даними Головної книги, нерідко теж не вивіреної на звітну дату, виникають не тільки розбіжності аналітичного і синтетичного обліку, й підсумків активу і па­сиву. Як правило, у таких випадках підсумок пасиву перевищує підсумок активу, до того ж інколи на значну суму — десятки тисяч гривень, а самі випадки непо­одинокі. Протилежна ж ситуація, коли підсумок активу балансу був би більшим від підсумку пасиву, як правило, є лише у виняткових випадках. Це пояснюється тим, що зазначена розбіжність підсумків дебетових оборотів і сальдо та кредитових оборотів і сальдо за синтетичними рахунками у Головній книзі, яка зумовлює нерів­ність валюти активу і пасиву балансу, виникає переважно внаслідок неправильного закриття рахунків, на яких обліковують витрати виробництва.

Адже рано чи пізно суми, які зібрані на дебеті рахунків з обліку витрат вироб­ництва, через систему кореспонденції рахунків списуються як планова собівар­тість оприбуткованої продукції, робіт чи послуг та коригування її до рівня фактич­ної виробничої і, зрештою, фактичної комерційної собівартості — на рахунки з обліку виробничих запасів, реалізації, а у кінцевому підсумку — на фінансові результати. Тому неточні розрахунки калькуляційних різниць, так зване загублення витрат, накопичених за дебетом затратних рахунків, автоматично зумовлює те, що за їх кредитом списуються занижені суми і порушується основоположний принцип бухгалтерського обліку — подвійний запис господарських операцій, за якого суми, записані за дебетом і кредитом рахунків, що кореспондують між со­бою, мають бути рівними. Оскільки бухгалтерський облік — замкнута система, яка підпорядкована як економічним законам, так і законам діалектики, один з яких твердить, що ніщо у природі не зникає безслідно, а лише переходить з одного виду в інший, то порушення цього закону у даному разі якраз і проявляється у нерівнос­ті підсумків Головної книги, отже, активу і пасиву балансу.

Якщо ж усе таки помилки допущені, то їх виправляють аналогічно, як і зумов­лені змінами облікової політики, тобто коректурним способом чи методом «червоне сторно», або додатковими проводками на підставі відповідних довідок бухгалтера, аркушів-розшифровок тощо.

На наш погляд, доцільно конкретизувати випадки, за наявності яких треба вносити зміни до наказу про облікову політику, адже, як зазначає С. Ніколаєва, на практиці часто цьому не приділяють уваги, наводячи у відповідних наказах спосо­би бухгалтерського обліку за всіма можливими елементами облікової політики, не залежно від того, був досвід застосування того чи іншого методу в бухгалтерсько­му обліку попереднього періоду чи ні. На її думку, коректно вибрати методи ведення бухгалтерського обліку можна тільки за тими аспектами господарської діяльності, які є в неї на час закінчення попереднього звітного періоду. Напри­клад, за наявності широкого спектра можливих способів нарахування амортизації основних засобів, нематеріальних активів вибрати один можна тільки на основі аналізу даних за аналогічним вже наявним обладнанням, нематеріальними актива­ми. При цьому не варто подавати в наказі з облікової політики способи нарахуван­ня амортизації за тими групами об'єктів основних засобів, яких немає на балансі. Якщо ж немає нематеріальних активів, то не потрібно вибирати і методів списання їх вартості.

При цьому цитований автор виходить із твердження відповідного російського положення 1 (воно майже ідентичне наведеному у вітчизняному П (С) БО), що не вважається зміною облікової політики затвердження способу ведення бухгалтерсь­кого обліку фактів господарської діяльності, які відмінні за суттю від фактів, що мали місце раніше чи виникли вперше в діяльності організації. Таким чином, якщо, наприклад, в середині звітного періоду з'являється новий об'єкт бухгалтер­ського обліку, то затвердження варіанта обліку даного об'єкта в середині звітного періоду не буде вважатись зміною облікової політики організації. Якщо ж органі­зація затверджує облікову політику на ті «випадки, які можуть мати місце в май­бутньому», то у разі виникнення цих подій, якщо раніше були прийняті невірні рішення, доведеться вже змінювати облікову політику, а це може мати суттєвіші наслідки для організації [72, с. 74].

Як зазначають Ф. Бутинець та Н. Малюга, підприємство повинно мати пова­жні причини, щоб змінити той чи інший елемент облікової політики, а самі зміни в ній повинні бути обґрунтовані, оцінені у вартісному виразі й оформлені нака­зом керівника, який можна викласти приблизно в такій редакції: «З метою забез­печення єдиних принципів, методів і прийомів бухгалтерського обліку, а також (зазначаються додаткові завдання та причини) наказую: 1) скасувати пункти 4 і

7 наказу № ___ від «__»_____» р.; 2) пункт 8 викласти в наступній редакції

(наводиться); 3) контроль за виконанням цього наказу покласти (зазначається на кого) [10, с. 22-23].

Водночас це не означає, що облікову політику підприємства можна зміню­вати будь-коли, бо в організації та веденні бухгалтерського обліку необхідно забезпечити:

• незмінність протягом поточного року прийнятої методології відображення окремих господарських операцій та оцінки майна. Зміна методології обліку на наступний рік повинна передбачатись у примітках до річної фінансової звітності;

• повноту відображення в обліку за звітний період (місяць, квартал, рік) всіх господарських операцій, що були здійснені за цей час, та результатів інвента­ризації майна і зобов'язань;

• правильність віднесення доходів і витрат до відповідних звітних періодів, незалежно від часу надходження доходів та оплати витрат, якщо інше не вста­новлене чинним законодавством;

• розмежування в обліку поточних витрат на виробництво та капітальних ін­вестицій;

• тотожність даних аналітичного обліку оборотам і залишкам синтетичного обліку на перше число кожного місяця, адже відповідно до принципу послі­довності підприємство повинно постійно (з року в рік) застосовувати обрану облікову політику [10, с. 22-23].

Тема 2 «Суб'єкти й нормативно-правові акти регулювання облікової політики»

Засвоєння матеріалу теми потребує спрацювання рекомендованої літератури: джерела № 2 — за основним списком.

Особливу увагу треба звернути на розуміння повноважень суб'єктів нормати­вно-правового регулювання облікової політики на відповідних рівнях, а також на те, хто повинен знати облікову політику підприємства.

При цьому варто зауважити, що суб'єктами правовідносин, які мають певний вплив на облікову політику підприємства, виступають:

• держава та її державні органи, органи управління фінансами;

• органи місцевого самоврядування;

• юридичні особи — державні підприємства, кооперативні організації, приватні підприємства і організації;

• іноземні юридичні особи;

• громадяни України, іноземні громадяни й особи без громадянства, які постій­но проживають в Україні і займаються підприємницькою діяльністю;

• змішані підприємства.

Окрім того, облікову політику підприємства треба формувати з урахуванням нормативно-правових актів, які видають банки (Національний банк України, ко­мерційні банки, у тому числі Зовнішньоекономічний банк, Ощадний банк, респуб­ліканські та інші комерційні банки різних видів і форм власності), тобто установи, функцією яких є кредитування суб'єктів господарської діяльності та громадян за рахунок залучення коштів підприємств, установ, організацій, населення та інших кредитних ресурсів, касове та розрахункове обслуговування народного господарс­тва, виконання валютних та інших банківських операцій, передбачених чинним законодавством. Отже, облікова політика підприємства чи установи повинна відо­бражати такі правовідносини.

Облікова політика ґрунтується на вимогах, окреслених господарським правом України як сукупністю правових норм, що регулюють суспільні відносини у сфері управління економікою, виробництва та реалізації продукції, виконання робіт і на­дання послуг з метою одержання прибутку.

Ним визначаються:

• поняття підприємства, види та об'єднання підприємств;

• порядок створення і реєстрації підприємств, ліцензування видів його діяльності;

• склад майна підприємства, порядок його утворення, права та обов'язки щодо володіння й користування природними ресурсами, випуску й торгівлі цінни­ми паперами;

• принципи управління підприємством, статус трудового колективу, його права щодо самоврядування, порядок створення і повноваження керівництва підприємства;

• основні засади щодо формування і використання прибутку підприємства, пла­нування діяльності, фінансування господарської діяльності;

• державні гарантії забезпечення прав та інтересів підприємства;

• порядок і умови ліквідації та реорганізації підприємств, задоволення претен­зій кредиторів.

Господарське право регулює господарські відносини, які мають враховуватись в обліковій політиці.

Можна згрупувати види господарських відносин. Це відносини у сферах:

• виробництва і реалізації продукції;

• капітального будівництва;

• заготівлі сільськогосподарської продукції у вітчизняних товаровиробників;

• транспорту і надання транспортних послуг;

• державного страхування;

• державного планування економічної діяльності та формування державного замовлення;

• зовнішньоекономічної діяльності;

• державного управління та контролю у сфері підприємницької діяльності (антимонопольні заходи, реєстрація та ліцензування, регулювання цін тощо);

• управління державним майном.

Це зумовлено тим, що суб'єктами господарського права є юридичні або фізичні особи, які на основі юридично відокремленого майна безпосередньо здійснюють передбачену законодавством і статутом господарську діяльність або управлінську діяльність у сфері економіки.

Таким чином, облікова політика присутня за умови ознаки суб'єкта господар­ського права, тобто наявності:

• певної організаційно-правової форми, в якій здійснюється господарська чи управлінська діяльність;

• юридично відокремленого й закріпленого за суб'єктом майна (основні фонди, обігові кошти тощо) через прийняття установчих документів, самостійного балансу, відкриття рахунків у банках;

господарської правосуб'єктності, тобто можливості набувати від свого імені майнові та особисті немайнові права, виконувати зобов'язання, виступати у судо­вих органах (рис. 1.1).

• Отож, крім останнього суб'єкта господарювання, всі мають визначати обліко­ву політику, незважаючи на те, що за критерієм форм власності підприємства поділяються на види (рис. 2.2).

Рис. 2.2.

Форми власності в Україні

Водночас облікова політика залежить від статусу підприємства за критерієм чисельності працівників та обсягу товарообороту, і при цьому вирізняють такі категорії підприємств:

• мале підприємство (не більше як 50 осіб та з обсягом виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) за рік до 1 млн. грн.);

• мікропідприємства (до 10 осіб працюючих та з обсягом виручки від реалізації за рік до 250 тис. грн.);

• орендні підприємства, створені на базі оренди, володіння майном, необхідним для здійснення господарської діяльності;

• господарські товариства, створені на основі об'єднання майна та підприємни­цької діяльності юридичних та/або фізичних осіб.

Уже при створенні підприємства, тобто врегулюванні правових умов фактич­ного виникнення підприємства у статусі правового господарюючого суб'єкта права, передбачає одержання документів, які є основою облікової політики:

• рішення власників (власника) або уповноваженого органу про створення під­приємства;

• статуту (якщо цього вимагає організаційно-правова форма);

• посвідчення про державну реєстрацію (за необхідності для новоствореного підприємства земельної ділянки сюди входять також документи на землеко­ристування (землеволодіння), визначені земельним законодавством України).

Ці установчі документи повинні містити обов'язкові дані про підприємство,

без яких вони вважаються такими, що не відповідають вимогам законодавства, унеможливлюють здійснення облікової політики. Зокрема, це:

• найменування (завод, фабрика, майстерня тощо) і вид підприємства;

• зазначення власника (склад засновників, учасників) та місцезнаходження під­приємства;

• предмет і цілі діяльності підприємства;

• юридичний статус підприємства (це дані про юридичну особу, його майно, самостійний баланс, фірмову марку та товарний знак, печатку з найменуван­ням підприємства);

• про склад майна підприємства;

• про перелік органів управління, порядок їх формування та компетенцію; кон­трольні органи;

• порядок припинення діяльності;

• порядок внесення змін до статуту.

Саме останні два моменти повинні знайти відображення в обліковій політиці підприємства.

Облікова політика більшості підприємств та установ має враховувати вимоги земельного права — галузі права, що регулює земельні відносини з метою забезпе­чення раціонального використання земель, створення умов для підвищення їхньої ефективності, охорони прав організацій та громадян як землевласників і землеко­ристувачів. Предметом правового регулювання земельного права є відносини з володіння, користування та розпоряджання земельними ресурсами, а також із їх охорони і раціонального використання. При цьому особливості облікової політики на підприємстві визначаються як специфікою видів землі, якими володіє підпри­ємство (або наділене для здійснення статутних вимог чи орендує), так і формою власності на землю.

Розпорядчий документ складається виконавчим органом управління підпри­ємством і подається на затвердження (погодження) власнику (власникам), органу, уповноваженому управляти державним майном, органу, уповноваженому управля­ти корпоративними правами держави.

Громадяни набувають право власності на земельні ділянки у разі:

• одержання їх у спадщину;

• одержання частки землі у спільному майні подружжя;

• купівлі-продажу;

• обміну;

• дарування.

Користування землею може бути постійне і тимчасове. Постійним визнається землекористування без заздалегідь установленого строку. Тимчасове поділяється на короткострокове (до 3-х років) і довгострокове (від 3-х до 25-ти років). У разі необхідності ці строки може бути продовжено на період, що не перевищує одного терміну відповідно коротко — чи довгострокового тимчасового користування.

Загалом же основними нормативно-правовими документами, які визначають необхідність облікової політики підприємства, є Закон України «Про бухгалтерсь­кий облік та формування звітності в Україні», Бюджетний кодекс України, П (С)

БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», у ст. 23 якого вказано, що підпри­ємство повинно висвітлювати обрану облікову політику описом принципів оцінки статей звітності, методів обліку щодо окремих статей звітності. Інформація, що підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансових звітах або у приміт­ках до них.

У примітках до фінансових звітів слід розкривати облікову політику під­приємства, інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою за відповідними положеннями (стандартами), інформацію, що містить додатковий аналіз статей, потрібний для забезпечення їх зрозумілості та доречності.

Міністерство фінансів України листом від 21.12.05 за № 31 — 34000 — 10 — 5/27793 визначило, що питання встановлення облікової політики належать до ком­петенції власника (власників) підприємства, органу, уповноваженого управляти державним майном, органу, уповноваженого управляти корпоративними правами держави. Повноваження власника (власників) підприємства встановлювати обліко­ву політику реалізується через визначення у розпорядчому документі переліку методів оцінки, обліку і процедур, щодо яких нормативно-методична база перед­бачає більш ніж один їх варіант. Одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого розпорядчого документу включати недоцільно, оскільки це імперативні для застосування підприємством норми.

Облікова політика визначається на основі положень (стандартів) бухгалтерсько­го обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку і фінансової звітності.

Розпорядчий документ про облікову політику підприємства має визначити застосування:

• методів оцінки вибуття запасів;

• періодичності визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів;

• порядку обліку (ідентифіковано чи загалом) і розподілу транспортно-заготі­вельних витрат;

• окремого субрахунка обліку транспортно-заготівельних витрат;

• методів амортизації необоротних активів;

• вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;

• класу 8 та/або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку;

• періодичності (періоду) зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку;

• методу обчислення резерву сумнівних боргів;

• переліку створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів;

• порядку оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг;

• сегментів, пріоритетного виду сегмента, засад ціноутворення у внутрішнього­сподарських розрахунках;

• переліку і складу змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;

• переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);

• порядку визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;

• дати визначення придбаних у результаті систематичних операцій фінансових активів;

• бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу;

• порогу суттєвості щодо окремих об'єктів обліку;

• переоцінки необоротних активів;

• періодичності відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань;

• окремого балансу філіями, представництвами, відділеннями та іншими відо­кремленими підрозділами підприємства.

На основі принципу послідовності має передбачатись постійне (із року в рік) за­стосування прийнятої стабільної облікової політики. Вона може змінюватися, якщо змінюються на підприємстві статутні вимоги чи вимоги органу, який здійснює функ­ції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звіт­ності, або якщо зміни облікової політики забезпечать достовірніше відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

Розпорядчий документ про облікову політику може бути прийнятий як базис­ний на час діяльності підприємства, до якого за необхідності вносяться зміни з визначеного часу. У разі внесення до облікової політики змін, що за обсягом охоп­люють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, розпорядчий до­кумент про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.

Облікова політика підприємства та її зміни розкриваються у примітках до річ­ної фінансової звітності в описовій формі або прикладанням копії розпорядчого документу про встановлення і змінення облікової політики.

У бюджетних установах сутність та необхідність облікової політики визна­чена Бюджетним кодексом, в якому вказано, що єдині правила бухгалтерського обліку всіх фінансових операцій, активів і фінансових зобов'язань держави визна­чаються Державним казначейством України за погодженням з Міністерством фінансів України. Бухгалтерський облік усіх операцій щодо виконання Державно­го бюджету України здійснюють органи Державного казначейства України. Цей облік повинен відображати всі активи та зобов'язання держави. Розпорядники бюджетних коштів ведуть бухгалтерський облік відповідно до правил, встановле­них Державним казначейством України.

Усі надходження до бюджету та витрати бюджету обліковуються у валових показниках незалежно від того, передбачається чи не передбачається у бюджетних призначеннях взаємозарахування цих показників. При цьому всі надходження до бюджету та витрати бюджету повинні заноситися на рахунки в хронологічному порядку відповідно до встановленої законодавством процедури, а бухгалтерські записи мають підтверджуватися документально.

Не пізніше 31 грудня або на останній день іншого бюджетного періоду Держав­не казначейство України закриває всі рахунки, відкриті у поточному бюджетному періоді. За виняткових обставин міністр фінансів України може визначити інший те­рмін закриття рахунків, який повинен настати не пізніше, ніж через п'ять робочих днів після завершення бюджетного періоду. На кінець бюджетного періоду Держав­не казначейство України зберігає залишки коштів на рахунках спеціального фонду Державного бюджету України для покриття відповідних витрат у наступному бюджетному періоді із записом про всі невитрачені в попередньому бюджетному періоді кошти, які були одержані на виконання відповідних завдань. Усі надходжен­ня і витрати записують в тому бюджетному періоді, в якому вони були здійснені.

Зведення, складання та надання звітності про виконання Державного бюджету України здійснюються Державним казначейством України. Розпорядники бюджет­них коштів відповідно до єдиної методики звітності складають і подають детальні звіти, що містять бухгалтерські баланси, дані про виконання кошторисів, результа­ти діяльності та іншу інформацію за формами, встановленими законодавством України. Єдині форми звітності про виконання державного бюджету України встановлюються Державним казначейством України за погодженням з Рахунко­вою палатою та Міністерством фінансів України.

Звітність про виконання Державного бюджету України є оперативною, місяч­ною, квартальною та річною. Місячна звітність про виконання Державного бюджету України надається державним казначейством України Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України, Рахунковій палаті та Міністерству фінансів України не пізніше 15 числа місяця, наступного за звітним.

Зведені показники про виконання бюджетів, інформація про виконання захи­щених статей Державного бюджету України, інформація про використання коштів з резервного фонду Кабінету Міністрів України надається державним казначейст­вом України Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України, Рахунковій палаті та Міністерству фінансів України не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітними. Звіт про бюджетну заборгованість надається не пізніше 15 числа друго­го місяця, наступного за звітним.

Місячний звіт про фактичні надходження податків і зборів (обов'язкових пла­тежів) та інших доходів до бюджету, місячний звіт про податкову заборгованість, включаючи суми недоїмки та переплат (у галузевому і територіальному розрізі, а також у розрізі джерел доходів і форм власності), надається органами стягнення Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України, Рахунковій палаті та мініс­терству фінансів України не пізніше 12 числа місяця, наступного за звітним.

Квартальний звіт про виконання Державного бюджету України надається Державним казначейством України Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України, Рахунковій палаті та Міністерству фінансів України не пізніше 35 днів після закінчення звітного кварталу.

Квартальний звіт про виконання Державного бюджету України містить такі частини:

• звіт про фінансовий стан (баланс) Державного бюджету України;

• звіт про рух грошових коштів;

• звіт про виконання Державного бюджету України;

• інформацію про стан державного боргу;

• зведені показники звітів про виконання бюджетів;

• звіт про кредити та операції, що стосуються державних гарантійних зобов'язань. Органи стягнення надають інформацію Верховній Раді України, Кабінету Мі­ністрів України, Рахунковій палаті та Міністерству фінансів України про витрати доходів бюджету внаслідок податкових пільг, а також про суми реструктуризова-ної та списаної податкової заборгованості (у галузевому і територіальному розрізі та у розрізі джерел доходів і форм власності) і суми відстрочених і розстрочених платежів не пізніше 35 днів після закінчення кварталу.

Річний звіт про виконання закону про Державний бюджет України подається Кабінетом Міністрів України Верховній Раді України не пізніше 1 травня року, наступного за звітним. Річний звіт про виконання Державного бюджету України містить такі частини:

• звіт про фінансовий стан (баланс) Державного бюджету України;

• звіт про виконання Державного бюджету України;

• звіт про рух грошовий коштів;

• інформацію про виконання захищених статей видатків Державного бюджету України;

• звіт про бюджетну заборгованість;

• звіт про використання коштів з резервного фонду Кабінету Міністрів України;

• інформацію про стан державного боргу;

• звіт про кредити та операції, що стосуються державних гарантійних зобов'язань;

• зведені показники звітів про виконання бюджетів;

• інформацію про виконання місцевих бюджетів;

• іншу інформацію, визнану Кабінетом Міністрів України необхідною для по­яснення звіту.

Рахункова палата протягом двох тижнів з дня офіційного подання Кабінетом Міністрів України річного звіту про виконання закону про Державний бюджет України готує висновки щодо використання коштів Державного бюджету України.

Верховна Рада України розглядає звіт про виконання закону про Державний бюджет України у двотижневий термін з дня отримання висновків Рахункової па­лати щодо використання коштів Державного бюджету України.

Звіт Кабінету Міністрів України перед Верховною Радою України про вико­нання закону про Державний бюджет України представляє Міністр фінансів Укра­їни. Верховна Рада України може заслухати основних розпорядників коштів Державного бюджету України щодо використання ними бюджетних коштів. Із співдоповіддю про виконання закону про Державний бюджет України виступають голова комітету Верховної Ради України з питань бюджету та голова Рахункової палати. За результатами розгляду Верховна Рада України приймає рішення щодо звіту про виконання закону про державний бюджет України [16, ст. 56-62].

Основою облікової політики підприємства є облікова політика держави. Рівні облі­кової політики та їх складові Ф. Ф. Бутинець та Н. Малюга наводять такими (рис. 4.2).

Згадані автори цілком слушно підкреслюють, що облікову політику підприємства повинні знати:

• керівник підприємства, який несе відповідальність за її формування;

• бухгалтер підприємства, за участю якого можна грамотно та всебічно обгрун­тувати зміст облікової політики;

• аудитор, оскільки облікова політика є одним з об'єктів дослідження, з вивчення яких розпочинається процес аудиторської перевірки;

• податковий інспектор, адже від багатьох принципів облікової політики залежить порядок формування того чи іншого об'єкта оподаткування.

Тема З «Методологія облікової політики підприємства»

Засвоєння матеріалу теми потребує опрацювання рекомендованої літератури (джерела № № 2, 3, 5 за основним списком, наведеним у кінці програми курсу). Особливу увагу слід звернути на розуміння принципів і методів, визначених нор­мативно-правовою базою регулювання облікової політики підприємства. Зокрема, необхідно ознайомитись із сутністю принципів бухгалтерського обліку і звітності за Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні», методами, що визначені в теорії бухгалтерського обліку за адитивним і процедур­ним підходами до його предмета.

Треба усвідомити, що облікова політика підприємства підпорядкована забез­печенню дотримання критеріїв звітності, тобто, якісних характеристик, яким вона повинна відповідати. Випливають же ці критерії з концепції постійності (consistency concept), яка виходить із незмінності облікової політики підприємства, її практичне використання полягає в тому, що ідентичні статті повинні бути підго­товлені за допомогою однакової методології, що дозволяє порівнювати її за декі­лькома звітними періодами. Зміни в обліковій політиці допускаються, якщо в поясненнях до звітності додається розрахунок змін і розкриваються їх причини.

У складі концепції обліку Великобританії і США є також концепція обереж­ності/консерватизму (prudence/conservatizm), відповідно до якої пріоритет надаєть­ся визнанню збитків і втрат у разі невизначеності операцій. Конкретно вона визна­чає наступне: прибуток визнається в межах звітного періоду, активи оцінюються за мінімальною оцінкою, зобов'язання і збитки — за максимальною і вводяться у звітність в обов'язковому порядку, амортизація нараховується незалежно від фі­нансового результату компанії. У міжнародних стандартах концепція обережності наводиться у складі критеріїв звітності.

У теорії обліку Великобританії, крім зазначених, виділяються концепції гос­подарської одиниці, тобто автономності підприємства (enity/business entity concept) і грошового виміру (money measurement concept). В обліку США є, крім того, концепції звітного періоду (accounting period concept), реалізації/визнання доходу (realization/recognition concept), істотності (materialiality concept), подвійно­го запису (double entry concept).

В четвертій директиві УС наводяться принципи неперервності діяльності, по­стійності облікової політики, обережності, нарахування і відповідності, роздільно­го подання активів і зобов'язань за їх складовими, дотримання початкового балан­су [62, с. 24].

Самі ж критерії, яким підпорядкована облікова політика, наступні (табл. 3.1):

Основним критерієм є достовірність звітної інформації, поданої без змін і фальсифікації. Достовірність досягається повнотою первинного, поточного обліку і звітності, їх взаємною адекватністю, суттєвою і вичерпною інформацією, засто­суванням міжнародних стандартів, поданням інформації в режимі розумності затрат на її збір і підготовку. Кожна із цих складових має свій зміст.

Інший автор, М. Булатов, із посиланням на міжнародні стандарти фінансової звітності наводить повніший перелік основних міжнародних принципів бухгалтер­ського обліку (рис. 3.1).

Варто підкреслити, що зазначені критерії розглядаються вітчизняними науковцями дещо в іншому ракурсі. Зокрема, виходячи з того, що різні корис­тувачі потребують різноманітну інформацію, яка забезпечувала б їх запити від­повідно до особливостей діяльності чи кола інтересів, а задоволення потреб користувачів звітної інформації у повному обсязі зумовлює її розширення, яко­му протидіють об'єктивні та суб'єктивні чинники з боку підприємств щодо на­дання такої інформації, підкреслюється, що ця протидія урівноважується за умови, коли система звітних показників формується з дотриманням низки кри­теріїв, які задовольняють взаємно протилежні інтереси органів управління та інших користувачів звітної інформації, з одного боку, так і підприємств, що забезпечують її — з іншого. Ця протилежність інтересів щодо обсягу і змісту звітності, яка полягає в мінімізації системи показників з точки зору підприємства і максимізації з боку користувачів, вимагає розробки обґрунтованих критеріїв її формування, що відповідають основній вимозі — забезпеченню інформації за науковообґрунтованими запитами [116, с. 22]. Як такі критерії пропонуються наступні (рис. 3.2).

При цьому на основі порівняння цих критеріїв з принципами підготовки та якісними характеристиками фінансової звітності, наведеними у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Положенні (станда­рті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», ствер­джується про можливість конкретизації цих нормативно-правових документів (табл. 1.2).

Таблиця 3.1

Критерії облікової політики [62, с. 25-27]

Критерії	Ознаки критеріїв	Умови відповідності критеріям
Доречність (Relewance)	Істотність (Materiality)	Значимою є інформація, відсутність/неправильна оцінка якої може негативно вплинути на рішення користувачів звітності Подання значимої інформації в окремих статтях
	Своєчасність (Timelines)	Дотримання законодавчих строків подання звітності (упродовж 6 місяців після звітної дати) Відповідність вигід від використання інформації та затрат на ведення обліку і складання звітності Можливість фінансового прогнозу за звітною інформацією
Надійність (Realiability)	Достовірність (Truthfulness)	Повнота і адекватність первинного, поточного обліку і звітності Подання у звітності вичерпної та істотної інформації Застосування міжнародних стандартів звітності
	Змістовність (Substance)	Пріоритет економічного змісту операцій над юридичною формою/встановленими нормативними актами при їх узгодженості
	Об'єктивність/ Нейтральність (Neutrality)	Звітна інформація повинна бути вільна від упередженості Звітність повинна бути однакова для всіх користувачів звітності
	Обачність (Prudence/Conservatizm)	Пріоритет обліку збитків, затрат і зобов'язань Оцінка активів за мінімальною вартістю, зобов'язань — за максимальною
	Перевірюваність (Verufiability)	Незалежний аудит звітності Публікація звітності
Порівняльність (Comparability)	Постійність (Сопзізіепсу)	Послідовність і розкриття облікової політики Допустимість змін облікової політики для достовірного подання інформації і розрахунок результатів зміни Динаміка співставних звітних показників (за два суміжних звітних періоди)
Зрозумілість (Understandability)	Доступність розуміння для (Simplisity)	Чіткість і ясність формулювань звітних статей, показників і пояснень Високий рівень знань користувачів

Таблиця 3.2

Порівняння якісних характеристик і принципів підготовки фінансової звітності і критеріїв формування звітних показників [116, с. 24]

Принцип підготовки фінансової звітності	Якісна характеристика фінансової звітності	Критерій формування звітних показників
Обачність	Однозначне тлумачення інформації	Адекватність, нейтральність
Повне висвітлення		Доказовість, точність, детальність
Послідовність	Порівнянність фінансових звітів за різні періоди та різних підприємств	Порівнянність
Безперервність		Регулярність
Превалювання сутності над формою	Доречність інформації	Цінність для прогнозування і звіряння результатів, значущість

Необхідність використання пропонованих критеріїв у разі формування об­лікової політики підприємства уявляється переконливою, оскільки якісні характе­ристики, наведені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», як і основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності за Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надто загальні, аби їх можна було однозначно трактувати. До того ж, формально за діючою нормативною базою можна зробити висновок, що облікової політики стосуються не всі основні принципи, а лише принцип послідов­ності, в якому прямо вказано на її застосування. Правда, при цьому між цими документами немає повної узгодженості. Зокрема, у П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» опущено, що зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерсь­кого обліку. Тому як уточнення таких якісних характеристик за П (С) БО 1 «Ін­формація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.

Фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати, зроблені у минулому» [82, с. 14,15] зазначається, що повніше цьому відповідає визначення критерію повноти звітної інформації, який вимагає забезпечення у системі звітних показників достатнього рівня інформативності про виробничі процеси та фінансові операції, що здійсню­вались на підприємстві. Проте повнота інформації про діяльність підприємств, яка потрібна користувачам, залежить від специфіки їх запитів. Тому коло показників звітності, що подаються кожному користувачеві зокрема, повинно враховувати ці особливості. Критерій повноти звітної інформації зовсім не означає, що кожному із користувачів подаються усі без винятку дані, які входять у систему звітних по­казників. Тут повинен дотримуватись принцип вибірковості з урахуванням запитів користувачів для забезпечення їх саме їм потрібною інформацією. При цьому вра­ховуються вимоги критерію конфіденційності звітної інформації [116, с. 25].

Стосовно ж критерію доречності зауважимо, що він дотримується за умови, коли інформація стосується до предмету, який розглядається для вирішення про­блеми прийняття обґрунтованих управлінських рішень. При цьому не має значен­ня, чи ця інформація потрібна для прийняття рішень у даний час, чи вона буде основою для перспективних заходів щодо організації діяльності органів управлін­ня чи інших користувачів інформації. Критерій доречності звітної інформації передбачає якомога повніше врахування запитів користувачів як за її обсягом, так і періодичністю подання [116, с. 25].

Отож, в обліковій політиці підприємства не можна обмежуватись лише необ­хідністю формування вузького кола показників, необхідних для управління поточ­ною діяльністю, але треба подбати про накопичення таких, які можуть придатись у перспективі. Однак це зумовлює застосування в обліковій політиці підприємства принципу послідовності, який у Законі України «Про бухгалтерський облік та фі­нансову звітність в Україні» визначений як постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зумовлюється ж він тим, що система звітних показників, яка висвітлює результати діяльності підприємств у динаміці за тривалий період, формується за єдиною методикою їх обчислення. При цьому обов'язково вимагається дотримання однакових термінів подання звітності, безпе­рервності у часі. Водночас це не виключає можливостей змін як методики визна­чення звітних показників, так і вдосконалення облікового забезпечення їх форму­вання. Однак такі зміни повинні бути враховані при вивченні й аналізі системи звітних показників і дані необхідно скоригувати на ці зміни для забезпечення порівнянності звітної інформації у динаміці за триваліші періоди, всередині яких відбувались відповідні зміни методики визначення звітних показників і облікового забезпечення їх формування [116, с. 29-30]. Це, до речі, чітко підкреслено у ст. 4 цього закону: «Зміна облікової політики... повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності» [30, ст. 4].

Такими ж уточненнями відзначаються й інші критерії, що дає можливість урахувати їх зміст під час формування облікової політики підприємства. Зокрема,

принцип безперервності, який полягає в тому, що оцінка активів і зобов'язань здійснюється виходячи із припущення того, що діяльність підприємства буде три­вати далі, стосовно формування системи звітних показників можна уточнити за критерієм регулярності звітної інформації, яка б забезпечувала необхідні дані для споживачів за певні проміжки часу, які заздалегідь зумовлені і дотримуються протягом тривалого періоду. Ця періодичність не може порушуватись, адже звітна інформація, яка подається хаотично, не може бути порівнянною, оскільки порів­нянність, поряд з іншим умовами, досягається тоді, коли звітні показники порів­нюються за однакові періоди.

Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визна­чення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи з витратами, що були здійснені для отримання таких доходів, а самі вони відо­бражаються в момент виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів, теж потребує уточнення.

Зокрема, якщо такий принцип може повністю застосовуватись до фінансової та внутрішньої звітності про доходи і витрати, то принцип нарахування не є винят­ково прийнятий для відображення валових доходів і витрат у податковій звітності, де ці категорії визначаються, як відомо, за правилом так званої першої події, якою може бути також дата надходження коштів від покупців або сплата їх постачаль­никам. Тобто, тут застосовуються як нарахування, так і касовий метод відображення валових доходів і валових витрат.

Принцип превалювання сутності над формою, тобто обліку операцій відпові­дно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, можна продовжити уточненням визначальності відображення у системі звітних показників економіч­ного змісту фінансово-господарських показників, незалежно від їх характеристик і оцінок, неможливості приховування негативних фактів і явищ, що виявляються у виробничо-фінансовій діяльності підприємств. Водночас недопустимим є пору­шення юридичних норм у формуванні системи звітних показників та їх обліково­му забезпеченні. Система звітних показників та їх облікове забезпечення повинні повною мірою відповідати чинним нормативно-правовим актам, що регулюють ці питання.

Критерій правдивості поданих даних тісно поєднаний із попереднім. Він вимагає, щоб система показників відображала саме ті факти, які мали місце у виробничо-фінансовій діяльності підприємств. Вони повинні максимально точно відображати досягнуті результати за відповідний звітний період. Недопустимим є перекручення чи неповне відображення окремих результатів як за обсягом, так і за звітні періоди. Цей критерій є основою для такої системи звітних показників, яка повною мірою відповідає запитам споживачів про дійсний стан підприємств і результатів їх виробничо-фінансової діяльності.

Принцип історичності (фактичної) собівартості — пріоритетності оцінки активів підприємства виходячи з витрат на їх виробництво та придбання знову ж таки має бути уточненим щодо формування показників податкової звітності, оскі­льки тут в окремих випадках застосовуються для визначення оподатковуваного прибутку так звані звичайні ціни без огляду на фактичну собівартість активів. Це ж саме можна сказати про експертну оцінку необоротних активів чи їх індексацію у зв'язку з інфляцією, коли історична собівартість надто відхиляється від реальної, що часто застосовується у фінансовій звітності [116, с. 30-31].

Цікаво, що американські вчені В. Патон, М. Мунітц, А. Літллтон та ін. збере­ження облікової методології називають принципом безперервності (спадкоємності), правда, Мор і Блау дотримуються назви «збереження принципів», розмежовуючи методологічну і загальну спадкоємність [106, с.183-184]. Видатний італійський вчений П. д'Альвізе вважав інвентаризацію бухгалтерською процедурою, яка здій­снюється для контролю достовірності реєстрації фактів господарського життя, а як принципи розглядав власне таку достовірність [105, с. 232]. Саме в такому розу­мінні, на наш погляд, можна тлумачити співвідносність цих понять: принципи до­стовірності, тобто, адекватність реєстрації фактів господарського життя щодо них самих забезпечується певними процедурами, серед яких можна виокремити власне реєстрацію в момент їх здійснення та інвентаризацію, яка підпорядкована цьому ж принципу, хоч і проводиться згодом.

При цьому варто зауважити, що розуміння процедури інколи доволі розмите, нерідко під цим поняттям розуміють весь обліковий цикл. Так, О. Джонсон, як підкреслюють Я. Соколов [106, с. 179] та Ф. Бутинець [9, с. 48], виокремлював в обліковій процедурі три типи обробки даних:

а) додавання однорідних подій, наприклад, додаються доходи;

б) агрегування різнорідних подій, наприклад, сальдування доходів витратами;

в) уточнення за допомогою коефіцієнтів початкової оцінки події.

Водночас облікова політика підприємства, поряд із тим, що вона ґрунтується на нормативно-правових актах, може бути виваженою лише тоді, коли під час її формування враховано конкретний зміст вимог щодо організації бухгалтерського обліку і звітності на підприємстві. Тому вона не вичерпується дублюванням окре­мих статей Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», рівно ж як і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку насамперед хоча б через їх недосконалість, на яку вказує чимало науковців.

Приміром, неодноразово вносились зміни щодо застосування методів оцінки виробничих запасів (вилучено метод LIFO, змінено методику розподілу торговель­ної націнки), нарахування резерву сумнівних боргів, створення забезпечень на оплату відпусток тощо, зрештою вводяться нові Положення (стандарти) бухгал­терського обліку.

Не можна скористатись при цьому будь-якою консультацією (хоч важливість їх очевидна) насамперед тому, що, як зазначають обізнані спеціалісти, на сьогодні не існує універсального наказу про облікову політику, оскільки на будь-якому під­приємстві є свої особливості обліку.

Окрім того, навіть доволі об'ємні консультативні матеріали не в змозі охопи­ти з достатньою повнотою всі аспекти облікової політики, яка надто багатогранна не тільки через специфічність діяльності підприємств різних галузей, а й внаслі­док величезної номенклатури об'єктів обліку.

Тому облікова політика кожного підприємства, базуючись на загальних нор­мативно-правових актах, що її регулюють у всьому народному господарстві, все ж таки вирізняється за низкою індивідуальних підходів на кожному окремому під­приємстві.

Однак це не стосується холдингових компаній, бо групи об'єднаних підпри­ємств (після об'єднання), а також ті підприємства, які складають консолідовану фінансову звітність, мають дотримуватись єдиної облікової політики. Коли ж неможливо застосовувати єдину облікову політику, складаючи консолідовану фінансову звітність, у примітках до консолідованої фінансової звітності зазнача­ють такі причини.

Загалом же необхідність порівнювання фінансової звітності підприємства для оцінки його фінансового стану, перспектив розвитку та результатів діяльності за певний період зумовлює те, що обрану підприємством облікову політику слід застосовувати послідовно від одного звітного року до іншого, а тому послідовне проведення підприємством прийнятої облікової політики є одним із найважливі­ших завдань бухгалтерського обліку [10, с. 32].

Усе ж таки кожного року наказ про облікову політику підприємства дово­диться коригувати, бо яким би досконалим він не був, але внесення змін є необхід­ним хоча б через доволі часті поправки, які здійснюють Міністерство фінансів України, Державна податкова адміністрація України, Правління Пенсійного фон­ду, Державне казначейство щодо змісту нормативних актів, які регулюють органі­зацію бухгалтерського обліку. Водночас необхідність коригування наказу про об­лікову політику підприємства зумовлюється і внутрішніми причинами. Це можуть бути інші підходи щодо визначення вартісної межі матеріальних активів у разі їх віднесення до основних засобів, інших необоротних активів, малоцінних і швидко­зношуваних предметів, методів нарахування їх амортизації, коригування вартості (переоцінки, уцінки) виробничих запасів, уточнення складу матеріально відповіда­льних осіб, переліку відповідальних працівників підприємства, що мають право дозвільних чи стверджувальних підписів на первинних документах, розподілу обов'язків серед облікових працівників тощо.

Розглядаючи ж питання термінології стосовно використання її в обліковій політиці підприємства, зазначимо, що навіть щодо сутності її складових — прин­ципів, методів і процедур, — у теорії бухгалтерського обліку не сформовано по­ки що їх ідентичного визначення. Так, підкреслюючи, що принцип — це основа, вихідне, базове положення бухгалтерського обліку як науки, яке визначає всі наступні, що випливають з цього твердження, російський автор Ю. Бабаєв з посиланням на тлумачення Р. Антоні, який пропонує їх у кількості 9, В. Новодворського, О. Хоріна, які пропонують 15, Я. Соколова — 14, О. Кашаєва та О. Островського — 5, теж визнає деяке суміщення в них принципів із вимога­ми, способами, прийомами, функціями й задачами бухгалтерського обліку. Сам же він виділяє 15 принципів, які в основному відповідають визначеним у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», хоч і пере­вищують їх за кількістю.

Зокрема, це принцип цілісності, який передбачає, що дані бухгалтерського обліку є цілісною системою, яка відповідає задачам управління майном підприєм­ства, його зобов'язанням і господарським операціям, що здійснюються в процесі його діяльності. Мається на увазі, що всі елементи обліку, які не впливають на господарські процеси, повинні бути вилучені з системи обліку як зайві.

Принцип автономності (майнової відособленості) означає, що майно підпри­ємства строго відокремлене, особливо від майна співвласників, робітників та ін­ших підприємств. У бухгалтерському обліку і балансі слід відображати тільки майно, яке визнається власністю окремого підприємства. Підприємство розгляда­ється як самостійна юридична особа стосовно до своїх працівників і власників.

Принцип подвійного запису — подвійна безперервність відображення гос­подарських явищ, фактів і операцій, яка передбачена використанням подвійного запису на рахунках, тобто, одночасно і на однакову суму за дебетом одного і кре­дитом іншого бухгалтерського рахунка.

Принцип діючого підприємства передбачає, що підприємство нормально фун­кціонує і не збирається зупиняти свою діяльність у близькому майбутньому, тобто уникає банкрутства або ліквідації. Цей принцип відображає необхідність пов'язати цінність активів з майбутніми прибутками, які можуть бути отримані за допомо­гою цих активів. Він має особливе значення в оцінці майна підприємства.

Принцип об'єктивності (реєстрація) означає, що всі господарські операції повинні знаходити своє відображення в бухгалтерському обліку, якщо вони заре­єстровані протягом всіх етапів обліку підтверджуючими документами, на основі яких ведеться бухгалтерський облік.

Принцип обачності (консерватизму) — це певний ступінь обережності у про­цесі формування суджень, яка необхідна у проведенні розрахунків в умовах невизначеності, щоби активи чи доходи не були завищені, а зобов'язання чи витрати — занижені. Дотримання принципу обачності не дозволяє створювати приховані резерви і надмірні запаси, свідомо занижувати активи чи доходи або умисно завищу­вати зобов'язання чи витрати. Інакше фінансова звітність не була би нейтральною, а, отже, втратила би якість надійності.

Принцип оцінки затрат підприємства — це відображення затрат в обліку, балансі і звітності за собівартістю в момент їх використання у виробництві.

Принцип реєстрації доходу (реалізації). У Росії момент реалізації продукції визначається за оплатою чи за відвантаженням. Цей момент встановлюється кож­ним підприємством зокрема і закріплюється в його обліковій політиці.

Міжнародні стандарти пропонують три можливі моменти реалізації: за відва­нтаженням, за доставкою і за отриманням грошей продавцем чи його агентом.

Принцип відповідності — це відповідність двох потоків: витрат і доходів, оскільки доходи звітного періоду повинні бути порівнянні з витратами, завдяки яким ці доходи й були отримані. Іншими словами, в звітному періоді враховуються тільки ті витрати, які дали доходи даного періоду.

Облікова політика підприємства щодо дотримання принципу нарахування і відповідності витрат і доходів повинна ґрунтуватись на методологічному визна­ченні його сутності як відображення доходів і витрат в обліку і звітності в момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей, але водночас порівняння перших і других в однаковому звітному періоді.

Однак на практиці нерідко виникають ситуації, коли дотримання першої час­тини цього принципу вступає в протиріччя з другою, особливо щодо визначення такого порівняння, зважаючи на відсутність методологічного обґрунтування при­належності витрат до конкретних доходів того чи іншого звітного періоду, що від­значають як зарубіжні, так і вітчизняні автори.

Зокрема, С. Ніколаєва наводить такі проблемні ситуації, коли на підприємстві є витрати ¹, пов'язані з його утриманням і управлінням, які збираються на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати». Основна реалізація на підприємствах відсутня (рахунок 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)»). Прибуток підприємства скла­дається в даному разі з одного елемента — позареалізаційних доходів. Виникає цікаве питання: як закрити в кінці звітного періоду рахунок 26 «Загальногосподар­ські витрати»?

Інший приклад. На підприємстві також відсутня виручка від реалізації продукції (робіт, послуг). Воно отримує прибуток, який складається із операційних доходів, отриманих від фінансових вкладень. Як закривати витрати, пов'язані з утриманням

підприємства, які зібрані на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати»? В обох прикладах напрошується проводка: дебет 80 «Прибуток» і кредит 26 «Загально­господарські витрати». Це економічно обґрунтований і логічний запис з ураху­ванням тієї обставини, що в даних прикладах загальногосподарські витрати за своєю економічною природою виступають в ролі періодичних, умовно-постійних витрат (збитків), пов'язаних з функціонуванням організації в цілому як фінансо­во-майнового комплексу. Крім того, в цих випадках, коли підприємство займа­ється різними видами діяльності, зокрема виробничою і фінансовою, було б до­цільно й економічно обґрунтовано списувати періодичні затрати, пов'язані з утриманням підприємства і управління ним (26 «Загальногосподарські витра­ти»), як операційні (позареалізаційні) витрати безпосередньо в дебет рахунка 80 «Прибутки і збитки».

Такий запис був передбачений до 1998 року в обліку для інвестиційних фондів, щодо яких сказано: «Затрати інвестиційного фонду щомісячно списують з кредиту рахунка 26 «Загальногосподарські витрати» на результати фонду в дебет рахунка 80 «Прибутки і збитки» (зараз відмінено — Авт.).

Отож, навряд чи таким уже безспірним є п. 19 ПБО 10/29 «Витрати організа­ції» за російською нормативною базою облікової політики, яким передбачено, що витрати не визнаються у звіті про прибутки і збитки, коли вони не відповідають економічним вигодам (доходам) чи надходженню активів. Адже періодичні витра­ти за своєю суттю є витратами періоду, хоч і не пов'язані з фактом реалізації продукції (робіт, послуг), а тому представляють собою економічно один із видів витрат звітного періоду.

Тому, як підкреслює С. Ніколаєва, було б неправильно списувати загального­сподарські витрати у нетрадиційному варіанті обліку затрат і калькулювання собі­вартості не в дебет рахунка 46, а безпосередньо в дебет рахунка 80 «Прибутки і збитки» [72, с. 103-104].

Подібним є формулювання вітчизняного П (С) БО 16 «Витрати», за яким ви­трати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, що й робиться у разі списання облікованих на рахунках 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут» у кореспонденції з дебетом рахунка 79 «Фінансові результати» повною сумою, безвідносно до того, яка сума доходу отримана у звітному періоді.

Зважаючи на відносну стабільність таких витрат і динаміку доходів, неадек­ватну рівню перших, можна стверджувати, що згаданий методологічний принцип у частині відповідності доходів і витрат за цими рахунками методикою бухгалтер­ського обліку не передбачений.

Зрештою, він недостатньо обґрунтований й щодо розмежування власне витрат виробництва за цим же принципом, як переконливо доводить інший автор на прикладі сільського господарства, де однією з специфічних особливостей є те, що виробничий цикл не збігається з тривалістю календарного року [116, с.156].

Таким чином, облік здійснюється фактично теж із повним ігноруванням необ­хідності забезпечення відповідності доходів і витрат.

Як наслідок, реальні суми прибутку (чи збитку) у звітності за відповідними періодами на підприємстві невідомі, бо ні за методикою облікового забезпечення та складанням «Декларації про прибуток підприємства», ані «Звітом про фінансові результати» ф.№ 2 не витримується абсолютне порівняння доходів і витрат звітного періоду. Адже дохід від реалізації продукції звітного періоду нерідко є результа­том витрат, здійснених надто віддалено від нього, особливо якщо розглядати його не тільки через призму власне виробничих витрат, а й позавиробничих, передусім організаційних, які обліковуються як адміністративні і ніколи не ідентифікуються з отриманими завдяки їм доходами.

Принцип послідовності передбачає дотримання відносної сталості у викорис­танні прийомів і методів організації бухгалтерського обліку, які відображаються в обліковій політиці підприємства.

Принцип періодичності означає регулярне й періодичне балансове узагаль­нення, яке визначене такими елементами бухгалтерського обліку, як складання балансу і звітності за рік, півроку, квартал, місяць.

Принцип конфіденційності. Зміст внутрішньої облікової інформації — комерційна таємниця організації, за розголос якої законодавством встановлена відповідальність.

Принцип невизначеності стосується до підприємств, які будуть функціонувати і в майбутньому. Дотримання цього принципу передбачає, що в розподілі облікової інформації між минулими і майбутніми обліковими періодами перевага надається майбутньому. Використовувана для характеристики діяльності підприємства оцін­ка відзначається невизначеністю.

Принцип грошового виміру — це кількісний вимір і обчислення господарських явищ і процесів. Як одиниця виміру виступає валюта країни.

Принцип послідовності в бухгалтерському обліку — розумна схильність до національних традицій своєї науки і практики [2, с. 12-14].

Такими чином, подібними з вітчизняними найменуваннями є назви принципів автономності, обачності, відповідності, послідовності, грошового виміру. Водно­час тлумачення навіть цих принципів дещо різниться від прийнятого у вітчизняній практиці бухгалтерського обліку (наприклад, оцінки затрат підприємства та істо­ричної (фактичної) собівартості за нашим законодавством), не кажучи вже про від­мінності тих, які за його теорією в нас не виокремлюються. Правда, цитований ав­тор не уникнув такого ж змішування власне принципів з іншими категоріями, що помітне щодо подвійного запису, який далі він же вважає способом (прийомом) бухгалтерського обліку [2, с. 24], не помічаючи такої алогічності, бо подібним чи­ном належало б віднести до принципів і решту елементів: документацію, рахунки, оцінку тощо.

Зауважимо, що М. Кужельний дотримується іншого тлумачення загальних принципів бухгалтерського обліку, вважаючи ними:

1. Послідовність, тобто обов'язковість ведення бухгалтерського обліку на всьо­му терені України без будь-яких винятків;

2. Всезагальність, тобто дотримання всіма юридичними особами (підприємствами, об'єднаннями, організаціями, установами), незалежно від підпорядкування чи галузевої приналежності, єдиної методології бухгалтерського обліку;

3. Універсальність, тобто визнання того, що бухгалтерський облік є не просто одним із видів людської діяльності, а однією з найважливіших функцій управ­ління і основою інформаційного забезпечення;

4. Документальність, тобто неухильне дотримання принципу фіксації господарських операцій та накопичення інформації тільки на підставі правильно оформлених документів;

5. Регламентованість, тобто ведення бухгалтерського обліку тільки відповідно до рішень уряду України, інструкцій, положень, вказівок Міністерства фінан­сів України;

6. Цілеспрямованість, тобто досягнення цілі з допомогою використання всіх складових (елементів) методу бухгалтерського обліку (документації, інвента­ризації, рахунків, подвійного запису, оцінки, калькуляції, балансу, звітності);

7. Звітування, тобто подання узагальнених даних бухгалтерського обліку для використання за призначенням відповідними споживачами (керівними органами, акціонерами, податковими адміністраціями, банківськими уста­новами, фінансовими, статистичними, правоохоронними та іншими ор­ганами);

8. Дієвість, тобто своєчасне реагування на інформацію, термінове прийняття рішень на підставі даних бухгалтерського обліку, підвищення його оператив­ності і на цій основі створення єдиної системи обліку і статистики, для поліп­шення збереження майна, ефективного використання матеріальних, трудових та фінансових ресурсів, забезпечення прибутковості;

9. Безперервності, тобто організації та ведення обліку від моменту створення підприємства до моменту його ліквідації чи реорганізації;

10. Відображення в обліку доходів і витрат, як і всіх господарських операцій, у момент їхнього виникнення, а не в момент надходження або сплати грошей;

11. Використання в бухгалтерському обліку натуральних, трудових і грошових вимірників, але підсумкове узагальнення всіх господарських операцій підпри­ємств у грошовому вимірнику [53, с.24-25].

Інший російський автор — С. Ніколаєва, — взагалі не застосовує дефініції «принципи», вважаючи, що в широкому розумінні слова облікова політика є суку­пністю способів ведення бухгалтерського обліку організації. При цьому способи ведення бухгалтерського обліку поділяє на:

• способи організації технологічного процесу функціонування підприємства (організаційно-технічні способи ведення бухгалтерського обліку);

• способи формування інформації про фінансовий стан і фінансові результа­ти діяльності підприємства (методичні способи ведення бухгалтерського обліку).

При цьому автор вказує, що облікова політика у вузькому розумінні — доку­мент, який відображає специфіку способів формування інформації про фінансовий стан і фінансові результати діяльності в частині методики бухгалтерського обліку. У цьому документі повинна розкриватись інформація щодо відповідності:

• способів бухгалтерського обліку, варіативність яких передбачена норматив­ними актами бухгалтерського обліку;

• способів бухгалтерського обліку, опис яких відсутній в нормативних актах бухгалтерського обліку;

• способів бухгалтерського обліку, інших, ніж встановлені нормативними ак­тами бухгалтерського обліку, але які дозволяють підприємству достовірніше відобразити його фінансовий стан і фінансові результати діяльності;

• способів бухгалтерського обліку, варіантність яких зумовлена протиріччями і неідеальністю діючих нормативних актів бухгалтерського обліку;

• особливостей застосування способів бухгалтерському обліку, встановлених нормативними актами, виходячи з специфіки умов господарювання.

Зокрема, С. Ніколаєва звертає увагу на те, що в уведених положеннях (стан­дартах) бухгалтерського обліку дуже часто зустрічаються слова і словосполучення такі, як «можуть використовуватись», «можуть бути», «розраховані» і тощо. Вини­кає питання: чи будь-яка варіантність, що допускається нормативними актами бухгалтерського обліку, є елементом облікової політики?

Приміром, за відповідним П (С) БО переоцінка основних засобів перестала бути обов'язком організації, а стала її правом, тобто в організації з'явилась мож­ливість як проводити, так і не проводити переоцінку основних засобів. Чи повинна організація в цьому разі відображати в наказі про облікову політику проведення переоцінки основних засобів як елемент облікової політики? І робить висновок: керівництво і бухгалтерська служба організації повинні чітко собі уявляти «межі» облікової політики [72, с.72].

Здавалось би, що такі різні тлумаченням зумовлені порівняно невеликим пері­одом уведення в країнах постсоціалістичної системи міжнародних стандартів бух­галтерського обліку, а тому й наявність різних точок зору об'єктивна, отже, дискусії невдовзі призведуть до формування науково виважених аксіом. Однак аналіз зару­біжної наукової літератури переконує, що розв'язки цієї теореми, пропоновані низкою авторів, далекі від того, аби претендувати на аксіоматичність. Наприклад, В. Патон — автор стандартів, виданих американською асоціацією бухгалтерів (ААА), — Хічос, Мор, А. Літллтон, Блау, Фінней, В. Міллер пропонували різні об­лікові принципи — загальнометодологічні конструкції організації бухгалтерського обліку, які випливають із постулатів найзагальніших базових положень, очевид­ність яких не може бути піддана сумніву. Як зазначалось, знаменитим став ланцюг »постулати => принципи => правила => процедури», автором якого є В. Поуел (міст Поуела). Пізніше С. Броад настоював на введенні п'ятого елемента — стан­дарти [106, с.183-184]. Поряд із критикою нав'язування будь-яких облікових прин­ципів (Дж. Мей) врешті-решт переважили ідеї гармонізації обліку (Мунітц, Шпрузе) і в основу його стандартизації закладене (правда, добровільне) дотримання таких принципів:

1. Підприємство. За дедуктивного підходу формується концепція підприємст­ва, саме воно розглядається як об'єкт бухгалтерського обліку. За індуктив­ного підходу в основу обліку лягають факти господарського життя (угоди) і саме вони трактуються як його предмет. Усі інші принципи виводяться з цього;

2. Безперервність (спадкоємність) означає збереження облікової методології оцінки і перехідних сальдо рахунків. У Ендерса, Уатфілда і Мора ці вимоги закладені у принципах балансу;

3. Вимірник, під яким розуміють тільки гроші, зазвичай він передбачає й оцінку. Тільки Патон і Літллтон розділяли їх;

4. Реалізація. Якщо ААА і Мор закладають у це поняття всю господарську дія­льність, то інші автори розкривають її через дрібніші принципи;

5. Оцінка витрат по суті — окремий випадок загальної оцінки. Одні автори їх пояснюють, інші виділяють: загальна оцінка — статистика обліку, оцінка витрат — динаміка;

6. Повнота реєстрації — чисто формальний бухгалтерський принцип, передба­чає, що всі документи повинні бути зареєстровані в бухгалтерському обліку;

7. Достовірність і точність — всі записи в бухгалтерському обліку повинні бути підтверджені документами, суми підраховані абсолютно вірно;

8. Оцінка — важливіший принцип, що лежить в основі бухгалтерського обліку. Можливі різні методи оцінки, які призводять до обчислення неоднозначних фінансових результатів;

9. Звітний період — важливий організаційний принцип, може передбачати: день, тиждень, місяць, квартал, календарний або господарський рік. Деякі автори не вважають цей принцип методологічним та ігнорують його;

10. Збереження принципів — більшість відносить його до поняття безперервності (спадкоємності) і тільки Мор і Блау виділяють методологічну спадкоємність із загальної спадкоємності;

11. Консеквенція — послідовність операцій, їх зміст. Більшість авторів цей прин­цип ігнорує, оскільки бухгалтерський облік є не що інше, як мова господарської діяльності, тобто чисто формальний опис господарського життя. Але не всі бухгалтери розділяють таке чисто методологічне тлумачення бухгалтерського обліку. Так, Мор, Фінней, Міллер вважають, що власне зміст господарської діяльності і бухгалтерська методологія — єдине нерозривне ціле;

12. Звітність. Тільки Мор вважає звітність спеціальним бухгалтерським принци­пом. Решта розглядає її як окремий випадок інших принципів;

13. Статті найбільшого значення. Мор, виділяючи цей принцип, хоче підкреслити управлінське значення бухгалтерського обліку, який орієнтує адміністрацію на «точки, що горять»;

14. Кредиторська заборгованість. Мор хоче звернути увагу на те, що погашення підприємством своєї заборгованості, його платоспроможність — основний барометр господарської діяльності. (Вважаючи облік і зміст господарської ді­яльності органічно пов'язаними, Мор передбачає, окрім бухгалтерських, ще й чисто аналітичні, в нашому розумінні, показники);

15. Угода — одиничний факт господарського життя, що формує предмет бухгал­терського обліку;

16. Початкова реєстрація активів і пасивів — розширення поняття факту госпо­дарського життя, включення в нього не тільки оборотів, але й сальдо;

17. Розрахунок очікуваних результатів — спроба ввести прогностичний показник до складу принципів бухгалтерського обліку;

18. Цілісність — підкреслення, і на думку більшості, зайве, того, що бухгалтерські реєстри і звітні форми повинні бути взаємопов'язані, а їх показники несупереч-ливими;

19. Застосування професійних судів — це організаційне положення, що дозволяє професійно уникати протиріч між зацікавленими особами;

20. Виявлення ефективності капіталовкладень — спроба пов'язати аналітичні по­казники з обліковими, витіснити з адміністративної і фінансової роботи другі першими;

21. Принципи балансу — дозволяють розкрити правила записів за активом, паси­вом і капіталом;

22. Консолідація — узагальнення (зведення) звітності первинних підприємств за їх об'єднаннями. Цікаво, що тільки Ендерс, Уатфілд і Мор бачать в цьому самостійний принцип. Але особливості, закладені в ньому, повністю виправ­довують таке рішення;

23. Об'єктивність — більшість авторів не вважає бухгалтерську інформацію об'єктивною, на їх думку, інформація завжди відображає інтереси зацікавле­них осіб, і внаслідок цього завжди суб'єктивна. Навпаки, Фінней і Міллер хо­чуть підкреслити, що дотримання облікових принципів дозволить адміністра­ції отримувати об'єктивну інформацію, незалежну від капризів користувачів;

24. Ясність і відкритість — система повинна бути зрозуміла усім зацікавленим особам, і предмет бухгалтерського обліку не повинен обмежуватись якимись заздалегідь заданими межами. У систему бухгалтерського обліку завжди мож­на включити, залежно від мети, нові елементи [106, с.187-188].

Аналізуючи сутність наведених визначень, група авторів резонно підкреслює,

що загалом же, не дивлячись на загальну кількість принципів, яка майже у 2,5 разу більша, ніж у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», особливих розбіжностей за їх сутністю не помічено, а стосовно правил і процедур, зауважує: їхня методика у стандартах бухгалтерського обліку викладена переважно доволі абстрактно. Винятком є лише окремі аспекти, як-от: розподілу транспортно-заготівельних витрат, торговельної націнки, загальновиробничих ви­трат тощо. Отож, для практичного застосування необхідна ґрунтовна доробка цих документів.

Водночас треба звернути увагу на спроби введення до складових методу бухгалтерського обліку загальнонаукових методичних прийомів (аналізу, синтезу, індукції, дедукції, аналогії, моделювання, абстрагування, конкретизації) та конк­ретно-емпіричних методичних прийомів, у тому числі:

• двоїстих (подвійне відображення господарських операцій, система рахунків, аналітичне й синтетичне групування даних обліку);

• органолептичних (інвентаризація, вибіркові й суцільні спостереження);

• балансово-звітних (балансове узагальнення господарської діяльності, звітне узагальнення господарської діяльності.

Сучасні ж зарубіжні автори — Г. Велш і Д. Шорт — виділяють лише чотири принципи бухгалтерського обліку:

1. Принцип собівартості.

2. Принцип доходів.

3. Принцип узгодженості.

4. Принцип повного розкриття інформації, що теж не можна вважати абсолютно доведеним і безспірним з огляду на те, що в науці відомі вісім загальних принципів П. д'Альвізе за його вченням логісмографії:

• достовірність — це реєстрація фактів господарського життя, яка повинна бути адекватною самим фактам, адже «відсутність достовірності поро­джує хаос». Контроль достовірності забезпечується інвентаризацією — бухгалтерською процедурою, яка здійснюється в управлінні підприємством (П. д'Альвізе вважав неможливим розглядати інвентаризацію поза влас­ником (фізичною або юридичною особами));

• своєчасність — «бухгалтер вилучає життя з мертвого минулого». Це потрібно для того, аби полегшити прийняття ефективних управлінських рішень адміністрацією;

• відносна повнота — обсяг інформації, який обліковується, залежить від мети, що стоїть перед бухгалтером;

• Документування — кожний факт господарського життя повинен бути оформлений документом (без документа немає жодного господарського процесу, немає бухгалтерії);

• хронологічність — «донька своєчасності». Факти господарського життя повинні реєструватися у суворій послідовності, і між моментами виник­нення факту та його реєстрацією повинен минати незначний час. Абсо­лютне дотримання цього принципу потребує ведення єдиного журналу реєстрації господарських операцій. Водночас д'Альвізе розумів, що зрос­тання обсягів господарської діяльності призводить до поділу єдиного журналу на окремі регістри (поява інтегральної форми рахівництва є блискучим тому підтвердженням), в результаті чого абсолютна хроноло­гічність стає відносною і з часом ця відносність зростає;

• зв'язок і скоординованість — визначає господарську структуру підпри­ємства, потребує обов'язкової погодженості (колації) даних синтетич­ного і аналітичного обліку. Скоординованість відображає наявність зв'язку між рахунками та обов'язкову наявність у кожному рахунку двох частин — дебету і кредиту, які дозволяють зменшувати числове значення або порівнювати в різній оцінці одні й ті самі величини. Пого­дженість і скоординованість — обов'язкові умови реалізації принципу достовірності;

• специфіка — необхідно розрізняти організаційну і виконавчу специфіку. Перша виражається відображенням у системі рахунків, друга — в управ­лінській системі підприємства, причому адміністрація через першу структуру управляє другою;

• однорідність — кожний рахунок суворо визначається за якісною озна­кою, змішані рахунки забороняються [105, с.232- 233].

Що ж стосується розмежування між бухгалтерським обліком і звітністю мето­дів і процедур, то це теж нелегке завдання, особливо, якщо зважити на неоднакове тлумачення розуміння сутності першої дефініції. Наприклад, існують два різні під­ходи — адитивний і процедурний щодо визначення методу бухгалтерського об­ліку (варто звернути увагу на відсутність множини цього визначення теорії, в той час, як у Законі Україні «Про бухгалтерський облік та звітність в Україні» чи П (С) БО 1 фігурує множина, — методи, -— хоч їх перелік не наводиться), які різняться за сутністю й змістом елементів. Зокрема, Ф. Бутинець вказує, що адитивний підхід розуміють як систему способів (інструментів, прийомів), за допомогою яких відображається господарська операція в обліку. Процедурний підхід полягає у здійсненні пізнавальних операцій або етапів діяльності із застосування системи процедур. При цьому використовують такі наукові при­йоми, як спостереження, вимірювання, реєстрація, систематизація, узагальнен­ня шляхом аналізу та синтезу, індукції та дедукції [11, с.68]. Зміст елементів методу бухгалтерського обліку за адитивним підходом викладається у більшості підручників та є незмінно таким: документація, інвентаризація, оцінка, кальку­ляція, рахунки, подвійний запис, баланс (зрідка балансове узагальнення — Авт.), звітність.

Таке розуміння процедурного підходу можна вважати класичним, бо ще у 30-х роках двадцятого сторіччя О. Галаган визначав метод обліку як систему проце­дур спостереження, класифікації, індукції та дедукції, аналізу й синтезу [106, с.283-298], а пізніше В. Палій та В. Соколов її змінили, виділяючи спостереження, реєстрацію, вимірювання, класифікацію, узагальнення та передачу інформації. Тут варто звернути увагу на те, що як перший автор, так і два останні виокремлюють класифікацію, яка зараз не фігурує ані за процедурним, ні за адитивним підхода­ми. Водночас власне цей елемент методу бухгалтерського обліку, на наш погляд, може тлумачитись як процедура, яка дозволяє систематизувати облікові дані за прийнятою в обліковій політиці класифікацією. Причому мова йде не про класифі­кацію витрат діяльності, як це здебільшого висвітлюється в навчальній літературі, а набагато ширшу сферу її застосування — від первинної документації до видів звітності, і це мусить конкретизуватись в обліковій політиці підприємства. Інакше неможливо забезпечити насамперед розподіл обов'язків серед облікових працівни­ків, бо грунтується він на тій самій класифікації первинних документів, регістрів насамперед аналітичного обліку, де групування даних здійснюється за певними класифікаційними ознаками.

Але водночас це унеможливлює абсолютну розмежованість понять «методи» й «процедури» стосовно облікової політики підприємства, а тому загалом останні, можна би вважати, це теж деталізація методу бухгалтерського обліку. Бо, якщо ви­ходити зі змісту дефініції¹, то, приміром, спостереження чи вимірювання можна деталізувати на власне процедури, а М. Пушкар до процедур відносить навіть оці­нку й відображення (операцій — Авт.) на рахунках [100, с.144], хоч заодно вважає їх, як і більшість авторів, складовими елементами бухгалтерського обліку. Правда,

в іншому місці цієї ж книги він наводить у розумінні процедур фази облікового циклу, якими визначається шлях, що його проходять економічні дані про хід гос­подарських операцій:

• збір даних (первинні документи);

• аналіз кожної операції (аналіз впливу на баланс);

• журналізація (запис операцій у спеціальний журнал у хронологічному поряд­ку і складання проводок);

• заповнення Головної книги (перенесення даних із журналів до Головної книги);

• складання пробного балансу (перенесення з Головної книги сальдо за всіма рахунками);

• складання фінансових звітів (звітів про прибутки і збитки, бухгалтерського балансу, звітів про зміни у фінансовому стані, спеціальних звітів) [100, с.106]. Чіткіше розрізняє процедури й методичні прийоми, правда, стосовно судово--

бухгалтерської експертизи, М. Білуха, який підкреслює, що застосування перших здійснюється за допомогою других [5, с. 39, 60-62].

Зокрема він вказує, що методичні прийоми бухгалтерського обліку та власти­ві їм обліково-аналітичні процедури є такими (табл. 3.3).

Зазначимо, що в російських авторів теж зустрічається розгляд принципів і способів в одному сенсі, хоч між цими дефініціями є суттєві відмінності: спосіб — певна дія, прийом або система прийомів, яка дає можливість зробити, здійснити що-небудь, досягти чогось. Тому це жодним чином не може тлумачитись як синонім принципу у зазначеному розумінні. У зв'язку з цим цілком резонним є зауважен­ня С. Ніколаєвої щодо вимоги ст. 313 Податкового кодексу Російської Федерації про визначення й відображення в обліковій політиці принципів і порядку відобра­ження нових видів діяльності підприємства як не зовсім зрозумілої, що тлумачиться саме під принципами [72, с. 243].

Таким чином, насамперед треба визначитись щодо термінів, які використову­ються в теорії бухгалтерського обліку, відтак в обліковій політиці підприємства, бо ця проблема поки що не вирішена.

На основі аналізу зарубіжної практики в навчальній літературі наводяться — як окремі — принципи або умовності бухгалтерського обліку, що формують процедуру його ведення:

• принцип автономності (майнового відокремлення);

• принцип реєстрації;

• принцип безперервної діяльності;

• принцип послідовності; принцип періодичності [8, с. 137].

Таблиця 3.3

Методичні прийоми бухгалтерського обліку	Обліково-аналітичні процедури
Документалістики: документування господарських операцій	Організаційні, моделюючі
Контроль первинних документів: Юридична обґрунтованість	Нормативно-правові, моделюючі
за формою і змістом	Організаційні, нормативно-правові
взаємний контроль операцій і документів	Порівняльно-зіставлювальні, аналітичні
логічний контроль	Логічні, лічильно-обчислювальні
Розрахунково-аналітичні	Розрахункові і аналітично-обчислювальні
Двоїстості Двоїстість відображення господарських операцій	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні
Система рахунків	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Аналітичне і синтетичне групування	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Органолептичні Інвентаризація	Організаційні, аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Вибіркові спостереження	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Суцільні спостереження	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Балансово-звітні Синтезування даних обліку у Головній книзі	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
Балансове відображення стану капіталу	Розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставлювальні
Звітне узагальнення господарської діяльності	Розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставлювальні

Порівняно з вітчизняним підходом до визначення сутності облікової політики виглядає суперечливим, оскільки мова може йти не про однину, а множину. Причому кожний із наведених тут принципів майже ідентичний тим, які фігу­рують у вітчизняних нормативних документах [39; 82]. Інші, які в цитованому джерелі вважаються такими, що визначають належну до відображення в обліку інформацію (якісні характеристики облікової інформації) — зрозумілість; дореч­ність; суттєвість; достовірність; правдиве подання; превалювання сутності над формою; нейтральність; повнота; порівнянність; своєчасність; співвідношення ви­годи й витрат; збалансованість якісних характеристик; принцип грошового вимір­ника, що регулює ведення обліку в конкретній ситуації; принцип нарахування та відповідності доходів і витрат; принцип історичної (фактичної собівартості) — теж практично всі є складовими вітчизняних нормативних документів.

Вважаємо, що логічнішим може бути розгляд співвідносності принципів із процедурами саме в такій послідовності, як це сформульовано в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: принципи дотримуються завдяки використанню тих чи інших методів, які здійснюються пев­ними процедурами.

Також необхідно мати на увазі, що наведені принципи, безвідносно до того, введені вони до першої чи останньої групи (або напрями, як вказують згадані ав­тори), стосуються насамперед звітності, особливо наведені під рубрикою «Якісні характеристики облікової інформації», а тому, на наш погляд, вважати їх належни­ми лише до бухгалтерського обліку, неправомірно. Скажімо, навіть такий з них, як суттєвість, не означає, що операції, сумарне значення яких менше її порога, можна ігнорувати. Це ж саме стосується інших якісних характеристик: превалювання сут­ності над формою, порівнянність тощо. Хоч не можна заперечувати й того, що ці ж принципи є визначальними щодо облікової політики власне стосовно ведення бухгалтерського обліку, бо тут теж важливим є забезпечення зрозумілості, досто­вірності, повноти, своєчасності тощо. Отже, коректніше вважати наведені принци­пи все ж таки визначальними щодо бухгалтерського обліку і звітності, як це й передбачено у згаданому законі, бо виокремити їх стосовно першого чи другої навряд чи можна.

Щодо власне сутності дефініцій, то як окремі процедури, які використовуються за обліковою політикою підприємства, можна, на нашу думку, розглядати пов'яза­ні з виправленням помилок. Правда, в науковій літературі немає єдності щодо тлу­мачення таких процедур, хоч у теорії бухгалтерського обліку до них відносять, за­звичай, коректурні записи, додаткові проводки, сторнувальні записи, водночас уживаючи визначення «способи» або навіть «методи» [53, с. 263; 8, с. 253].

Вважаємо, що це зумовлене недостатньо чітким розмежуванням згаданих дефініцій не тільки в методології бухгалтерського обліку, а й у науці взагалі, а виходячи із сутності процедури саме як дії, обґрунтованіше відносити до них пов'язані з виправленням помилок.

Так само в літературі немає чіткого ставлення до застосування вказаних проце­дур за обліковою політикою. Автори, котрі висвітлюють організацію бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах, стверджують, що за системою його загальноприйня­тих принципів у США немає методу «червоне сторно» [8, с. 253]. Натомість група вітчизняних учених на додаток до загальновідомих трьох способів — коректурного, додаткового запису, «червоне сторно» — наводять четвертий — спосіб переведен­ня¹ рахунка, який, на їх думку, використовується, коли метод червоного сторно недоцільно використовувати, бо він вимагає багато зайвої роботи.

Наприклад, оприбутковано матеріали на склад, а пізніше виявили, що отрима­но не матеріали, а запасні частини.

Оприбутковано матеріли:

• Д — 05 «Матеріали»

• К — 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками».

• Виправний запис:

• Д — 08 «Запасні частини»

• К — 05 «Матеріали».

Водночас інший автор підкреслює, що хоч метод «червоне сторно» по суті є від'ємним записом оборотів за рахунками, однак не можна змінювати кореспонденцію рахунків на протилежну, як іноді практикують недосвідчені бухгалтери, оскільки при цьому викривляються звітні дані. Припустимо, у відображенні податкового кредиту переплутано дебет і кредит рахунків, тому операцію записано дебет 631, кредит — 641 — 5 тис. грн. її, на перший погляд, можна виправити економніше однією проводкою: дебет 641, кредит 631 — 10 тис. грн., що в підсумку дає ніби й однаковий результат з одержаним за правильними записами: дебет 631, кредит 641 — 5 тис. грн. — «червоне сторно»; дебет 641, кредит 631 — 5 тис. грн. — додатковою проводкою. Однак це призведе до завищення як податкового креди­ту, так і податкових зобов'язань у «Податковій декларації з податку на додану вартість» за відсутності бази оподаткування (графа А) на суму 5 тис. грн. відпо­відно [116, с. 19].

Але, повертаючись до тлумачення процедур за обліковою політикою, за­уважимо, що все ж таки метод виправлення помилок більш ширше поняття, ніж «червоне сторно» тощо. Бо здійснюється не тільки коректурними записами, сторнуванням, додатковими проводками, а й низкою інших процедур, насампе­ред тих, за допомогою яких власне і виявляються помилки.

Зокрема, як зазначає Н. Грабова, у разі застосування меморіально-ордерної форми повнота і правильність облікових записів встановлюються порівнянням підсумків дебетових і кредитових оборотів усіх синтетичних рахунків (систематич­ний облік), визначених в оборотній відомості, з підсумком оборотів реєстраційного

журналу (хронологічний облік). Обороти і залишки за аналітичними рахунками в оборотних або сальдових відомостях порівнюють з даними відповідного синтетич­ного рахунка.

За журнально-ордерної форми повноту записів і правильність виведених за­лишків в облікових регістрах перевіряють контрольним підбиттям відповідних підсумків безпосередньо з даними документів, доданих до них. Так, правильність оборотів рахунка «Розрахунки з підзвітними особами» перевіряють, порівнюючи підсумок авансових звітів з даними журналу-ордера, в якому обліковують розра­хунки з підзвітними особами.

Дієвим способом контролю за правильністю облікових записів є взаємопере­вірка підсумків взаємопов'язаних регістрів. Вона ґрунтується на тому, що госпо­дарські операції відображають в облікових регістрах двічі. Зокрема, кошти, одер­жані з розрахункового рахунка в касу, записують один раз у відомість на дебет рахунка «Каса» і другий раз у журнал-ордер на кредит рахунка «Розрахунковий рахунок». Якщо в записах немає помилки, суми оборотів у цих рахунках як у жур-налі-ордері, так і у відомості будуть рівновеликі.

Якщо під час перевірки виявлено невідповідність підсумків оборотної відомості за аналітичними рахунками оборотам і залишкам відповідного синтетичного раху­нка, розбіжність між підсумком записів в обліковому регістрі і загальною сумою в записаних у ньому документах або між залишками в обліку продукції на складі і залишками на бухгалтерських рахунках тощо, то це свідчить про помилки в облі­кових записах.

Найпоширенішим способом виявлення помилок є суцільна перевірка пункту-ванням записів. Суть його полягає в тому, що всі записи в обліковому регістрі, в якому виявлено помилку, послідовно звіряють з документами або іншими обліко­вими регістрами, в яких відображені ті самі операції. Перевірені суми позначають знаком «V» або крапкою (пунктують). При цьому видно, які суми вже перевірено і де ще може бути помилка. У деяких регістрах для проставлення цього знака є спеціальна графа «V».

Способом вибірки користуються для виявлення розбіжності між даними син­тетичного і аналітичного обліку. Виявивши, що підсумки певного синтетичного рахунка не збігаються з оборотами і залишками відкритих в його розвиток аналі­тичних рахунків, на окремому аркуші паперу роблять вибірку з аналітичних раху­нків за статтями (або субрахунками). Після цього порівнянням підсумків вибірки за кожною статтею (або субрахунком) з відповідними даними синтетичного рахунка визначають, в якій статті (або субрахунку) під час запису операції було допущено помилку.

У бухгалтерському обліку подекуди трапляються помилки внаслідок неправи­льно складеного бухгалтерського запису. Такі помилки можуть бути виявлені під час перегляду кореспонденції рахунків або ознайомлення з економічним змістом відображених у них господарських операцій. На практиці застосовують також інші способи виявлення помилок. Вони ґрунтуються на використанні наперед розроблених схем взаємоперевірки облікових записів і підсумків облікових ре­гістрів [30, с. 277-282].

З наведеними процедурами одночасно застосовуються й інші: візуальний, логі­чний і математичний контроль, який повинні здійснювати всі, без винятку, облікові працівники на своїх ділянках роботи. Так, нерідко внаслідок напруженості роботи, відволікання уваги тощо допускаються помилки в написанні цифр, особливо, коли первинні документи складаються з використанням різних одиниць виміру: тонн, центнерів, кілограмів, і в результаті кількісний облік матеріальних цінностей заплу­тується. Візуальний же контроль у поєднанні з логічним, як правило, дозволяє ви­явити такі помилки, оскільки поряд наводяться вартісні значення надходження чи вибуття матеріалів та їх залишку. Приміром, нелогічною буде однакова вартість партії, помилково вказаної як 1 т на фоні іншої — 1 000 кг, хоч за сумою все прави­льно. Таку помилку можна виправити лише коректурним способом, бо кількість усього матеріалу має бути 2 т, або 2 000 кг, але жодним чином не 1 001 кг.

Математичні процедури при цьому застосовують у тих випадках, коли на ос­нові візуального й логічного контролю виникають сумніви у правильності оцінки оборотів і сальдо.

За допомогою зазначених процедур здебільшого виявляються помилки, які можна виправити коректурним способом — легким закресленням попередній цифр чи тексту і надписуванням над ними уточнених даних, хоч саме логічний контроль і на наступному етапі є основною процедурою виявлення помилок у ко­респонденції рахунків бухгалтерського обліку.

У більшості ж випадків помилки в записах виявляються лише за допомогою процедури балансового узагальнення, оскільки навіть кількаразова візуальна й ло­гічна перевірка не гарантує стовідсоткового рівня достовірних облікових даних. Тому й коректурний спосіб виправлення помилок не може вважатись остаточною процедурою, оскільки помилкові дані виявляються непоміченими на наступних етапах облікового процесу, отже, це зумовлює застосування вже наступних проце­дур виправлення помилок: додаткових проводок, «червоне сторно».