Тема 10 «Структура бухгалтерії та документооборот за обліковою політикою підприємства»

Засвоєння матеріалу теми потребує опрацювання рекомендованої літератури (джерела № № 2 — за основним та № 2 — за додатковим списком). Особливу ува­гу слід звернути на визначення підходу у відповідності з нормативно-правовою базою до розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії за обліковою політи­кою підприємства, організації документообороту з урахуванням специфіки його діяльності, а також розробки посадових інструкцій службових осіб, пов'язаних із здійсненням ними облікових функцій.

Безперечно, успішне функціонування бухгалтерії можливе за умови, коли об­лікові працівники забезпечують чітку організацію бухгалтерського обліку на під­приємстві. Про це образно висловився ще у XIX ст. французький вчений Е. П. Леоте: «Колесо економіки рухається не тільки при допомозі праці і капіталу, але і завдяки «обліковому порядку». Облікова ж політика підприємства загалом своєю метою якраз і має забезпечення такого «облікового порядку», що можливе за умови, коли кожний працівник бухгалтерії буде дотримуватись встановлених вимог щодо своїх службових обов'язків.

Отож складовою облікової політики підприємства є визначення насамперед конкретних обов'язків кожного працівника бухгалтерії підприємства та посадових інструкцій, де деталізовано облікові процедури, які окреслені сутністю його сегме­нта в цілісному циклі опрацювання документів і реєстрів бухгалтерського обліку та складання й подання фінансової звітності користувачам. Водночас вимоги рин­кової економіки, посилюючи значення фактографічної інформації в управлінні діяльністю підприємств, зумовлюють розширення кола обов'язків облікових працівників, зокрема, включення в них функцій аналітичної інтерпретації обліко­вих даних і звітних показників, адже реалії на більшості підприємств такі, що ме­неджери в основній своїй масі є спеціалістами-технологами, а тому надто специфі­чна облікова інформація ними, зазвичай, у формулюванні управлінських рішень ігнорується і приймаються вони нерідко лише на основі інтуїції.

В умовах же ринкової економіки необхідно виходити з нової парадигми філософії управління, суть якої полягає насамперед у відході від виробничого раціоналізму системи управління, тобто переконання, що успіх підприємства ви­значається насамперед раціональною організацією виробництва продукції, зни­женням витрат, розвитком спеціалізації і переходом до маркетингової концепції управління, за якої в основі господарських рішень повинні лежати вимоги ринку [38, с. 23]. Водночас ефективність виробництва значною мірою залежить від правильної оцінки ретроспективної інформації, яка є основою для прийняття прогностичних рішень, часто альтернативних. Тому можна визнати слушним, що інформаційна модель на підприємстві повинна органічно поєднувати облікове забезпечення формування звітних показників, їх подання користувачам, аналіти­чну інтерпретацію як основу для розробки управлінських рішень (рис. 10.1).

З цієї моделі випливає необхідність передбачення в обов'язках кожного працівника бухгалтерії функції аналітичного осмислення даних бухгалтерського обліку, показників внутрішньої і зовнішньої звітності та підготовки аналітичних розробок, які можуть бути сприйнятливими насамперед для менеджерів підприєм­ства (рис. 10.2).

Отож, можна погодитись, що Є. Мних має рацію, стверджуючи про підви­щення ролі бухгалтерів до рівня своєрідних «нострадамусів» облікового процесу [66, с. 33], а тому доцільно, аби на кожному підприємстві облікова політика була спрямована на створення автоматизованих робочих місць бухгалтерів-аналітиків наведеною моделлю.

Проте необхідним елементом облікової політики усе ж таки має бути визна­чення структури бухгалтерії, її штатного складу. Звісно, що універсального припи­су тут дати неможливо, оскільки специфіка підприємств надто різноманітна, почи­наючи від їх розмирів і закінчуючи організаційними взаємозв'язками між вироб­ничими й обслуговуючими підрозділами, але те, що в більшості наказів про облі­кову політику цей аспект взагалі відсутній, теж не можна визнати обгрунтованим підходом до її формування. На наш погляд, саме методика визначення кількісного та якісного складу бухгалтерії, субординації її працівників повинна бути чільною ланкою облікової політики підприємства, навколо якої об'єднується решта її скла­дових. Тому для полегшення орієнтації щодо формування структури й штату бух­галтерії можна рекомендувати її примірний склад як основу для конкретизації на підприємстві з урахуванням його специфічних особливостей (рис. 10.3).

Рис. 10.1.

Інформаційна модель підприємства [117, с. 23]

Водночас зрозуміло, що розподіл обов'язків серед працівників не може здійс­нюватись за механістичним принципом лише з урахуванням якогось одного крите­рію, приміром, функціональних взаємозв'язків виробничих і обслуговуючих під­розділів підприємства. Тому цілком слушним є зауваження, що при цьому треба враховувати низку інших особливостей: освіту і стаж роботи облікових працівни­ків, їхні навички і вміння, обсяг господарських операцій, необхідність виконання інших робіт — надання допомоги у веденні первинного обліку за центрами відпо­відальності, перевірка звітів матеріально відповідальних осіб, контроль за дотри­манням графіків документообороту складання й подання форм звітності та ін.

Проте конкретні особливості обліку на підприємствах зумовлюють те, що операції, відображення яких передбачене в одному журналі, за розподілом обов'я­зків можуть належати до сфери відповідальності різних працівників. Скажімо, Журнал 5 (5А) об'єднує операції за обліком витрат виробництва, матеріальними запасами, розрахунками з оплати праці. Розрахунки за податками і платежами не­рідко, зважаючи на їхній обсяг і відповідальність за них, ведуть заступник голо­вного бухгалтера, або й він особисто, у той час, як решту розрахунків у Журналі 3 — бухгалтер відділу обліку розрахунків і т. д. У зв'язку з цим виникає проблема пер­сональної відповідальності за ведення журналів конкретними працівниками бухга­лтерії, яка вирішується по-різному. На одних підприємствах записи в один і той самий журнал проводять різні працівники, на інших закріплюють журнали за конкретними працівниками, а інші виконують всі попередні облікові записи у ре­єстрах, які є основою для відображення даних у цьому журналі. Останній варіант, прийнятніший, оскільки посилює контрольну функцію обліку, забезпечує належну якість записів операцій у журналах [24, с. 16].

При розподілі обов'язків за обліковою політикою на підприємстві варто врахувати, що в сучасних умовах відмова від складання річних і перспективних планів призвела до значного скорочення, або й до повної ліквідації економічної служби на підприємствах, внаслідок чого контроль за раціональним використан­ням ресурсів перестав здійснюватися або значно скоротився. Тому назріла необ­хідність вирішення цієї проблеми. Тут може бути два виходи. Перший передбачає передачу бухгалтерії функцій економічного відділу подібно до того, як це зробле­но в розвинених країнах, при цьому має бути створений відділ бухгалтерії, що виконує функції формування інформації, її обробки, наступного аналізу та підго­товки висновків і пропозицій з передачею результатів розробок для прийняття рішень певною категорією працівників.

Необхідність цього зумовлена відсутністю економічної служби на багатьох підприємствах, тому цю роботу мають виконувати бухгалтери є, але якщо враху­вати їх зайнятість фінансовим та податковим обліком, виконувати додаткові функ­ції у них немає можливості. Тому необхідно розширяти штат бухгалтерії, не зважаючи на те, що проти цього, як правило, виступає власник підприємства. Зрозуміло, що таке рішення може стосуватись лише великих підприємств.

Інший підхід передбачає передачу економічній службі додаткових обов'язків з формування фактичних даних про витрати та вихід продукції, всі інші функції управлінського обліку.

Вибір між зазначеними формами організації управлінського обліку мабуть доцільно віддати власникам чи менеджерам.

Оскільки в останні роки в Україні все більш актуальною стає проблема впровадження управлінського обліку, то облікова політика щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії має визначатись з урахуванням моделі його взаємозв'язку з підсистемою фінансового обліку. При цьому варто вра­ховувати зарубіжний досвід. Приміром, В. Ткач та М. Ткач на підставі узагаль­нення світової практики ведення обліку витрат і обчислення собівартості продукції виділили чотири системи організації управлінського обліку (точніше формування інформації про витрати та результати діяльності підрозділів, сег­ментів діяльності тощо):

1) управлінський облік повністю виділений з фінансового за допомогою ведення спеціальних рахунків-екранів;

управлінський облік стає автономний щодо системи фінансового обліку; управлінський облік не ведеться, але облік витрат за носіями для обчислення собівартості продукції, робіт і послуг здійснюється статистично, тобто поза си­стемою бухгалтерського обліку, хоч дані статистичного обліку пов'язуються з даними бухгалтерського обліку;

управлінський облік відсутній, а облік виробничих витрат інтегровано у фінан­совий облік [111, с. 29].

Таким чином, залежно від обраного підходу щодо системи (а точніше, під­системи — Авт.) управлінського обліку має визначатися облікова політика під­приємства стосовно розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії. Тобто в принципі тут можлива описана структура бухгалтерії за умови вибору третього чи четвертого варіантів або ж на підприємстві функціонують по суті паралельно дві бухгалтерії: управлінська (її ще називають виробничою) і фінансова (або го­ловна бухгалтерія).

За умови ж вибору першого чи другого варіантів організації підсистеми управлінського обліку можливе визначення навіть двох посад головних бухгалте­рів (рис. 10.4).

Певна річ, що таку розкіш, яка випливає з третього варіанта, можуть собі до­зволити лише великі підприємства, де виробничий потенціал досить потужний, а його віддача висока, причому за умови, що ефективність автономної організації управлінського обліку стосовно фінансового виправдана.

Рис. 10.4.

Структура посад працівників за умови виокремлення управлінського обліку

Бо, приміром, штучний поділ бухгалтерії на два автономних сектори, навіть із міркувань посилення контролю головним бухгалтером за роботою підлеглих йому працівників, що теж є одним із вагомих чинників, які визначають облікову політи­ку підприємства, особливо, коли загальний штат бухгалтерії надто чисельний, мо­же призвести до плутанини. Водночас, він привабливий з огляду на те, що на під­приємствах, де бухгалтерія налічує кілька десятків працівників, можуть виникати некеровані ситуації, які вже відомі з історії бухгалтерського обліку, коли після громадянської війни так звані червоні бухгалтери зробили спробу організувати «надзвичайний облік» всього майна Петроградської губернії в картотеці понад мі­льйон карточок, а для ведення такої гігантської картотеки знадобилось 40 чоловік. І хоч стверджувалось, що довідка про рух цінностей будь-якої назви могла бути видана протягом двох хвилин, достовірність отримуваних даних була сумнівною [105, с. 313].

Тому, коли центральна бухгалтерія виявляється надто громіздкою, облікова політика щодо розподілу обов'язків серед працівників може передбачати децент­ралізацію (повну або часткову). Але у будь-якому разі кожен працівник обліково-аналітичної служби повинен виконувати вимоги посадової інструкції, знати коло своїх обов'язків. Важливо створити найсприятливіший мікроклімат у колективі облі­ково-аналітичного апарату. Чисельність цієї служби має забезпечувати оперативність і гранично об'єктивну підготовку обліково-аналітиччних документів, бути оптима­льною й відповідати штату підприємства та обсягу роботи.

Заслуговує на увагу у визначенні облікової політики підприємства принципо­во інший підхід, який широко висвітлюється в зарубіжній літературі і має прихи­льників (як і противників) в Україні. Маємо на увазі впровадження контролінгу. Але за будь-якого підходу щодо розподілу обов'язків склад бухгалтерського апарату, його штатна чисельність залежить від розміру підприємства, обсягу ви­робництва, його структури, умов господарювання, форм і методів організації управління.

У формуванні облікової політики підприємства щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії неможливо ігнорувати те, що на практиці, як зазна­чають зокрема й автори, які категорично проти навіть уживання терміна «податко­вий облік», заплутаність податкових розрахунків, складність податкової звітності та непомірні штрафи, що сплачує підприємство у разі помилки, змушують підпри­ємство виділяти окремий підрозділ бухгалтерії для ведення податкового обліку. До того ж у зарубіжних облікових системах податковий облік теж розглядають як окремий і самостійний [59, с. 160]. Отже, облікова політика підприємства має бути визначеною й щодо методики податкового обліку: покладення обов'язків з його ведення на конкретних працівників бухгалтерії чи навіть виокремлення окремого сектора, якщо це велике підприємство, де обсяг податкових розрахунків надто великий; застосування окремих субрахунків для обліку валових витрат, валових доходів або ж вибірки даних за існуючими реєстрами обліку з наступним коригу­ванням відповідно до змісту податкової звітності тощо.

Облікова політика підприємства щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії визначається й стосовно відображення витрат і калькуляції собівартос­ті продукції (робіт, послуг). Тут можливі два підходи. Зокрема, якщо на підприєм­стві виробляють один вид продукції (надають один вид послуг), то облік витрат достатньо вести на синтетичному рахунку 23 «Виробництво» в цілому. Це не озна­чає, що сказане стосується лише однієї номенклатури виробів, бо вона може бути чисельною. Приміром, у виробництві меблів — столи, шафи, дивани, стільці тощо. Хоч у такому разі витрати обліковують разом, все ж таки калькулюють собівар­тість кожного виду виробів окремо за їх модифікаціями, використовуючи норма­тивний метод.

Коли ж виробництво багатогалузеве (типовим прикладом може бути сільське господарство, де, окрім галузей рослинництва і тваринництва, як підгалузі виділя­ють вирощування окремих культур: зернових, цукрових буряків, картоплі, овочів тощо, або ж виробництво молока, відгодівля тварин за видами тощо), то облік ви­трат необхідно вести на окремих аналітичних рахунках, що відкриваються до син­тетичного рахунка 23 «Виробництво». При цьому для калькулювання собівартості одиниці продукції застосовують різні методи, виходячи і з специфіки кожної галу­зі чи підгалузі виробництва.

Складовими елементами облікової політики підприємства є інвентаризація активів і розрахунків підприємства. Необхідність її проведення ґрунтується на Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», де вказано, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наяв­ність, стан і оцінка.

Важливість визначення методики й термінів проведення інвентаризації як запоруки усунення розбіжностей між даними бухгалтерського обліку й фак­тичною наявністю активів підприємства зумовлюється тим, що саме цей методи­чний прийом є основою забезпечення достовірності звітності. Об'єкти і пері­одичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно із зако­нодавством [39, ст. 10].

Саме завдяки її проведенню можна досягти мети ведення бухгалтерського об­ліку і складання фінансової звітності, тобто надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства, оскільки покладатись тільки на записи в регістрах бухгалтерського обліку не можна, зважаючи на те, що їх масовість, адже вони здійснюються за величезною кількістю господарських опе­рацій (як висловлюються вчені — атомів діяльності підприємства), мимоволі спричинює помилки і відхилення облікових даних від реальної наявності активів, стану розрахунків, і та ін. Тому лише за умови інвентаризації — перевірки активів у натурі за допомогою візуального огляду, вимірювання, підрахунку тощо можна виявити певні розбіжності між обліковими даними та усунути їх, застосовуючи методи виявлення помилок, що є складовою роботи працівників бухгалтерії та впливає на документооборот підприємства.

Облікова політика підприємства має визначатись й щодо застосування форми бухгалтерського обліку, оскільки у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку та спо­собу реєстрації й узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і тех­нології обробки даних. Отож, виходячи з того, що у принципі можливе застосу­вання простої, спрощеної, меморіально-ордерної, журнально-ордерної чи комп'ю­теризованої форм бухгалтерського обліку, на підприємстві в наказі про облікову політику треба визначити котрусь із них, враховуючи як особливості діяльності, так і зміст зазначених форм із таким розрахунком, аби забезпечити як повне висві­тлення господарських операцій, так і превалювання їх сутності над формою, тобто облік операцій здійснюється відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юри­дичної форми.

Безперечно, найпрогресивнішою на даний час є комп'ютеризована форма бухгалтерського обліку. Але, як зазначають вчені, вибираючи форму бухгалтерсь­кого обліку, слід керуватися, по-перше, рівнем технічної оснащеності обліку та перспективами в цій галузі; по-друге, економічною вигідністю; по-третє, контро­льно-аналітичними можливостями обліку при тій чи іншій його формі. З цієї точки зору найпрогресивнішою є таблично-автоматизована, а найпоширенішою усе ж та­ки — журнально-ордерна форма обліку.

Форму обліку слід розглядати як певну систему облікових реєстрів суворо регламентованого змісту, взаємопов'язаних чітким порядком і способом запису операцій господарства. Тому для раціоналізації структури бухгалтерії обліку вели­чезне значення мають правильний вибір форм реєстрів синтетичного й аналітич­ного обліку, властивих застосовуваній формі бухгалтерського обліку [58, с. 59].

Приміром, малі підприємства, які здійснюють невелику кількість господарсь­ких операцій, можуть застосовувати просту форму бухгалтерського обліку, яка пе­редбачає лише ведення Журналу обліку господарських операцій та Відомості 3-М обліку розрахунків з оплати праці, з дебіторами і кредиторами. За більшої кількос­ті операцій — спрощену форму бухгалтерського обліку, за якою кількість регіст­рів більша, оскільки містить Відомості 1-М — 5-М та Оборотно-сальдову відо­мість, або ж застосовувати журнали, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 36.

Звісно, що це не означає обов'язковості проведення записів у цих регістрах вручну, бо за наявності комп'ютера та відповідного програмного забезпечення до­цільніше це робити з їх застосуванням.

У бюджетних установах регістри бухгалтерського обліку (картки та книги аналітичного обліку, меморіальні ордери) і порядок їх ведення визначені наказом Державного казначейства України № 100 від 6.10.2000 р. та № 68 від 27.07.2000 р. відповідно.

Складовою облікової політики підприємства, яка теж впливає на обсяг роботи бухгалтерів, є визначення періодичності і методики звіряння взаєморозрахунків із партнерами. На жаль в навчально-методичній, а тим більше — в науковій літера­турі це питання не знайшло свого відображення, оскільки вважається, що це само собою зрозуміле. Однак практика аудиторських перевірок свідчить, що відсутність чітких вимог щодо цього при формуванні структури бухгалтерії та складання плану-графіка документообороту призводить до нехтування звірянням взаєморозраху­нків із постачальниками й підрядниками, покупцями й замовниками, зумовлюючи виникнення нереальних сум дебіторської і кредиторської заборгованості, а інколи це призводить до збитків навіть внаслідок своєрідного синдрому невпевненості стосовно вірності сальдо за взаєморозрахунками, через що термін стягнення дебі­торської заборгованості прострочують.

Отож облікова політика підприємства повинна бути чітко визначена в робо­чих інструкціях, які мають бути конкретизовані щодо особливостей роботи бухга­лтерів на кожному робочому місці. У зв'язку з цим неприйнятними є викладення в них загальних уніфікованих імперативів на кшталт: бухгалтер з обліку розрахун­ків забезпечує опрацювання первинних документів і складання реєстрів аналітич­ного обліку розрахунків з різними підприємствами (організаціями), фінансовими та профспілковими органами, працівниками, іншими дебіторами і кредиторами відповідно до діючого положення про розрахунки з постачальниками і підрядни­ками, покупцями і замовниками.

Безумовно, що сама собою облікова політика підприємства здійснюватись не може, а розраховувати на її стихійне запровадження на відповідних ділянках бух­галтерського обліку не доводиться. Звідси випливає необхідність певної органі­заторської роботи щодо виконання вимог наказу про облікову політику підприєм­ства, її мають здійснювати як керівник підприємства, так і головний бухгалтер. Зокрема, керівник підприємства повинен створити належні умови для забезпечення здійснення облікової політики, оскільки згідно із Законом України «Про бухгалтер­ський облік та фінансову звітність в Україні» питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установ­чих документів. Він же несе відповідальність за організацію бухгалтерського облі­ку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років.

Водночас усе ж таки безпосередньо організацію облікової політики на під­приємстві забезпечує головний бухгалтер, оскільки лише він, як компетентний спеціаліст може контролювати виконання пов'язаних з нею надто специфічних ро­біт. У загальному вони визначені тим же Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Зокрема, головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтер­ського обліку підприємства:

• забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;

• організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх операцій;

• бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуван­ням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

• забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.

Водночас керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Таким чином, організація здійснення облікової політики підприємства — пре­рогатива двох посадових осіб, але це не означає, що на цьому вона завершується, бо у принципі облікову політику підприємства здійснюють всі посадові особи, в тієї чи іншою мірою пов'язані із забезпеченням бухгалтерського обліку господар­ських операцій. Насамперед це, звичайно, працівники бухгалтерії, які безпосеред­ньо виконують повсякденну рутинну роботу щодо виконання вимог облікової по­літики на підприємстві. Тому загалом організацію здійснення облікової політики на підприємстві можна розглядати як виконання кожним обліковим працівником визначених його службовими обов'язками функцій і процедур, причому не тільки безпосередньо на власному робочому місці, й щодо забезпечення контролю за до­триманням вимог встановленої облікової політики іншими посадовими особами структурних підрозділів підприємства, насамперед матеріально-відповідальними особами — комірниками, завідувачами складів, вагарями, а також обліковцями, диспетчером автопарку та ін. У цьому разі вони діють від імені керівника підпри­ємства і головного бухгалтера, тому їх вимоги щодо забезпечення облікової полі­тики такі ж обов'язкові, як і перших двох осіб.

У свою чергу це вимагає конкретизації в наказі про облікову політику (або в додатку до нього) функціональних обов'язків кожного працівника бухгалтерії, що традиційно пов'язується насамперед із визначенням найменування їх посад.

Варто мати на увазі, що зараз розподіл обов'язків серед облікових працівни­ків не регламентований, як і їх чисельність (за винятком бюджетних установ). Ди­рективні галузеві відомства, зазвичай, рекомендують підвідомчим підприємствам державної форми власності структуру управлінського апарату (в тому числі й бух­галтерії) або й затверджують відповідні штатні розписи на основі пропозицій останніх, які відображають специфіку їх діяльності. На підприємствах інших форм власності (акціонерна, колективна, приватна, спільна) доводиться визначати чисе­льність облікових працівників самостійно. Однак це не означає, що облікова полі­тика тут є стохастичною і штат бухгалтерії може бути визначений волюнтаристсь­ким рішенням керівника підприємства без жодних критеріїв, які дають можливість визначитись із чисельністю бухгалтерів, рахівників тощо. Як і будь-яка діяльність, облікова робота теж має певний доступний рівень інтенсивності, тривалості і в принципі може бути унормована, виходячи з обсягу операцій, який охоплює тех­нологію облікового процесу на кожному робочому місці.

Водночас зрозуміло, що на кожному підприємстві забезпечити науково обґру­нтоване нормування праці облікових працівників за посадами на основі хрономет­ражу неможливо і для цього доводиться використовувати усереднені критерії ви­значення їх кількості, приміром з урахуванням чисельності середньорічних пра­цівників. Звісно, посада головного бухгалтера за цим критерієм не визначається і він один на підприємство, хіба що будуть організовані дві бухгалтерії — фінансо­ва та управлінська, причому незалежні одна від одної. Але поки що на вітчизняних підприємствах про такий поділ бухгалтерського апарату не йдеться. Решта ж пра­цівників, у тому числі й посади заступника головного бухгалтера тощо можуть ви­значатись за такими показниками (табл. 10.1):

За обліковою політикою підприємства мають бути конкретизовані права й обов'язки головного бухгалтера, якщо обрано варіант ведення бухгалтерського об­ліку штатною службою на чолі з ним, оскільки встановлені відповідно до ст. 7 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надто узагальнені. При цьому можна скористатись вимогами до кваліфікаційних характеристик професій працівників бухгалтерського обліку, затвердженими Міні­стерством праці та соціальної політики 28 грудня 2001 р. Так, кваліфікаційними вимогами до претендента на посаду головного бухгалтера, начальника (завідувача) відділу (управління) бухгалтерського обліку є: повна вища освіта відповідного на­пряму підготовки (магістр, спеціаліст), післядипломна освіта в галузі управління; стаж бухгалтерської роботи за професіями керівника нижнього рівня: для магістра — не менше двох років, для спеціаліста — не менше трьох років. Для завідувача сек­тора (бюро) у відділі (управлінні) бухгалтерського обліку: повна вища освіта від­повідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст); стаж бухгалтерської роботи: для магістра — не менше двох років, для спеціаліста — не менше трьох років.

Головний бухгалтер забезпечує організацію бухгалтерського обліку на підпри­ємстві, в організації, установі, а також контроль за раціональним, економним вико­ристанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, збереженням власності.

Головні бухгалтери призначаються на посаду і звільняються з неї наказом ке­рівника підприємства,

Очолювана головним бухгалтером бухгалтерія підприємства, організації, установи є самостійним структурним підрозділом (службою) і не повинна входити до складу якого-небудь іншого підрозділу (служби).

Головний бухгалтер підпорядковується безпосередньо керівнику підприємства (організації, установи), а з питань організації бухгалтерського обліку і складання звітності, порядку і методики здійснення контролю — начальнику управління (від­ділу) бухгалтерського обліку і звітності (головному бухгалтеру) керівного органу.

Таблиця 10.1

Визначення посад облікових працівників

Облікова посада	Середньорічна чисельність працівників
Заступник головного бухгалтера	Один на підприємство з чисельністю середньорічних працівників понад 300 чол.
Старший касир, касир, старший бухгалтер, бухгалтер, бухгалтери відповідної категорії; бухгалтери, рахівники і обліковці: центральної бухгалтерії, ремонтної майстерні, автогаража, цехів, дільниць тощо.	Один на підприємство. Кількість посад на підприємствах залежить від чисельності середньорічних працівників: до 279 чол. — одна посада на кожні 70 чол.; за чисельності середньорічних працівників від 280 до 450 чол. — одна посада на кожні 90 чол.; за чисельності середньорічних працівників від 450 до 1000 чол. — одна посада на кожні 100 чол.; за чисельності середньорічних працівників понад 1000 чол. — одна посада на кожні 100 чол.

Приймання і передача справ у разі призначення чи звільнення головного бух­галтера оформляється актом після перевірки стану бухгалтерського обліку і звіт­ності. Копія цього акта передається до керівного органу. За необхідності прийман­ня і передача справ головним бухгалтером здійснюються за участю представника керівного органу.

На головного бухгалтера не можуть бути покладені обов'язки, пов'язані з без­посередньою матеріальною відповідальністю за кошти і матеріальні цінності, йо­му забороняється одержувати безпосередньо за чеками та іншими документами кошти і товарно-матеріальні цінності для об'єднання, підприємства, організації, установи.

На час відсутності головного бухгалтера (відрядження, відпустка, хвороба тощо) його права й обов'язки переходять до заступника, а за відсутності остан­нього — до іншої посадової особи, про що повідомляється наказом по об'єднанню, підприємству, організації, установі.

У виробничих (структурних) одиницях об'єднань може зберігатися посада головного бухгалтера.

У своїй роботі головний бухгалтер керується Конституцією України, норма­тивно-правовими і законодавчими актами України, що стосуються питань органі­зації й ведення бухгалтерського обліку і складання звітності, а також положенням про головну бухгалтерію і посадовою інструкцією.

Кваліфікаційні вимоги: на посаду головного бухгалтера може бути призначе­ний керівник, який має вищу економічну освіту (бакалавр, магістр) і стаж фінансо­во-бухгалтерської роботи на керівних посадах не менше п'яти років.

Головний бухгалтер повинен знати:

• постанови, розпорядження, накази органів вищого рівня, методичні, нормати­вні та інші керівні матеріали фінансових і контрольно-ревізійних органів з ор­ганізації бухгалтерського обліку і складання звітності, а також ті, що стосу­ються господарсько-фінансової діяльності підприємства;

• форми і порядок фінансових розрахунків;

• порядок приймання, оприбуткування, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей;

• правила розрахунків з дебіторами і кредиторами, порядок списання з бухгал­терського балансу нестач, дебіторської заборгованості та інших втрат;

• правила проведення інвентаризації грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей, розрахунків і платіжних зобов'язань;

• організаційну структуру підприємства, управління і перспективи його розвитку;

• основи технології виробництва продукції підприємства;

• положення та інструкції з організації бухгалтерського обліку на підприємстві, правила його ведення, порядок оформлення операцій та організацію документообороту за ділянками обліку;

• методи економічного аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства, виявлення внутрішньогосподарських резервів;

• порядок і строки складання бухгалтерський балансів і звітності;

• правила проведення перевірок і документальних ревізій;

• організацію господарського розрахунку;

• засоби обчислювальної техніки й можливості їх застосування для механіза­ції обліково-обчислювальних робіт і аналізу господарської діяльності під­приємства;

• передовий вітчизняний і зарубіжний досвід щодо вдосконалення господарської і фінансової діяльності підприємства;

•економіку, організацію виробництва, праці й управління;

• перелік відомостей, що складають комерційну таємницю підприємства;

• основи цивільного і трудового, фінансового і господарського законодавства;

• правила внутрішнього трудового розпорядку підприємства;

• норми і вимоги з охорони праці, протипожежної безпеки і виробничої санітарії. Головний бухгалтер, організовуючи бухгалтерський облік на підставі встано­влених правил його ведення, зобов'язаний забезпечити:

а) широке використання сучасних засобів механізації й автоматизації обліково-обчислювальних робіт, прогресивних форм і методів бухгалтерського обліку;

б) повний облік коштів, що надходять, товарно-матеріальних цінностей і основних засобів, а також своєчасне відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з їх рухом;

в) достовірний облік витрат виробництва та обігу, виконання кошторисів ви­трат, реалізації продукції, виконання будівельно-монтажних та інших робіт, складання економічно обґрунтованих звітних калькуляцій собівартості про­дукції, робіт і послуг;

г) точний облік результатів господарсько-фінансової діяльності об'єднання, підприємства, організації, установи відповідно до встановлених правил;

д) правильне нарахування і своєчасне перерахування платежів у державний бюджет, внесків на державне соціальне страхування, коштів на фінансування капітальних вкладень; погашення у встановлені строки заборгованості банку за позичками;

є) участь у роботі юридичних служб з оформленням матеріалів про нестачу і розкрадання коштів і товарно-матеріальних цінностей та контроль за переда­чею в належних випадках цих матеріалів до судових і слідчих органів, а за відсутності юридичних служб — безпосереднє здійснення цих функцій;

ж) перевірку організації бухгалтерського обліку і звітності у виробничих (струк­турних) одиницях об'єднань, а також у виробництвах і господарствах, виділених на окремий баланс, своєчасний інструктаж працівників з питань бухгалтерсь­кого обліку, контролю, звітності та економічного аналізу;

з) складання достовірної бухгалтерської звітності на підставі первинних доку­ментів і бухгалтерських записів, подання її у встановлені строки до відповід­них органів;

і) здійснення (разом з іншими підрозділами і службами) економічного аналізу господарсько-фінансової діяльності об'єднання, підприємства, організації, установи за даними бухгалтерського обліку і звітності з метою виявлення внутрішньогосподарських резервів, запобігання втратам і невиробничим ви­тратам;

к) необхідну допомогу постійно діючим виробничим радам, громадським гру­пам (бюро) економічного аналізу у використанні облікових даних для роботи з виявлення і реалізації внутрішньогосподарських резервів;

л) активну участь працівників бухгалтерського обліку в заходах, спрямованих на дотримання державної дисципліни і зміцнення господарського розрахунку;

м) своєчасне проведення разом з іншими підрозділами і службами у виробничих (структурних) одиницях об'єднань, а також у виробництвах і господарст­вах, виділених на окремий баланс, перевірок і документальних ревізій і підго­товку пропозицій щодо поліпшення їх роботи;

н) збереження бухгалтерських документів, оформлення і передачу їх у встанов­леному порядку до архіву.

Головний бухгалтер разом з керівниками відповідних підрозділів і служб зобов'язаний ретельно контролювати:

а) додержання встановлених правил оформлення, прийняття і відпуску товарно-матеріальних цінностей;

б) правильність витрачання фонду заробітної плати, встановлення посадових окладів, суворе дотримання штатної, фінансової і касової дисципліни;

в) дотримання встановлених правил проведення інвентаризацій коштів, това­рно-матеріальних цінностей, основних фондів, розрахунків і платіжних зо­бов'язань;

г) стягнення у встановлені строки дебіторської і погашення кредиторської за­боргованості, додержання платіжної дисципліни;

д) законність списання з бухгалтерського балансу нестач, дебіторської заборго­ваності та інших втрат.

За наявності у складі об'єднання, підприємства, організації, установи само­стійної фінансової служби на головного бухгалтера покладаються обов'язки з обліку фінансових, розрахункових і кредитних операцій і контролю за законністю, своєчасністю і правильністю оформлення цих операцій.

Головний бухгалтер зобов'язаний брати активну участь у підготовці заходів, що запобігають виникненню нестач і незаконному витрачанню коштів і товарно-матеріальних цінностей, порушенню фінансового і господарського законодавства.

У разі виявлення незаконних дій посадових осіб (приписки, використання коштів не за призначенням та інші порушення і зловживання) головний бухгалтер доповідає про це керівнику об'єднання, підприємства, організації, установи для вживання заходів.

Документи, що є підставою для прийняття і видачі коштів і товарно-матеріаль­них цінностей, а також кредитні й розрахункові зобов'язання підписують керівник об'єднання, підприємства, організації, установи і головний бухгалтер або особи, що ними на це уповноважені. Надання права підпису документів цим особам має оформлятись наказом по об'єднанню, підприємству, організації, установі.

Зазначені документи без підпису головного бухгалтера або осіб, ним на те уповноважених, вважаються недійсними і не повинні прийматися до виконання матеріально відповідальними особами і працівниками бухгалтерії даного об'єд­нання, підприємства, організації, установи, а також установами банків.

Головному бухгалтеру забороняється приймати до виконання й оформлення документи на операції, що суперечать законодавству і встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цін­ностей.

Одержавши від керівника об'єднання, підприємства, організації, установи розпорядження здійснити таку дію, головний бухгалтер, не виконуючи її, у пись­мовій формі звертає увагу керівника на незаконність даного ним розпорядження. У разі одержання від керівника повторного письмового розпорядження головний бухгалтер виконує його. Усю повноту відповідальності за незаконність здійсненої операції несе керівник об'єднання, підприємства, організації, установи, який зобов'я­заний про прийняте ним рішення негайно у письмовій формі повідомити керівника вищого органу.

Керівник вищого органу, який одержав вказане повідомлення, розглядає його і приймає відповідне рішення, про що повідомляє керівника об'єднання, підприєм­ства, організації, установи.

Суперечності між головним бухгалтером і керівником об'єднання, підприєм­ства, організації, установи вирішуються керівником вищого органу.

Головний бухгалтер встановлює службові обов'язки для підлеглих йому працівників з тим, щоб кожний працівник знав коло своїх обов'язків і відповідав за їх виконання. Працівники інших підрозділів і служб, зайняті бухгалтерським обліком, з питань організації і ведення обліку та звітності підпорядковуються головному бухгалтеру.

Головний бухгалтер має право:

• одержувати від виконавців і керівників структурних підрозділів підприємства інформацію, необхідну для виконання своїх службових обов'язків;

• підписувати фінансові документи з приймання і видачі грошових коштів, то­варно-матеріальних та інших цінностей;

• не приймати до оформлення і виконання фінансові документи, оформлені з порушенням вимог порядку приймання, зберігання і витрачання грошових ко­штів, товарно-матеріальних та інших цінностей;

• наказом по підприємству надавати право другого підпису у фінансових доку­ментах підприємства заступнику головного бухгалтера;

• здійснювати перевірки у структурних підрозділах підприємства з дотримання фінансової та касової дисципліни, а також з питань організації і ведення бух­галтерського обліку.

Вимоги головного бухгалтера щодо порядку оформлення операцій і подання до бухгалтерії необхідних документів і відомостей є обов'язковими для всіх під­розділів і служб об'єднання, підприємства, організації, установи.

За невиконання або порушення вказівок головного бухгалтера, що виплива­ють із переліку покладених на нього обов'язків, винні можуть позбавлятися, за розпорядженням керівника об'єднання, підприємства, організації, установи, пре­мій повністю або частково, а в деяких випадках притягуватись до відповідальності у встановленому законом порядку.

Підрозділи і служби об'єднання, підприємства, організації, установи:

• несуть повну відповідальність за законність здійснюваних операцій і правиль­ність їх оформлення;

• зобов'язані своєчасно передавати до бухгалтерії необхідні для бухгалтерсько­го обліку і контролю документи — накази, постанови, розпорядження, а також договори, угоди, кошториси, нормативи та інші матеріали.

За несвоєчасне, неякісне оформлення і складання цих документів, затримку передачі їх для відображення у бухгалтерському обліку і звітності, за недостовірність вміщених у документах даних, а також за складання документів, що відобра­жають незаконні операції, відповідальність несуть посадові особи, які склали і підписали ці документи. Списки посадових осіб, на яких покладаються обов'язки складання первинних документів і яким надається право їх підпису, погоджуються з головним бухгалтером.

Призначення, звільнення і переміщення матеріально відповідальних осіб (касирів, завідувачів складів тощо) здійснюється за погодженням із головним бух­галтером.

Договори й угоди, що укладають об'єднання, підприємства, організації, установи на одержання або відпуск товарно-матеріальних цінностей і на виконан­ня робіт та надання послуг, а також накази і розпорядження про встановлення пра­цівникам посадових окладів, надбавок до заробітної плати і про преміювання попередньо розглядає і візує головний бухгалтер.

Головний бухгалтер має право:

а) вимагати від керівників бригад, дільниць, цехів, відділків та інших під­розділів і служб, а за необхідності і від керівника об'єднання, підприємства, організації, установи вживання заходів щодо підвищення ефективності вико­ристання коштів, посилення збереження власності, забезпечення правильної організації бухгалтерського обліку і контролю, зокрема:

• перегляду завищених і застарілих норм витрат сировини, матеріалів, затрат праці та інших норм;

• поліпшення складського й ваговимірювального господарства, належної організації приймання і зберігання сировини, матеріалів та інших ціннос­тей, підвищення обґрунтованості відпуску цих цінностей для потреб виробництва, обслуговування й управління;

• вживання заходів щодо поліпшення контролю за правильністю засто­сування норм і нормативів, організації правильного первинного обліку виробітку продукції і руху деталей та напівфабрикатів, організації кількісного (натурального) обліку використання сировини і матеріалів у цехах, на виробничих ділянках тощо;

б) перевіряти у структурних підрозділах і службах об'єднання, підприємства, організації, установи дотримання встановленого порядку прийняття, оприбут­кування, зберігання і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цін­ностей;

в) готувати пропозиції щодо зниження розмірів премій або позбавлення премій керівників цехів, дільниць, бригад, відділків та інших підрозділів і служб, а також прорабів і майстрів, які не забезпечують виконання встановлених пра­вил оформлення первинної документації, ведення первинного обліку та інших вимог щодо організації обліку і контролю;

г) вносити пропозиції про здійснення грошових нарахувань на посадових осіб, які завдали своїми неправильними діями або нерозпорядливістю матеріальну шкоду державі, підприємству, організації.

Головний бухгалтер несе відповідальність у разі:

а) неправильного ведення бухгалтерського обліку, наслідком чого є його запу­щеність і перекручення у бухгалтерській звітності;

б) прийняття до виконання й оформлення документів на операції, що суперечать встановленому порядку прийняття, оприбуткування, зберігання і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей;

в) несвоєчасної і неправильної звірки операцій за рахунками у банках, розрахун­ками з дебіторами і кредиторами;

г) порушення порядку списання з бухгалтерського балансу нестач, дебіторської заборгованості та інших втрат;

д) несвоєчасного проведення у виробничих (структурних) одиницях об'єднань, а також у виробництвах і господарствах, виділених на окремий баланс, пере­вірок і документальних ревізій;

є) складання недостовірної бухгалтерської звітності з вини бухгалтерії; ж) інших порушень положень та інструкцій щодо організації бухгалтерського обліку.

Головний бухгалтер несе нарівні з керівником об'єднання, підприємства, організації, установи відповідальність;

а) за порушення правил і положень, що регламентують фінансово-господарську діяльність;

б) за несвоєчасне стягнення грошових нарахувань з посадових осіб;

в) за порушення термінів подання місячних, квартальних і річних бухгалтерсь­ких звітів і балансів до відповідних органів.

Головний бухгалтер несе відповідальність за:

• якість і своєчасність виконання покладених на нього посадовою інструкцією обов'язків;

• достовірність звітів і довідок про результати ревізійних перевірок, що по­даються;

• нерозголошення відомостей, що складають комерційну таємницю підпри­ємства;

• дотримання правил внутрішнього трудового розпорядку підприємства;

• дотримання інструкції з охорони праці, протипожежної безпеки і виробничої санітарії.

Дисциплінарна, матеріальна і кримінальна відповідальність головних бухгал­терів визначається за чинним законодавством. При цьому дисциплінарне стягнення на головного бухгалтера накладається відповідно до підпорядкованості керівним органам.

Варто мати на увазі, що облікова політика стосовно розподілу обов'язків серед облікових працівників підприємства повинна передбачати цілісність їх фун­кціональних обов'язків, і це є особливо важливим, зважаючи на сутність обліково­го процесу як декількох розділених стадій, що охоплюють поточне спостереження, вимірювання, реєстрацію, систематизацію господарських операцій, складання й аналіз звітної інформації. До першої стадії облікової роботи належать організацій­но пов'язані між собою поточне спостереження і контроль, вимірювання і реєстра­ція господарських явищ. Ця стадія первинного обліку передбачає складання й оформлення первинних документів та інших носіїв інформації. До другої стадії належать систематизація і групування показників. Вона визначає технічну бухгал­терську обробку первинних даних до складання звітності. Третя стадія — викорис­тання інформації та її аналіз — виступає як завершальна фаза облікового процесу. Усі три стадії територіально і в часі можуть бути відділені одна від одної. На цьому базується продовження принципів концентрації, кооперування і спеціалізації в обліковій роботі [78, с. 9].

Облікова політика підприємства не може бути аморфною, у вигляді усних вказівок головного бухгалтера, які він дає підлеглим. Водночас треба зазначити, що багато головних бухгалтерів не приділяють належну увагу документальному оформленню службових обов'язків облікових працівників. У результаті продукти­вність праці таких працівників різко знижується. Досвід ведення обліку на підпри­ємствах свідчить, що рівномірна і раціональна організація робіт може досягатись лише за різностороннього регламентування в часі всіх комплексів й елементів облікового процесу і функцій його учасників.

Регламентація розподілу обов'язків та їх виконання вимагають від керівника обліку розумного підходу до визначення навантаження кожного виконавця, систе­ми прийомів праці, розпорядку дня, ефективного використання робочого часу і засобів автоматизації.

Найправильнішим способом розподілу обов'язків між обліковими праців­никами є детально розроблені індивідуальні графіки, в яких записуються всі види облікових і звітних робіт у найкоротші терміни їх виконання. Причому в графіках виділяють два розділи: «Основна робота» і «Робота за відсутніх вико­навців». До першого розділу входять роботи, які випливають з прямих функцій виконавця, до другого — роботи, які виконуються за інших виконавців під час їх хвороби, перебування в черговій відпустці та інших випадках невиходу на роботу.

Бухгалтерам, які систематично виконують індивідуальний графік, на розгляд адміністрації підприємства доцільно надавати заохочувальні відпустки на термін скорочення часу з виконання передбачених графіком робіт. Використати такі відпустки можна в період перших двох тижнів після складання балансу за звітний період, але до наступної відпустки додавати їх не можна.

Для полегшення складання індивідуальних графіків можна використати наступний перелік основних обов'язків облікових робітників.

1. Головний бухгалтер виконує обов'язки, передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», забезпечує заповнен­ня й оформлення журналів-ордерів з обліку коштів і розрахунків та відомос­тей до них, складання бухгалтерської звітності та її подання у встановлені строки відповідним органам.

2. Заступник головного бухгалтера забезпечує ведення журналів-ордерів з облі­ку активів і відомостей до них, обробку виробничих звітів, складання звітних калькуляцій, ведення Головної книги.

3. Бухгалтер матеріального відділу забезпечує складання й оформлення журналу-ордера, приймання й обробку первинної і зведеної документації з над­ходження і вибуття матеріальних цінностей; контроль за веденням обліку в місцях зберігання і за матеріалами, які знаходяться в дорозі; організацію і проведення інвентаризації матеріальних цінностей, складання звіряльних відомостей і аналіз результатів перевірки; ведення аналітичного обліку мате­ріальних цінностей; коригування номенклатури-цінника і перевірку рахунків постачальників; підготовку і складання всіх необхідних відомостей і довідок для поточної роботи і періодичної звітності про наявність і рух продукції та виробничих запасів.

4. Бухгалтер розрахункового відділу забезпечує складання і підрахунок залиш­ків в журналах-ордерах і відомостях, обробку вхідної документації, постійну звірку розрахунків господарства з іншими підприємствами, організаціями, ко­нтроль за своєчасним утриманням дебіторської і погашенням кредиторської заборгованості.

5. Бухгалтер за розрахунками з персоналом (робітниками і службовцями) забез­печує приймання, перевірку і обробку первинної документації; складання платіжних документів на видачу заробітної плати; складання розрахунків до­помоги за тимчасовою непрацездатністю; контроль утримань за виконавчими листами; ведення особових рахунків робітників і службовців; ведення аналі­тичного обліку розрахунків з депонентами із заробітної плати та органами соціального страхування і соціального забезпечення; складання розрахунків за всіма проміжними виплатами (відпуски, звільнення тощо); видачу довідок щодо заробітної плати; контроль за витратами фонду оплати праці; складання звітності; зберігання всіх облікових документів за звітний місяць.

Примірний порядок розподілу обов'язків і регістрів між обліковими робітни­ками рекомендується на основі узагальнення досвіду ведення обліку в окремих підприємствах за журнально-ордерною формою. Безумовно, у разі складання інди­відуальних графіків необхідно брати до уваги специфічні особливості кожного даного підприємства (наприклад, чисельність облікових робітників за штатом, ступінь централізації й автоматизації обліку) і вносити у пропонований перелік відповідні зміни [78, с. 32].

Нерідко спостерігається, що більше половини всіх облікових робіт за звітний місяць виконується протягом першої половини наступного місяця, а іноді й пізні­ше. В основному це пов'язано з обліком запасів. Сальдовий метод певного мірою допомагає виправити цей недолік, оскільки при цьому сама організація обліку на складах і в бухгалтерії вносить елементи рівномірності і самодисципліни, даючи тим самим можливість відображати рух матеріальних цінностей за місячним графіком.

Для прикладу наведемо графік облікових робіт на складах і в бухгалтерії гос­подарства за сальдовим методом (табл. 10.2).

Таким чином, застосування сальдового методу обліку матеріальних цінностей у поєднанні з журнально-ордерною формою бухгалтерського обліку забезпечує своєчасну (до складання балансу) звірку даних складського обліку, а в середині останнього — даних синтетичного й аналітичного обліку.

Таблиця 10.2

Графік облікових робіт за сальдовим методом

№ п/п	Назва робіт	Термін виконання	Виконавці
1	2	3	4
1.	Оформлення первинних документів з надхо­дження і видачі матеріалів зі складу	У день здійснення операції	Завскладу
2.	Запис цих операцій в книгу (карточки) склад­ського обліку	У той же день	Завскладу
3.	Періодична перевірка правильності оформ­лення первинних документів, правильність і своєчасність записів операцій в книгу (кар­точки) складського обліку	У міру приймання документів	Завскладу
1	2	3	4
4.	Здача в бухгалтерію первинних документів з надходження і витрачання матеріальних цін­ностей	Раз на тиждень в який-небудь конкретний день і 1 -го числа наступного місяця	Завскладу
5.	Звірка записів, зроблених у книзі (карточках) складського обліку, з первинними документами; перевірка виведених в книзі (карточках) склад­ського обліку залишків; таксування первинних документів; запис руху матеріалів за минулий ти­ждень у накопичувальних відомостях; відмітка первинних документів із надходження за джере­лами надходження, а з витрачання — за напря­мами витрат; передача рахунків-фактур і других примірників прибуткових накладних (ордерів) працівнику облікового відділу бухгалтерії	У міру прийому документів від завідувачів складів	Бухгалтер матеріального відділу
6.	Відображення операцій з надходження ма­теріалів в журналах-ордерах і типових відо­мостях	У перші два дні після одержання документів від бухгалтера матеріального відділу	Бухгалтер розрахункового відділу
7.	Підрахунок залишків в карточках (книгах) складського обліку, перевірка підрахованих залишків на кінець місяця	Останній день звітного місяця	Завскладу
8.	Перенесення залишків у сальдові відомості. Сортування і підрахунок сум за обліковими групами матеріалів і складами.	2-го числа після облікового місяця	Бухгалтер матеріального відділу
9.	Підрахунок місячних залишків в накопичу­вальних відомостях	3-го числа після звітного місяця	Бухгалтер матеріального відділу
10.	Звірка залишків складського обліку з дани­ми бухгалтерського обліку	4-го числа після звітного місяця	Бухгалтер матеріального відділу
11.	Звірка місячних залишків із журналами-ордерами і типовими відомостями інших відді­лів бухгалтерії	5-го числа після звітного місяця	Бухгалтер матеріального відділу
12.	Розрахунок сум і відсотка відхилень фактич­ної собівартості матеріальних цінностей від їх вартості за облікованими цінами	5-го числа після звітного місяця	Бухгалтер матеріального відділу
13.	Обчислення фактичної собівартості залиш­ків на кінець місяця і звірка їх з Головною книгою	6-го числа після звітного місяця	Бухгалтер матеріального відділу

Важливим питанням організації роботи бухгалтерії, як підкреслює В. Петрова, є правильний розподіл обов'язків облікових працівників. Основні ви­моги при цьому — прагнення до забезпечення повного і рівномірного навантажен­ня кожного працівника і найкраще виконання ними своїх функцій. У зв'язку з цим вся діяльність облікового персоналу повинна будуватися на принципах поділу праці, тобто спеціалізації функцій окремих частин бухгалтерії та її працівників і кооперації їх спільних дій.

Розрізняють два види поділу праці — предметний і функціональний. Предме­тний поділ грунтується на принципі однорідності сукупностей засобів, які закріп­ляються за кожним сектором бухгалтерії. Він лежить в основі типових структур бухгалтерії. Наприклад, в бухгалтерії великого чи середнього виробничого підпри­ємства організовуються такі відділи (сектори чи групи): матеріального обліку, обліку праці і заробітної плати (розрахунковий відділ), облік виробництва і калькуляції собівартості, облік готової продукції, облік розрахункових і касових операцій, об­лік капітальних вкладень, облік житлово-комунального господарства, балансовий відділ (загальний відділ).

Важливим при цьому є розмежування обов'язків щодо керівництва обліковою роботою між головним бухгалтером і його заступником щодо конкретних відділів (секторів) бухгалтерії. Але, зазвичай, заступник бухгалтера виконує й низку інших функцій за вказівкою головного бухгалтера. Крім того, рівень кваліфікації заступ­ника повинен бути таким, щоб він у разі необхідності міг замінити головного бухгалтера.

Обов'язки інших співробітників бухгалтерії повинні визначатися інструкціями. Обов'язковою передумовою розробки посадових інструкцій повинна бути класи­фікація бухгалтерських робіт за рівнем складності, що дозволить рівномірніше розподілити обов'язки між окремими виконавцями. Доцільно зміст інструкції пов'язати з кваліфікаційними вимогами, які ставляться виконавцю певного підроз­ділу робіт, а також умовами заохочення за дострокове та якісне виконання певних робіт. На деяких підприємствах введені положення про бездефектну працю бух­галтерів, в яких розшифровуються показники виконання облікових функцій. За допомогою посадових інструкцій усувається знеосібка і суб'єктивізм в ділових відносинах, забезпечується строгий ритм і надійність у роботі бухгалтерії.

Для того, щоби проаналізувати зайнятість кожного робітника, визначити по­слідовність роботи, виявити дублювання чи виконання невластивих виконавцям функцій, доцільно складати оперограми (табл. 10.3).

Аналіз оперограм дає змогу правильніше й чіткіше розподілити обов'язки між співробітниками. Це у свою чергу створює умови для розвитку поглибленої спеціалізації працівників бухгалтерії, раціонального кооперування робіт і підви­щення продуктивності праці [78, с. 29, 33].

Таблиця 10.3

Оперограма визначення зайнятості облікових робітників

Примітка: Р — ручна обробка; М — машинна. Знаменник — продовження роботи [78, с. 34]

Велику роль в організації праці управлінського апарату відіграє діловодство, оскіль­ки воно займає значну частину його робочого часу. Напряму воно стосується і бухгалте­рії, через яку проходить великий потік різних документів, ж внутрішніх, так і зовнішніх.

Бухгалтерія в процесі обміну інформацією одну частину документів одержує іззовні (від постачальників та ін.), від інших відділів і підрозділів свого підприємс­тва (організації). Частина документів після відповідного контролю та обробки по­вертається у відділи і підрозділи, а також виходить за межі підприємства (покуп­цям, у банк). Значна частка документів складається і використовується тільки всередині бухгалтерії для технічних цілей (різні довідки, відомості, вибірки).

У зв'язку з цим для наукової організації праці в бухгалтерії велике значення має правильно налагоджене діловодство, вміння швидко і чітко складати доку­мент, раціонально працювати з ним, затрачаючи на це мінімум часу. Велику орга­нізаційну роль у цьому відіграє впорядкування документообороту.

Бухгалтерія складає різні довідки, доповіді, звіти, пояснювальні записки то­що. Насамперед необхідно постійно прагнути чітко і коротко висвітлювати зміст таких документів. Не слід зловживати іноземними словами, іншомовними вираза­ми. Необхідно слідкувати за тим, щоб не було повторень, зайвих формулювань, які нічого нового не додають до раніше написаного. Багато ділових листів (поста­чальникам, покупцям, арбітражу, банку) за формою і змістом часто бувають одно­типними, тому корисно скласти збірник зразків типових листів [78, с. 33-35].

Склад і структура обліково-обчислювальних бухгалтерських робіт дуже різно­манітні. Вони пов'язані з документацією (випискою, обробкою і групуванням доку­ментів); проведенням записів за даними первинних і зведених документів в регістри синтетичного й аналітичного обліку; складанням балансу та інших форм періодич­ної й річної звітності; виконанням значного обсягу обчислювальних операцій, пов'язаних зі здійсненням облікових записів і проведенням економічного аналізу.

Для визначення планованого обсягу робіт складається таблиця у вигляді опи­су всіх робіт, де вказується: найменування облікової роботи за видами; її обсяг як у кількісному вимірюванні (документів, документо-рядків, документо-граф, пози-цій-записів тощо), так і у витратах часу на їх виконання (днях, годинах, хвилинах, секундах); виконавці з визначенням посади; особи, відділи, яким подається вико­нана робота; терміни подання; технічні засоби, які використовуються в обліку.

Загальний обсяг робіт, що виконується в бухгалтерії, пов'язаний з витратами робочого часу на основні і додаткові функції та перерви.

Розподіл робіт, пов'язаних з фінансовою діяльністю підприємства, за елемен­тами функцій заступника головного бухгалтера видно з табл. 10.4.

Таблиця 10.4.

Склад робочого часу за елементами затрат [78, с. 55]

Складові робочого часу	Елемент затрат
Основні функції	1. Оформлення документації (первинних документів, актів, заявок, листів та ін.). 2. Ознайомлення з документацією та її перевірка. 3. Розцінка, підпис і передача документів. 4. Проведення розрахунків ручним способом. 5. Проведення розрахунків автоматизованим способом. 6. Складання звітів, пояснювальних записок і графіків. 7. Аналіз виробничих показників.
Додаткові функції, пов'язані з виконанням посадових обов'язків	1. Одержання, видача і перевірка завдання. 2. Ділові розмови телефоном. 3. Відвідування інших відділів, цехів і організацій. 4. Виробничі наради.
Додаткові функції, не пов'язані з виконанням посадових обов'язків	1. Підготовка матеріалів до виробничих нарад відповідно до завдань керівника відділу. 2. Підготовка форм, таблиць та ін.
Перерви регламентовані	1. Обідні перерви, виробнича гімнастика. 2. Час на особисті потреби
Перерви нерегламентовані	1. Виконання громадських обов'язків під час робочого часу. 2. Короткочасні дострокові звільнення з роботи за дозволом адміністрації.

Зміст робіт щодо здійснення бухгалтерського обліку визначається посадовими інструкціями. Нормована трудомісткість встановлюється виходячи з конкретних обсягів робіт, норм трудомісткості і норм обслуговування. Якщо відсутні відповід­ні нормативи, то трудомісткість розраховується на базі укрупнених нормативів чи­сельності.

Переважаюча частина загального обсягу бухгалтерської роботи складається з типових одиниць, що багато разів повторюються, і є стандартною. На промисло­вих підприємствах стандартна робота складає близько трьох четвертих усієї робо­ти бухгалтерії. Відносно кожної одиниці стандартної роботи можна визначити плановий час її виконання.

Одиницею стандартної роботи бухгалтерії є складання одного первинного до­кумента, калькуляції, проведення одного бухгалтерського запису, тобто самостій­ного відособленого обсягу облікової роботи. Звичайно одиниця бухгалтерської ро­боти складається з декількох облікових записів (наприклад, складання рахунка— фактури).

Плановий час для виконання різних одиниць стандартної роботи можна ви­значити методом хронометражу декількох виконавців з метою визначення серед­ньопрогресивного планового часу.

Керівна, контрольна та інша робота, пов'язана з управлінням обліковим процесом, є нестандартною. Вона не має типового характеру, її не можна виразити в строго визначених одиницях і вирахувати плановий час для вико­нання. Проте вона теж вимагає систематизації. Нестандартна бухгалтерська робота поділяється на продуктивну і непродуктивну. Продуктивна полягає в підтриманні бухгалтером облікових та інших службових зв'язків з особами і підрозділами свого й суміжного підприємства та керівних організацій, в про­веденні інструктажів бухгалтерських кадрів у зв'язку з уведенням нових форм і методів роботи бухгалтерії, здійсненні контрольних і аналітичних функцій. Непродуктивна нестандартна робота полягає також у відшукуванні й виправ­ленні помилок.

Загальний плановий час для нестандартної роботи встановлюється на основі методу фотографування робочого дня бухгалтера. Причому для виконання непро­дуктивної бухгалтерської роботи визначають лише мінімальний час, що властиве досвідченим бухгалтерам. У всіх випадках воно повинне бути співмірним із стан­дартною роботою.

Нестандартна робота повинна бути строго систематизована. Вона може бути наступною: видача довідок робітникам, службовцям, керівникам цехів; підтримка зв'язку з постачальниками, покупцями, підзвітними особами та ін.; ведення корес­понденції; відвідини інших підприємств з питань обміну досвідом, наприклад, участь у комісіях і нарадах; підрахунок економічного ефекту від заходів щодо

вдосконалення обліку; коригування помилок; врегулювання спірних облікових і фінансових питань.

Планомірний розподіл обсягу робіт за часом в цілому і за виконавцями має велике значення для наукової організації бухгалтерського обліку і праці. Проте у практиці роботи багатьох підприємств таке планування зводиться лише до опису окремих видів робіт, покладених на даного бухгалтера, причому тривалість їх виконання визначається інтуїтивно. Це часто є причиною нерівномірного заванта­ження облікового персоналу, затримок у роботі, пов'язаних із завершенням облікових робіт і складанням звітності. Обсяг обліково-обчислювальних робіт у бухгалтерії збільшується до кінця кожного звітного періоду. Причому прогресивне наростання обсягу облікової інформації призводить до того, що вона зростає до кінця кварталу більше, ніж до кінця місяця, і до кінця року більше, ніж до кінця кварталу. Тому в кожному календарному місяці у плануванні обсягу робіт необ­хідно виділити два періоди. У другому, окрім поточного обліку, ведуться додат­кові роботи, пов'язані зі складанням звітності. Наукова організація праці вимагає максимального поєднання цих робіт у часі. Цьому сприяє накопичення облікових даних у регістрах сучасних форм.

Розподіл обліково-обчислювальних функцій повинен бути підпорядкований вимозі забезпечення максимальної економії робочого часу, зниженню витрат на ведення обліку і найвищої продуктивності праці з формування своєчасної, повної і достовірної інформації про господарські ситуації, необхідної для ухвалення об­ґрунтованих рішень управління економікою підприємства.

Часом, праця облікового персоналу використовується з недостатньою ефекти­вністю. Це виражається в неповному використанні робочого часу в результаті про­стоїв, відпусток з дозволу адміністрації, допущенні даремних, невластивих даній категорії персоналу робіт (збирання відомостей, виправлення допущених помилок, друкування, ведення діловодства тощо). Усе це свідчить про відсутність чіткої ре­гламентації робіт і твердого закріплення їх за виконавцями. Результатом є значні понаднормові роботи і робота у вихідні дні, особливо в кінці звітного періоду.

Для раціонального використання часу облікового персоналу велике значення ма­ють організаційні заходи, посадові інструкції. їх дотримання сприяє тому, щоб кожен виконавець використовував свій робочий час на виконання тільки закріплених за ним робіт. Водночас значної економії робочого часу і поліпшення організації праці можна досягти за рахунок їх чіткого планування. Адже низький рівень планування праці є причиною її зайвих витрат. Основою для нормування витрат облікової праці, скоро­чення втрат робочого часу на ведення обліку, планування чисельності облікового персоналу, побудови раціональної системи оплати праці є спеціальні дослідження, зокрема вивчення структури витрат робочого часу на виконання основних видів облі­кових робіт, одержаних на підставі методу самофотографії (табл. 10.5).

Таблиця 10.5

Затрати часу за видами робіт [78, с. 58]

Вид робіт	Підприємство
	продовольчий магазин	непродовольчий магазин	гуртова база
Оперативна робота	44,8	56,9	69,4
Облікова робота	49,8	42,5	28,1
Складання звітності	5,4	0,6	2,5
Всього	100	100	100

Зокрема, частка витрат облікової праці, пов'язаної з оформленням докумен­тів, їх перевіркою, групуванням тощо, все ще велика і складає майже половину за­гального обсягу трудових витрат. Саме тому планування витрат праці і визначення обсягу облікової роботи є визначенням чисельності облікового персоналу і побу­дови раціональної системи його оплати [78, с. 54-59].

Стосовно бухгалтерії як частини апарату управління розрахунку нормативу чисельності повинно передувати розчленування процесу обліку на найважливіші складові з метою встановлення доцільного ступеня його централізації і децентра­лізації за кожною функцією, побудова принципової схеми структури бухгалтерії, що забезпечує раціональну підпорядкованість і взаємозв'язок її відділів.

Нормативи чисельності апарату бухгалтерії повинні відображати залежність від багатьох найістотніших чинників, а не тільки від чисельності промислово-ви­робничого персоналу та обсягу виробництва. До таких чинників насамперед слід віднести число найменувань, типів, розмірів, артикулів вживаних матеріалів, напівфабрикатів, купованих виробів і продукції, що випускається, кількість поста­чальників і покупців, рівень механізації обліково-обчислювальних робіт.

Розрахунки показують майже пряму залежність чисельності працівників бух­галтерії від вказаних чинників, хоча на практиці зустрічаються і досить великі відхилення від норми.

Відповідно до методики НДІ праці розрахунок нормативів чисельності пра­цівників бухгалтерії може бути зроблений з використанням математичної формули зі ступеневими функціями:

Н_ч = Кх^а-х- х₂^а... х„^ап, (10.1)

де Нч — норматив чисельності бухгалтерії (включаючи загальнозаводську бух­галтерію і цеховий апарат);

К — постійний коефіцієнт, що виражає зв'язок нормативу з чисельним зна­ченням чинників;

х₁,х₂,х_п — числові значення чинників (змінні величини);

а₁,а_2,а_п - постійні показники степеня при числових значеннях чинників.

Якщо підставити в цю формулу значення величин на даному підприємстві, то можна знайти чисельність за кожною функцією управління, зокрема в бухгалтер­ському обліку. Розрахунок коефіцієнтів кореляції і параметрів формул може ви­конуватись за допомогою електронно-обчислювальної машини на підставі зазда­легідь складеної спеціальної програми.

На основі викладеної методики розрахунку нормативів чисельності за функція­ми управління низка галузевих науково-дослідних інститутів розробила нормативні формули стосовно галузевих особливостей. Так, для заводів тракторного і сільсь­когосподарського машинобудування укрупнено, чисельність інженерно-технічних працівників і службовців, зайнятих виконанням функцій бухгалтерського обліку і фінансової діяльності, визначається за формулою науково-дослідного інституту тракторного і сільськогосподарського машинобудування.

Нч = 0.808*Р^0,7174*М^0,0315

де Р_пп - чисельність промислово-виробничого персоналу;

М — кількість найменувань типорозмірів, артикулів вживаних основних і допоміжних матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих виробів і продукції, що випускається.

Наведемо аналогічні формули для розрахунку нормативу чисельності за функцією «бухгалтерський облік і фінансова діяльність» ще для трьох галузей:

• для верстатобудування — Н_ч = 0,1580 *Р^0,6586*М^0,0700;

• для взуттєвої промисловості — Н_ч = 0,0503 • Р ^0,8403 * М ^0,2540;

• для кондитерської промисловості — Н_ч = 0,0570 • Р ^0,8195 _пп

Розрахована за наведеними формулами нормативна чисельність на підпри­ємствах може бути вищою від фактичної. У цьому разі фактична чисельність не повинна збільшуватися і доводитися до нормативної. Звичайно, треба брати до уваги і те, чи не знижується внаслідок відхилення від нормативу чисельності працівників ефективність роботи підприємства. Якщо ж фактична чисельність облікових працівників вища нормативної, повинно плануватися скорочення апарату за рахунок кращої організації, усунення дублювання обліково-обчис­лювальних функцій в роботі підрозділів, спрощення документації, документообороту, облікової реєстрації і ширшого впровадження засобів механізації в обліковий процес [78, с. 61-63]. Проте, як підкреслює В. Петрова, наочним і простим способом визначення чисельності працівників бухгалтерії залежно від заданих числових значень початкових чинників є зображення нормативів у ви­гляді таблиць.

Як показує практика, методом кореляційного аналізу доцільно розраховувати нормативи лише на підприємствах, на яких чисельність апарату управління, вклю­чаючи бухгалтерію, більша 15 чоловік. У разі меншої чисельності управлінського персоналу доцільно складати штатні розписи з переліком посад за функціями управління та обліку [78, с.65].

Окрім ступеневих функцій, для побудови нормативів чисельності в деяких випадках може бути використана і лінійна функція.

Зокрема, для розрахунків нормативів чисельності можуть застосовуватися ти­пові норми часу і норми обслуговування в бухгалтерському обліку, які розроблені на базі хронометражних спостережень, проведених на виробничих підприємствах, а також узагальнення передового досвіду організації праці працівників бухгалтер­ського обліку. Вони можуть бути застосовані на виробничих підприємствах всіх галузей народного господарства.

За одиницю вимірювання в типових нормах прийняті:

• з обліку основних засобів, сировини, основних і допоміжних матеріалів і напів­фабрикатів; витрат на виробництво і калькуляцію собівартості продукції; готової продукції та її реалізації — один первинний прибутково-видатковий документ;

• з розрахунком заробітної платні — чисельність працівників, що обслугову­ються одним бухгалтером або рахівником.

Норми часу виражають сукупні нормативні витрати часу на виконання всього обсягу бухгалтерських робіт протягом місяця, умовно віднесені на один первин­ний прибутково-видатковий документ. Ці норми часу за видами бухгалтерського обліку розраховані залежно від числа рядків і граф у первинних прибутково-вида­ткових документах.

Для розрахунку заробітної плати встановлюються норми обслуговування окремо для робітників, що знаходяться на відрядній оплаті праці, і решти категорій, оплачуваних погодинно.

Норми обслуговування відрядників диференціюються залежно від характеру організації виробництва (табл. 10.6).

Чисельність працівників, зайнятих бухгалтерським обліком (за видами робіт), визначається за формулою:

(10.3)

де х — середньооблікове число первинних прибутково-видаткових документів; Н_год — норма часу на один первинний прибутково-видатковий документ;

10476 — місячний фонд робочого часу одного бухгалтера, хв.

Таблиця 10.6

Типові норми обслуговування в розрахунках заробітної плати Одиниця виміру — кількість робітників, яка припадає на одного бухгалтера чи обліковця [78, с. 68]

Номер норми	Відсоток роботи, яка передається на МЛС, %	Відрядники			Інші категорії робітників підприємства (незалежно від характеру виробництва)
		Характер виробництва
		масово-поточне і крупносерійне	серійне	дрібносерійне та індивідуальне
1	До 5	250	2158	175	310
2	6-10	275	235	190	340
3	11-15	300	260	210	370
4	16-20	330	280	235	400
5	21-25	360	310	260	430
6	26-30	390	340	285	460
7	31-35	430	375	315	495
8	36-40	460	415	345	535
9	41-45	530	450	380	580
10	46-50	560	490	420	625
11	51-55	610	540	465	670
12	56-50	660	590	510	720
13	61-65	730	650	565	775
14	66-70	8020	710	625	835
15	71-75	875	775	690	900
16	76-80	955	850	760	970
17	81-85	1030	935	835	1045
18	86-90	1125	1020	920	1120
19	91-100	1230	1120	1025	1200

Розглянемо методику розрахунку чисельності бухгалтерів на прикладі.

Припустимо, що в бухгалтерії підприємства в середньому за місяць виписуєть­ся і обробляється 455 первинних документів з обліку сировини, основних матеріалів і напівфабрикатів (прибуткові ордери, вимоги і лімітні карти) з числом рядків від 6 до 10 і граф від 6 і більше (норма 20,1 хв. на один документ), 433 — з числом ря­дків від 11 до 20 і граф від 6 і більше (норма 22,1 хв. на один документ), 526 — з числом рядків від 21 і більше та граф від 6 і більше (норма 24,3 хв. на один доку­мент). Шукана чисельність облікових працівників складає:

Чисельність бухгалтерів, зайнятих розрахунком заробітної плати, визначається за формулою:

(10.4)

Де Нчис — чисельність бухгалтерів;

Ч₁ — чисельність відрядників, що працюють на підприємстві;

Ч₂ — чисельність працівників, оплачуваних погодинно;

Н_об1 — норма обслуговування відрядників одним бухгалтером;

Н_об2 — норма обслуговування працівників, оплачуваних погодинно, одним бухгалтером.

Припустимо, що на підприємстві працює 10 тис. осіб, з них 4 тис. робітників-відрядників і 6 тис. працівників, оплачуваних погодинно. Характер виробництва — серійний, в якому як документи з обліку праці і заробітної платні застосовують­ся рапорти і відомості про виробіток, маршрутні листи та ін.

Підставляючи у формулу числові значення чинників, одержуємо:

У підвищенні продуктивності праці облікових працівників велику роль віді­грає сукупність чинників, які забезпечують нормальну діяльність кожного члена колективу і пов'язані з фізіологічними й соціальними умовами праці, а також під­готовкою і підвищенням кваліфікації працівників обліку.

Під фізіологічними умовами праці розуміється сукупність чинників, що за­безпечують нормальну діяльність людини в процесі виконання нею трудових опе­рацій. У бухгалтеріях підприємств до таких чинників належать: приміщення, його освітленість, опалювання, внутрішнє оформлення, обладнання тощо, що повинно

сприяти зменшенню втомлюваності бухгалтерів, зниженню їх захворюваності і підвищенню ефективності праці.

Раціонально, щоб бухгалтерія розміщувалася не загалом, нехай навіть у ве­ликому приміщенні, а в декількох кімнатах з тим, аби в кожній з них могли пра­цювати 2 — 3 облікових працівники, що входять до однієї групи або сектора бух­галтерії. Окрема кімната повинна бути для головного бухгалтера, який ухвалює рішення з економічних питань, що вимагають попереднього обговорення з праців­никами бухгалтерії або інших відділів підприємства. Розміщення частин бухгалте­рії в кімнатах повинно відповідати руху документів. Усі кімнати мусять забезпе­чуватися телефонним зв'язком як з іншими частинами бухгалтерії, так із цехами і відділами підприємства. Такі умови для працівників обліку, як правило, створю­ються в централізованих бухгалтеріях.

На невеликих підприємствах, де штат працівників обліку налічує 4 — 6 осіб, бухгалтерії можуть розміщуватися в одному приміщенні. Це забезпечує необхід­ний контроль за роботою окремих службовців з боку головного бухгалтера, оскільки ділення бухгалтерії на групи (сектори) в цьому разі не застосовується [78, с. 118-125].

Під час формування плану-графіка документообороту необхідно ретельно підходити до визначення процедур, які здійснюються у процесі його проходження, маючи на увазі, що за теорією бухгалтерського обліку це відбувається кількома етапами, які загалом можна розглядати як процедури документообороту, але тільки в узагальненому розумінні, оскільки специфічні вимоги щодо конкретних доку­ментів зумовлюють необхідність дотримання додаткових процедур. Так, прибут­ковий касовий ордер (ПКО) оформлюється з дотриманням наступних процедур (рис. 10.5).

Рис. 10.5.

Процедури оформлення прибуткових касових ордерів

Тому, на нашу думку, вказувати у відповідній графі плану-графіка документообороту треба конкретніші процедури, не обмежуючись загальниками на кшталт: «Термін створення документа — у момент надходження грошових коштів до каси підприємства» [74, с. 28], як і чітко зазначати, де створюється, виконуєть­ся і опрацьовується будь-який документ¹.

У зв'язку з цим треба враховувати, що згадані процедури залежать від форми бухгалтерського обліку, тобто системи регістрів обліку, які визначають порядок і способи реєстрації та узагальнення в них інформації із дотриманням основних принципів бухгалтерського обліку, визначених Законом України «Про бухгалтер­ський облік та фінансову звітність в Україні». При цьому орієнтиром стосовно ви­бору форми бухгалтерського обліку є технологія обробки облікових даних, прита­манна тій чи іншій з них, адже кожна має свої особливості, в тому числі й перева­ги та недоліки.

У зв'язку з цим варто звернути увагу на розмаїття форм бухгалтерського об­ліку — від надто екстравагантних як для сучасного бухгалтера, так і незаслужено забутих, проте можливих для застосування, зважаючи на нинішні умови діяльнос­ті низки суб'єктів господарювання. Приміром, форма «руф», «потрійна», «четвер­тна» чи так звана американська тощо. Одні з них складніші, інші простіші, але за кожною з них процедури проходять в однаковій послідовності — від реєстрації даних, що знаходяться в первинних документах, до узагальнення їх у регістрах си­нтетичного обліку. Різні автори при цьому наводять дещо відмінні етапи цього процесу, хоч загальне векторне спрямування технології обробки облікової інфор­мації незмінно відповідає визначеному.

Приміром, одні автори вважають за можливе виокремлення шести рівнів (рис. 10.6).

На прикладі облікових регістрів інший автор наводить поділ технології узагальнення облікових даних можна відобразити за п'ятьма етапами: первинні документи —> аналітичний рахунок —> синтетичний рахунок —> звітність.

Зазначимо, що, попри певні розбіжності в цих підходах, будь-яка форма облі­ку побудована саме за таким принципом, що засвідчує аналіз їхнього змісту.

Завершуючи ж розгляд проблеми формування облікової політики, зазна­чимо, що це — багатогранний процес, який вичерпно охарактеризувати в будь-якій, навіть надто об'ємній роботі, неможливо. Тут же підкреслимо, що облікова політика підприємства повинна базуватись на функціях логістики, причому не тільки щодо взаємоузв'язки їх щодо власне руху матеріальних потоків, хоч це теж не можна ігнорувати, бо нерідко прагнення одних функці­ональних підрозділів вступає в протиріччя з міркуваннями інших, тим самим спричинюючи ускладнення облікового процесу, посилюючи його рутинність. Приміром, відділ постачання вважає цілком, до речі, обґрунтовано, що замов­лення на постачання сировини вигідніше здійснювати великими, ніж дрібними партіями. Звісно, що це водночас суттєво зменшує витрати на забезпечення обліку розрахунків з постачальниками, але не завжди прийнятне з інших мір­кувань, насамперед щодо вилучення коштів з обороту в наднормативні запа­си, зрештою, обмежується місткістю складів, вимагає збільшення витрат на зберігання тощо.

Але в будь-якому разі саме об'єкти логістики, тобто комплекс господарських

операцій щодо придбання виробничих запасів від постачальників, виробництва го­тової продукції та її реалізації покупцям має враховуватись при визначенні обліко­вої політики підприємства. Оскільки всі ці процеси пов'язані на кожному підпри­ємстві в цілісну систему його діяльності, то й облікова політика має ґрунтуватись на вимогах логістики й системності.

Рис. 10.6.

Класична форма обробки інформації [10, с. 17]