Тема 9 «Облікова політика підприємства щодо виробничих запасів»

З метою засвоєння питань цієї теми треба опрацювати рекомендовану літера­туру — джерела № № 2, 3 — за основним, та 2 — 4 — за додатковим списком. Зокрема, необхідно зрозуміти суть таких методів оцінки виробничих запасів,.... процедури облікової політики, пов'язані з їх надходженням і вибуттям, а також організацію документообороту, контролю за наявністю запасів, формування даних за обраною формою бухгалтерського обліку, необхідних для складання внутрі­шньої, статистичної і фінансової звітності.

При цьому варто звернути увагу на суттєві зауваження щодо формування історичної вартості оборотних активів. Приміром, низка умовних оцінок, передба­чених методологією бухгалтерського обліку, неминуче викривлює собівартість ви­робничих запасів, що найпомітніше на прикладі сільського господарства, де це є невирішеною проблемою упродовж століття.

Так, ще з кінця XIX ст. робляться безуспішні спроби «знайти належну ціну» та­кого виду побічної продукції тваринництва, як гній. Одні автори настоювали на його оцінці за ринковими цінами фосфорної кислоти, калію та азоту, оскільки гній містить саме ці корисні речовини, однак у цьому разі тваринництво стає прибутковим, а зем­леробство — збитковим; інші, наприклад Е. Лаур, вважали за можливе перевести гній в «підживлюючу силу торфу», що пояснювалось умовністю і недоліками першого на­пряму; треті (Гольц, Теєр, Людоговський) хотіли оцінювати гній за приростом проду­кції, отриманої за допомогою його використання як добрива. Четверті, начитавшись політекономічних книг, вважали, що гній взагалі нічого не вартий, хотіли оцінювати його за вартістю вивезення на поле, але при цьому виникала складна задача розрахун­ку транспортних витрат; п'яті (Ламбль та ін.) пішли ще далі, говорили, що гній — «дар природи» і, як повітря та вода, нічого не вартий. Це підвищувало собівартість продукції тваринництва і знижувало собівартість продукції землеробства. Крім того, виникає запитання про вирахування сум із тих, хто розкрадав гній. Шості (К. А. Вернер та ін.) шукали компроміс між попередніми концепціями та ідеями за­трат, вони настоювали на оцінці за вартістю підстилки — соломи, але тут же висува­лось заперечення: цей спосіб не є правильним, оскільки при оцінці не приймається до уваги та частина гною, яка надходить у вигляді рідких екскрементів. Сьомі робили спроби оцінити гній за вартістю неперетравлених часток їжі (білки, жири і вуглеводи), але і в цьому разі виникають труднощі першого і другого напрямів. Восьмі наполяга­ли на оцінці його за цінами палива (дров, вугілля, нафти), та це мало сенс тільки тоді, коли гній використовувався не для підживлення, а як паливо, на практиці, якщо час­тина гною йшла на паливо, завжди якась частина йшла на підживлення.

Отже, мало місце вісім поглядів на оцінку гною, але ж аналогічні питання ви­никають і при оцінці всіх інших видів продукції [106, с.106].

Тепер же внаслідок недостатнього обґрунтування оцінки спостерігається викрив­лення собівартості молока, приросту тварин, окремих культур рослинництва, під які вносились органічні добрива. Якщо визначати собівартість гною за діючими методич­ними рекомендаціями лише з врахуванням нормативно-розрахункових витрат на його прибирання та вартості підстилки, то вона виявляється заниженою порівняно з оцін­кою за вмістом діючої речовини азоту, фосфору і калію й цін на мінеральні добрива. У результаті витрати за елементом «Органічні добрива» у рослинництві нереальні, а у тваринництві завищується собівартість основної продукції (табл. 9.1).

Таблиця 9.1

Порівняння собівартості на сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області за різних оцінок побічної продукції

Продукція	Всього витрат, тис. грн.	Віднесено витрат на гній, тис. грн.		Собівартість одиниці основної продукції, грн.
		за діючою методикою	за оцінкою із урахуванням діючої речовини	за діючою методикою	3 урахуванням пропонованої оцінки побічної продукції — гною
Молоко	36021,3	1399,5	4525,1	68,22	62,30
Приплід ВРХ	7204,3	155,5	502,8	285,55	260,77
Приріст ВРХ	50072,7	2338,1	7559,9	751,68	674,18
Цукрові буряки	62813,1	13707,4	13707,4	14,56	19,52
Картопля	2054,7	-	-	34,50	46,23
Овочі відкритого типу	576,5	-	-	42,52	56,97

Так, собівартість одного центнера молока та однієї голови приплоду великої рогатої худоби у разі застосування запропонованої оцінки гною по 19,40 грн. за одну тонну знижується на 5,92 грн. та 24,78 грн. відповідно, хоч частково підви­щується за продукцією рослинництва [116].

Взагалі-то формування історичної вартості оборотних активів регулюється П (С) БО 9 «Запаси», яким визначено, що первинною вартістю запасів, придбаних за плату, є їхня собівартість, яка складається із:

• сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вира­хуванням непрямих податків;

• сум ввізного мита;

• сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовують­ся підприємству;

• транспортно-заготівельних витрат (затрати на заготівлю запасів, оплата тари­фів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів).

При цьому за обліковою політикою треба визначити чи транспортно-заготі­вельні витрати включаються до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів. В останньому разі сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між су­мою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (ви­користані, реалізовані, безоплатно передані тощо), за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка стосується запасів, що вибули, визнача­ється як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспон­денції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготі­вельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць; інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запа­сів і доведенням їх до стану, в якому вони придбані для використання у заплано­ваних цілях.

Водночас за обліковою політикою треба твердити, що первинною вартістю запасів, які виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня ви­робнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтер­ського обліку 16 «Витрати». Первинною вартістю запасів, що внесені до статут­ного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість. Первинною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість. Первинна вар­тість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первинною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю пере­даних запасів входить до складу витрат звітного періоду. Первинною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вар­тість отриманих запасів.

При цьому обліковою політикою треба передбачити, що не включаються до первинної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

• понаднормові втрати і нестача запасів;

• відсотки за користування позиками;

• витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосере­дньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Облікова політика може бути багатоваріантною. У разі відпуску запасів у виробництво, продажу та іншого вибуття, оцінка їх здійснюється за одним із на­ступних методів:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

• середньозваженої собівартості;

• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

• нормативних затрат;

• ціни продажу.

Водночас для всіх одиниць бухгалтерського Обліку запасів, що мають однако­ве призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замов­лень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне одного, оцінюються за іден­тифікованою собівартістю.

Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця й одержаних у звітному місяці запасів.

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси викори­стовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відобра­жені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у ви­робництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактич­них норма затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і пере­глядатися.

Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздріб­ної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприєм­ства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою то­рговельної націнки на товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і се­реднього відсотка торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному мі­сяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на поча­ток звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Вартість малоцінних і швидкозношуваних предметів, що передані в експлуа­тацію, вилучається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організа­цією оперативного, кількісного обліку таких предметів за місяцями експлуатації та відповідними особами протягом строку їх фактичного використання [89].

Однак слід зважати на те, що в окремих галузях народного господарства знач­на частка запасів для подальшого використання виробляється у власному виробни­цтві, тому як окремий метод, що має бути визначений обліковою політикою під­приємства, треба розглядати формування собівартості продукції, робіт і послуг [33, с. 42]. Це зумовлює дотримання встановлених вимог щодо відображення витрат виробництва за переліком і складом їх елементів і статей.

Більшість авторів вважає, що за обліковою політикою підприємства треба затвердити склад постійно діючої інвентаризаційної комісії, а окремі з них від­носять це до процедур бухгалтерського обліку [75, с. 25], стосовно чого можна зазначити наступне. Якщо притримуватись буквального тлумачення процедур як послідовності дій, то дійсно пункт наказу про облікову політику щодо затвер­дження такої комісії можна розглядати як процедуру. Тим більше, що нерідко це оформляють окремим наказом по підприємству. Правда, при цьому теж здійсню­ється низка дій — процедур: визначення й узгодження кандидатур, підготовка проекту наказу, його візування, зрештою, видання.

Однак, зважаючи на те, що порядок проведення інвентаризації, її періодич­ність теж мають визначатись за обліковою політикою підприємства, причому з дотриманням Інструкції Мінфіну № 69, де вимога щодо створення цієї комісії є обов'язковою, віднесення як першого, так і другого до процедур уявляється непра­вомірним. Вказаний порядок проведення інвентаризації, на наш погляд, треба роз­глядати як одне з окремих Положень, що повинні додаватись до наказу про облі­кову політику.

Як процедуру можна, на наш погляд, тлумачити власне дії, які будуть викону­ватись цією комісією. Для прикладу, Мінфіном України наказом від 22.11.2004 р. № 731 внесено зміни до пп. 11.7 Інструкції по інвентаризації такого змісту: «При виявленні придатних для використання об'єктів основних засобів, залишкова вар­тість яких дорівнює нулю, постійно діючою (робочою) інвентаризаційною комісі­єю оформлюється пропозиція про визначення її справедливої вартості». Таким чином, звідси випливають, принаймні дві процедури:

1) визначення справедливої вартості — суми, за якою може бути здійснений об­лік активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними й

незалежними сторонами, що пов'язане з низкою дій — від вивчення прайс— листів до отримання експертних висновків, розрахунків дооцінки (уцінки) об'єктів тощо;

2) розрахунок ліквідної вартості — суми коштів або вартості інших активів, які підприємство може отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вираху­ванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією), і це теж зумовлює вико­нання певних дій: визначення зносу об'єкта, калькуляцію витрат на ліквіда­цію та ін.

Подібним чином ця постійно діюча (робоча) інвентаризаційна комісія в межах своїх повноважень, визначених Порядком проведення інвентаризації, здійс­нює інші процедури, пов'язані з виявленням відповідності фактичної наявності ак­тивів, відображеної в облікових регістрах, встановленням застарілих або таких, які не використовуються і не потрібні на підприємстві чи втратили певною мірою свою якість, зрештою, фіксування це в інвентаризаційних описах аж до визначен­ня нестач (надлишків) включно.

Не дивлячись на те, що визначені Т. Дроздовою як процедури [33, с. 42] еле­менти облікової політики не можна однозначно відносити лише до таких, які за­безпечують складання звітності. Інші автори теж притримуються думки про необ­хідність включення до відповідного наказу подібних елементів, розглядаючи їх у контексті процедур: відповідальності за ведення бухгалтерського обліку; форми ведення бухгалтерського обліку; робочий план рахунків; технологію обробки облі­кової інформації; періодичність і порядок проведення інвентаризації, а також за­твердження складу постійно діючої інвентаризаційної комісії; документооборот із затвердженням у наказі первинних документів, які використовуються на підприєм­стві; обов'язки і склад технічної ради по підприємству; порядок організації матері­альної відповідальності на підприємстві; порядок ведення управлінського обліку; відповідальність за оподаткування [78, с. 25-26].

Спірність такого тлумачення цих елементів облікової політики як процедур особливо помітна, якщо порівняти їх з іншими, які Л. Пантелійчук та І. Байло, вва­жають методами ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності:

1. Оцінка вибуття запасів (згідно з П (С) БО 9 «Запаси»), яка застосовуватиметь­ся на підприємстві;

2. Методи розрахунку величини резерву сумнівних боргів (відповідно до П (С) БО 10 «Дебіторська заборгованість»);

3. Методи амортизації основних засобів;

4. Значення вартісного критерію віднесення матеріального активу до малоцін­них необоротних активів згідно з п. 5.1 П (С) БО 7 «Основні засоби», яке під­приємство може встановити самостійно. А може і не встановлювати;

5. Методи нарахування амортизації й термін використання нематеріальних активів;

6. Методи оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг згідно з П (С) БО 15 «Дохід»;

7. Порядок формування резервів для забезпечення майбутніх витрат і платежів підприємство визначає відповідно до П (С) БО 11 «Зобов'язання» та П (С) БО 26 «Виплати працівникам»;

8. Формування історичної вартості активів;

9. Формування собівартості продукції, робіт, послуг (відповідно до П (С) БО 16 «Витрати»);

10. Метод обліку довгострокових інвестицій (відповідно до П (С) БО 12 «Фінан­сові інвестиції»);

11. Визначення критерію віднесення високоліквідних активів до грошових коштів;

12. Затвердження переліку витрат, що стосуються майбутніх періодів;

13. Визначення дати визнання зобов'язання відповідно до П (С) БО 11 «Зобов'я­зання»;

14. Перелік витрат, що входять до складу доходів майбутніх періодів;

15. Визнання і перелік доходів (відповідно до П (С) БО 15);

16. Затвердження системи оплати праці і системи преміювання за колективним договором підприємства;

17. Розкриття застосування П (С) БО 17 та рахунка 79;

18. Затвердження порогу облікової інформації [76, с. 26-28].

Такий широкий перелік нормативних документів, на наш погляд, недоцільно дублювати в наказі про облікову політику чи додатках до нього, оскільки її фор­мування може перетворитись у формальне накопичення всіх можливих норм і пра­вил ведення бухгалтерського обліку (як бачимо, про складання звітності тут не йдеться, хоч власне останнє й передбачає застосування відповідних процедур). До того ж не всі з перелічених вище процедур можна однозначно ними вважати.

Для прикладу, порядок ведення управлінського обліку сам може розглядатись як сукупність методів і процедур, до того ж надто різноманітних, аби їх можна бу­ло коротко перелічити. Так само порядок проведення інвентаризації передбачає використання відповідних процедур, зокрема таких, як визначення облікових зали­шків за картками складського обліку, встановлення фізичної наявності запасів зно­ву ж таки за допомогою певних процедур, які бувають доволі складні, особливо щодо виявлення якісних характеристик та ін.

Окрім того, на наш погляд, за обліковою політикою підприємства немає сенсу повторювати зміст Інструкції по інвентаризації затвердженої наказом Міністерст­ва фінансів Україні від 11.08.94 р. №69 (зі змінами, внесеними наказом від 5.12.97 р. № 268, від 26.05.2000 р. № 115, від 22.11.2004 р. № 731). Але очевидною є необхідність визначення за нею складу постійно діючої інвентаризаційної комісії, а також робочих інвентаризаційних комісій та обсягів і термінів проведення інвен­таризації: повна чи вибіркова, планова або раптова.

Зокрема наказ може бути таким:

ВАТ «Нічлава», м. Чортків

вул. І. Франка, 125

№ 149

10 жовтня 200__р.

НАКАЗ

Про інвентаризаційну комісію та порядок проведення інвентаризації Відповідно до п. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову

звітність в Україні»

НАКАЗУЮ:

1. Щороку, в період з другої половини листопада до першої половини грудня про­водити планову повну інвентаризацію активів і зобов'язань підприємства відпо­відно до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № б;.

2. Раптові вибіркові інвентаризації активів, зобов'язань підприємства проводити в обсягах і терміни, визначені додатковими розпорядженням;

3. Затвердити склад постійно діючої інвентаризаційної комісії:

• голова комісії: заступник директора Ткачук М. П.;

• члени комісії: головний інженер Король В. С, бухгалтери Дружко В. В., Голуб В. С;

4. Для забезпечення оперативного проведення інвентаризації затвердити персо­нальний склад робочих інвентаризаційних комісій згідно з додатком (в ньому вказуються такі комісії за конкретним підрозділами підприємства із залученням до них комірників, вагарів і галузевих спеціалістів, лаборантів тощо);

5. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника директора Ткачука М.

Директор Г. В. Максимчук