Тема 5 «Нормативно-правова база облікової політики щодо застосування Плану рахунків»

Формування необхідних знань за цією темою потребує опрацювання рекомен­дованої основної літератури — джерела № 2-3 та № 5 — з додаткового переліку. Зокрема, необхідно вивчити повноваження підприємств щодо застосування повно­го чи скороченого Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу і зобо­в'язань, використання додаткових, крім затверджених Міністерством фінансів України, субрахунків, а також методики визначення аналітичних рахунків, необ­хідних для відображення господарських операцій з урахуванням специфіки дія­льності підприємства — за джерелом № 1 додаткового переліку рекомендованої літератури.

Приміром, інструкція до Плану рахунків бухгалтерського обліку не містить визначень економічного змісту господарських операцій, які мають відображатись за відповідною кореспонденцією рахунків. Тому навіть у випадках, коли на під­приємстві робочий План рахунків повністю збігатиметься із затвердженим типо­вим (підкреслимо, що цього бути не може, якщо облікова політика формується на підприємстві не формально, бо галузеві та інші особливості діяльності кожного суб'єкта господарювання зумовлюють певні розбіжності щодо загального Плану рахунків, незалежно від того, скорочений він чи повний), без визначення конкрет­них тлумачень кожної операції, яка відображається на рахунках за певною корес­понденцією, не обійтись. Отож, як додаток до наказу про облікову політику під­приємства треба мати принаймні зміст типових господарських операцій за кожним синтетичним рахунком.

Звісно, тут теж не потрібно «винаходити велосипед», бо після затвердження Міністерством фінансів України теперішнього Плану рахунків різними авторами видано низку посібників, у яких тією чи іншою мірою викладено зміст типових го­сподарських операцій, причому за взаємопов'язаними рахунками, що є особливо суттєвим з огляду на комплексний зміст багатьох із них.

Але, не зважаючи на те, що окремі видання опубліковані під заманливими назвами, приміром, енциклопедій чи наскрізних блоків бухгалтерських прове­день, вони все ж таки можуть слугувати лише орієнтиром. Для неформального здійснення облікової політики на кожному підприємстві такі методичні матеріа­ли треба конкретизувати з урахуванням особливостей власної діяльності, а тому постійно доповнювати не тільки з огляду на періодичні зміни нормативно-право­вого забезпечення бухгалтерського обліку, але й тому, що на практиці нерідко виникають нетипові події — факти господарського життя, які все ж таки треба відобразити в певній кореспонденції рахунків. Отож всі такі випадки варто сфор­мулювати як доповнення до — в даному разі — відповідного додатка до наказу про облікову політику.

Складовим елементом облікової політики підприємства є План рахунків. Водночас треба мати на увазі, що в різних країнах, поряд із дотриманням єдиного підходу щодо таких вимог: кожний рахунок (ассоunt) має найменування (title) і шифр (code), а рахунки, об'єднуються в класи (групи, розділи), їхня кількість різна. Наприклад, єдиний План рахунків у Франції містить 9 класів, з них 9-й та 10-й — призначені для управлінського (аналітичного) і забалансового обліку; Африкансь­кої ради з обліку — 9 класів, в тому числі 9-й клас містить аналітичні рахунки. Єдиний план рахунків Бельгії має 10 класів (0 — 9), із них 9-й відведений для управлінського обліку; Греції — 10 класів, із них 9-й і 10-й — управлінські й забалансові рахунки.

Французький план рахунків вплинув на інші, і частина сучасних планів раху­нків відповідає його принципам. Він рекомендований КМС і комісією ЄС для за­стосування. План рахунків Африканської ради з обліку також рекомендований міжнародними організаціями країн, які розвиваються, для Північно-Східної Азії та Близького Сходу.

На сьогодні існує більше 100 національних планів рахунків країн континента­льної і латиноамериканської моделей. Але низка країн не застосовує їх. У Фінлян­дії, наприклад, він відсутній і затверджені лише рекомендації для його розробки компаніями: рахунки повинні бути значущими, деталізованими, а їх зміст може змінюватися відповідно до розвитку діяльності підприємства. На практиці плани рахунків компаній визначаються комп'ютерними програмами. Наприклад, план рахунків програми «Datev» у Німеччині охоплює 77 груп, містить бухгалтерські і статистичні рахунки і різниться широким переліком аналітичних рахунків. В Япо­нії єдиний план рахунків відсутній.

Професійні плани рахунків у країнах британо-американської облікової моделі розробляються компаніями самостійно, маючи загальні вихідні принципи, вони різноманітні. У США функціонує понад 70 галузевих планів рахунків. Плани раху­нків можуть бути також закладені в комп'ютерні програми.

Основою будь-якого сучасного плану рахунків, незалежно від національної облікової системи, є його розподіл на рахунки фінансового та управлінського обліку з конкретизацією перших на облік активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат відповідно до елементів звітності. Конкретний перелік, найменування раху­нків, субрахунків і аналітичних резервів залежать від національних стереотипів.

Рахунки управлінського обліку не конкретизуються в планах рахунків, оскільки не стосуються внутрішньої звітності. Але вони групуються за центрами затрат, відповідальності і прибутку. Центри затрат визначаються за етапами їх

формування, центри відповідності — за сферами управління, центри прибутку — за сферами стратегічних рішень.

Зокрема, плани рахунків бухгалтерського обліку (класи рахунків першого по­рядку) виглядають так:

Франція (єдиний план рахунків): 1. Капітал і резерви; 2. Довготермінові активи; 3. Запаси; 4. Розрахунки; 5. Фінансові рахунки; 6. Витрати; 7. Доходи; 8. Спеціальні (забалансові) рахунки; 9. Рахунки аналітичної бухгалтерії (управлінсь­кий облік — Авт.); 10. Резервні внутрішні рахунки (контроль за затратами).

Бельгія (єдиний план рахунків): 0. Права і обов'язки; 1. Капітал і резерви; 2. Оргвитрати і довготермінові активи; 3. Запаси і незавершене виробництво; 4. Роз­рахунки; 5. Грошові кошти і фінансові короткотермінові активи; 6. Затрати; 7. До­ходи; 8. Аналітичні рахунки.

Греція (єдиний план рахунків): 1. Довготермінові активи; 2. Запаси; 3. Рахун­ки до отримання і грошові кошти; 4. Капітал, резерви, довготермінові зобов'язан­ня; 5. Затрати; 6. Доходи; 7. Рахунки звіту про прибутки і збитки; 8. Управлінські рахунки; 9.Забалансові рахунки.

Португалія (єдиний план рахунків): 1. Готівкові грошові кошти; 2. Розраху­нки; 3. Запаси; 4. Довготермінові активи; 5. Капітал і резерви; 6. Затрати і втрати; 7. Доходи; 8. Фінансові результати; 9. Управлінські рахунки; 10. Резервні рахунки.

Німеччина (один із планів рахунків, рекомендований Федеральним союзом німецької промисловості): 0. Постійні активи і капітал; 1. Фінансові рахунки; 2. Доходи і витрати; 3. Матеріали; 4. Затрати (за елементами); 5-6. Рахунки собівар­тості; 7-8. Рахунки управлінського обліку; 10. Рахунки балансових залишків.

США (професійний план рахунків однієї із компаній): 001. Грошові кошти; 0010. Цінні папери, покупці, резерви безнадійних боргів; 0020. Рахунки до одержання; 0040. Інші дебітори; 0060. Резерви безнадійних боргів покупців; 0150. Внутрішньогос­подарські рахунки до одержання; 0210-0230. Запаси; 0250. Незавершене виробництво; 0330. Резерв під збитки незавершеного виробництва; 0360. Попередньо оплачувані податки (місцеві); 0370. Попередньо плачені затрати; 0409. Рахунки до одержання по незавершеному виробництві; 0490. Земля; 0510. Будинки; 0540. Обладнання; 0560. На­копичена амортизація — будинки; 0580. Накопичена амортизація — обладнання.

Зобов'язання: 1000. Короткотермінові позики; 1010-1020. Рахунки з оплати; 1030. Рахунки з податків; 1120-1130. Внутрішньогрупові кредитори; 1190. Нара­хування зобов'язань по зарплаті; 1191. Нарахування зобов'язань по преміях; 1200. Нарахування зобов'язань по пенсіях; 1205. Нарахування зобов'язань по відпуск­них; 1210. Нарахування виплат персоналу (інші); 1212-1221. Резерви по затратах і позовах замовників; 1230. Аванси одержані; 1250. Нараховані зобов'язань по від­сотках; 1260. Нараховані інші зобов'язання; 1270. Нараховані податок на прибу­ток; 1290-1300. Дивіденди до оплати; 1500. Частка меншості.

Капітал: 2030. Акціонерний капітал; 2040. Нерозподілений прибуток;

Продаж: 3000-3080. Продаж; 3100. Внутрішньогруповий продаж; 4000-4080. Собівартість продажу; 4090. Собівартість внутрішньогрупового продажу; 4110-4120. Відкладені затрати на виробництво; 4130-4160. Затрати на виробництво (прямі затрати); 4210-4260. Резерви під збитки від затрат на виробництво; 4300-4320. Внутрішньогрупові резерви під збитки; 4350-4360. Інші операційні доходи.

Адміністративні затрати: 5000-5003. Адміністративні затрати (статті затрат);

Неопераційні доходи і затрати: 5040. Доходи від відсотків; 5050. Відсотки до виплати; 5070-5080. Курсові різниці; 5100. Затрати на безнадійні борги; 5104. Дохід від оренди; 5170. Продаж довготермінових активів; 5180. Затрати з податку на прибуток [62, с. 61-64].

Таким чином, основа Плану рахунків майже однакова в усіх країнах, і це є запо­рукою того, що освоївши облікову політику в Україні, можна це ж здійснити будь-де, оскільки методика записів на рахунках нічим суттєво не різниться. Зокрема, рахунки бухгалтерського обліку («Т ассоunt») класифікуються на постійні (real/permanent accounting), які закриваються в кінці кожного звітного періоду. Сторони рахунка визна­чаються як дебет і кредит (Dr,CR/Dr,Cr), мають обороти (footing) і залишки (balances). Рахунки взаємопов'язані простими і складними (compound) записами. В обліку США складні записи містять дебет декількох і кредит декількох рахунків. Є та­кож багато формальних технічних процедур, які складають особливості національних бухгалтерських шкіл — англосаксонської, американської, німецької, французької та інших [62, с. 24]. Наприклад, німці записують кореспонденцію рахунків в одній графі через косу лінійку, а сальдо активних рахунків на кінець місяця — за кредитом:

1) дебет 39 «Товари» на кредит 160 «Заборгованість», скорочено 39/160;

2) використовують складні проводки III типу: декілька рахунків за дебетом і одночасно за кредитом

3) сальдо кінцеве пишуть навпаки:

• за активними — у кредиті;

• за пасивними — у дебеті.

Д_ 100 «Каса» _К

Сальдо — 5
Оборот — 20	Оборот — 22
	Сальдо — 3
22	25

План рахунків бухгалтерського обліку, який підприємство обирає за своєю обліковою політикою, визначається його юридичним статусом. Зокрема, малі під­приємства мають право використовувати спрощений план рахунків [108].

Водночас треба мати на увазі, що в наказі про облікову політику підприємства стосовно Плану рахунків не можна обмежитись лише констатацією того, який саме варіант його (повний чи скорочений) буде використовуватись. Насамперед навіть за умови, що обраний План рахунків загалом дозволяє забезпечити відображення всіх операцій підприємства, у практичному його застосуванні доведеться визначитись з найменуванням аналітичних рахунків насамперед з обліку необоротних активів, ка­пітальних інвестицій, виробничих запасів, розрахунків з покупцями й замовниками, постачальниками й підрядниками тощо, оскільки організувати роздільний облік опе­рацій з використанням лише субрахунків неможливо. Для прикладу, за субрахунком 203 «Паливо» необхідний роздільний облік нафтопродуктів за найменуваннями, марками, інакше можна припуститись «пересортування», коли відбувається змішу­вання одних товарно-матеріальних цінностей з іншими, що на практиці нерідко є наслідком зловживань з метою покриття нестачі дорожчих за рахунок надлишків менш вартісних.

Отже, виходячи з специфіки діяльності певного підприємства, на кожному з них треба конкретизувати План рахунків бухгалтерського обліку, доповнив­ши його найменуваннями аналітичних рахунків, тобто рахунків третього порядку. Оскільки, здебільшого, на підприємствах застосовуються комп'ютери для опрацювання облікової документації, то найраціональнішим є використання шифрування (визначення кодів) аналітичних рахунків за типовим програмним забезпеченням. Тим більше, що номенклатура активів, особливо виробничих запасів, надто різноманітна й числена, що надзвичайно утруднює їх роздільний облік за традиційною організацією, коли використовується лише найменування запасів (наприклад, назва тканин — на швейних підприємствах, видів борошна — на хлібопекарних підприємствах тощо). Такий варіант організації обліку за аналітичними рахунками припустимий на малих підприємствах, але він немож­ливий на таких, де номенклатура запасів навіть однієї назви може налічувати декілька асортиментів, як це, зазвичай, є на підприємствах металургійної галу­зі, хімічних тощо.

Наприклад, на підприємстві з виробництва металопластикових вікон і дверей номенклатура виробничих запасів перевищує одну тисячу найменувань. Тут прийнято такий принцип кодів аналітичних рахунків: перших три знаки означають номер синтетичного рахунка та субрахунка, четвертий і п'ятий знаки — номер од­норідної групи виробничих запасів, останні чотири знаки — шифри конкретних найменувань виробничих запасів (табл. 5.1).

Таблиця 5.1

Оборотно-сальдова відомість за матеріалами Склад № 1

Код		тмц	На початок		Надход­ження		Вибуття		На кінець
		Назва	К-ть	Сума	К-ть	Сума	К-ть	Сума	К-ть	Сума
201	10005	Блок фрез під опору правий з втулкою	1.000	823.58					1.000	823.58
201	10004	Блок фрез під імпост правий з втулкою	1.000	823.58					1.000	823.58
201	10007	Блок фрез під раму правий 104,5/85/32	1.000	736.88					1.000	736.88
201	10006	Блок фрез під створку правий 173,4/80/32	1.000	823.58					1.000	823.58
тощо
201	20002	Піна монтажна	262000	4640.02					262000	4640.02
201	20017	Присоска 2-х головочна	2.000	309.16					2.000	309.16
201	20018	Присоска 3-х головочна	2.000	406.34					2.000	406.34
тощо
201	30009	Цулага зварю­вальна для рами	2.000	260.08					2.000	260.08
201	30010	Цулага зварювальна для рами (магніт)	1.000	138.71					1.000	138.71
201	30008	Цулага зварювальна для створки	2.000	260.08					2.000	260.08
201	30011	Цулага зварювальна для створки (магніт)	1.000	138.71					1.000	138.71
201	30012	Цулага штапіко-різна «Коїох»	1.000	173.39					1.000	173.39
Разом			287.000	11954.23					337.000	11973.23
тощо

Водночас кількість знаків для кодування аналітичних рахунків не регламенто­вана і на кожному підприємстві її визначають з урахуванням необхідності для роз­межування облікових об'єктів.

Облікова політика підприємства передбачає розробку робочого Плану рахун­ків бухгалтерського обліку, який, хоч і базується на типовому, затвердженому Мі­ністерством фінансів України, але різниться від останнього насамперед тим, що тут визначено субрахунки, які відображають специфіку діяльності саме цього під­приємства. Зокрема, користуючись правом уведення нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків), необхідних для потреб управління, контролю, аналізу і звітності (але із збереженням кодів (номерів) субрахунків, які вже є у типовому Плані рахунків, передбаченим Інструкцією [39, розділ І], підприємства, зазвичай, доповнюють синтетичні рахунки 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» субрахунками, за якими групують ці активи, виходячи зі спільності ознак, характерних для своєї діяльності.

Але на всіх підприємствах, незалежно від їх галузевої спрямованості, треба визначати субрахунки третього порядку, тобто аналітичні рахунки, оскільки навіть на споріднених об'єктах обліку вони суттєво різняться. Саме остання обставина є найвагомішою щодо необхідності розробки робочого Плану рахунків на будь-яко­му підприємстві (установі), незалежно від його розмірів, форми власності, галузе­вої належності.

Зауважимо, що не тільки в нормативних документах, а й у науковій літерату­рі, не наводиться форма робочого Плану рахунків, який підприємство могло б ви­користати у своїй обліковій політиці. Звісно, що не йдеться про шаблон, який всього-на-всього треба було б скопіювати, адже викладені особливості унеможлив­люють розробку уніфікованого робочого Плану рахунків для всіх суб'єктів госпо­дарювання. Але все ж таки, виходячи зі змісту робочого плану рахунків, він має містити, поряд із синтетичними рахунками, субрахунки та аналітичні рахунки — можна запропонувати таку його форму (табл. 5.2).

При цьому зазначимо, що більшість бухгалтерів-практиків цим нехтують, а тому аналітичні рахунки зазвичай вводяться сумбурно, в міру виникнення відповідних операцій за первинними документами, особливо з оприбуткування виробничих запасів, їх списання на виробництво чи в реалізацію, здійснення розрахунків з покупцями та замовниками або постачальниками й підрядника­ми. Нерідко на великих підприємствах це спричиняє хаос у бухгалтерському обліку внаслідок кількаразового відкриття однакових аналітичних рахунків, що виливається у «червоне» сальдо — за матеріальними рахунками, розгорнуте — за розрахунками з одним і тим самим покупцем (замовником) чи постачальни­кам (підрядником).

Таблиця 5.2

Робочий план рахунків бухгалтерського обліку ВАТ «Арка»

Синтетичні рахунки		Субрахунки		Аналітичні рахунки
Код	Назва	Код	Назва	Код	Назва
1	2	3	4	5	6
10	Основні засоби	101	Земельні ділянки	101001	Земельна ділянка під офісом
				10002	Земельна ділянка під складом
				10002	Земельна ділянка під цехом № 1 і т. д.
		103	Будинки та споруди	103001	Будівля офісу
				103002	Будівля складу
				103003	Будівля цеху № 1 і т. д.
23	Виробництво	231	Виробництво вікон і дверей	231001	Виробництво вікон
				231002	Виробництво дверей
		232	Виробництво паркету	232001	Виготовлення фрези
				232002	Сушіння лісоматеріалу
				232003	Виготовлення паркету
		233	Автотранспортні послуги	233001	Автотранспортні перевезення
…	…	…	…	…	…

Безумовно, що такий підхід щодо визначення аналітичних рахунків, попри ілюзорне скорочення обсягу роботи під час розробки робочого плану рахунків (адже все одно такі рахунки, які необхідні для обліку операцій на аналітичному рі­вні, доведеться вводити), неприпустимий, якщо облікова політика підприємства спрямована на дійсно ефективне досягнення мети бухгалтерського обліку.

Водночас визначити заздалегідь всі аналітичні рахунки, які будуть необхідні для відображення операцій на підприємстві, неможливо навіть за умови, що воно стабіль­но працює упродовж тривалого періоду. Тому на практиці може застосовуватись така методика щодо введення до робочого плану рахунків субрахунків третього порядку:

• на основі аналізу переліку аналітичних рахунків за минулий рік, які були

відкриті в облікових реєстрах для відображення операцій, що належать до

певного рахунка другого порядку (субрахунка), визначають ті, які ймовірно застосовуватимуть в поточному році. їх треба вводити в робочий план рахун­ків за алфавітом, навіть якби для цього довелось змінити порядок їх розмі­щення в реєстрах. Це зумовлено тим, що алфавітний спосіб групування аналі­тичних рахунків полегшуватиме надалі їх пошук у разі відображення опера­цій за первинними документами в кореспонденції за дебетом і кредитом, що з огляду на багаторазовість цього забезпечує значну економію робочого часу облікових працівників;

• для того, аби таке розміщення аналітичних рахунків не порушувати надалі, треба після кожної її групи за певною буквою алфавіту залишати декілька ві­льних шифрів, якими можна буде позначити нові аналітичні рахунки, якщо виникне потреба щодо їх уведення в результаті надходження на підприємство необоротних активів, виробничих запасів, здійснення розрахунків з покупця­ми (замовниками), постачальниками (підрядниками), яких раніше не було (табл. 5.3).

Певна річ, що такий робочий план рахунків вийде доволі об'ємним, а тому його треба наводити як додаток до наказу про облікову політику підприємства. Водночас перевагою такого підходу щодо розробки робочого плану рахунків є те, що за умови автоматизації обліку із застосуванням комп'ютерів можна щомі­сяця отримувати деталізовані оборотно-сальдові відомості за всіма обліковими номенклатурами, згрупованими далі за рахунками другого порядку (субрахунка­ми), відтак — першого порядку (синтетичними рахунками). За умови системати­чного аналізу даних про обороти й сальдо за аналітичними рахунками на підставі таких оборотно-сальдових відомостей можна отримувати безцінну інформацію для ефективного управління матеріальними й грошовими потоками, зрозуміло, за умови, що такий аналіз здійснюватимуть, як зазначив Є. Мних, не технічні працівники, а ініціативні менеджери з обліку, «нострадамуси облікового проце­су» [66, с. 23].

Важливим у розробці робочого плану рахунків є введення в нього, окрім вла­сне назви рахунків, додаткових реквізитів, які дуже часто є вкрай необхідними, але, тим не менше, на практиці ними нерідко нехтують. Мова йде насамперед про якомога повніші характеристики облікованих об'єктів (приміром, за матеріаль­ними, окрім найменування, одиниці виміру, треба вказати якісні ознаки: сорт, асо­ртимент, клас, номенклатурний номер тощо), зважаючи на те, що часто первинні документи вже поміщені в архіві підприємства або й знищені під час його впоряд­кування та передачі тих, які повинні зберігатись у Державному архіві. Тому уточ­нити, який саме вид сировини чи інших матеріалів є за окремими з них, особливо залежалими, не вдається, якщо цього не передбачено в обліковій політиці підпри­ємства, а точніше — в робочому плані рахунків.

Таблиця 5.3

Розміщення аналітичних рахунків (фрагмент робочого плану за субрахунком 261 «Готова продукція на складі»)

Код	Назва
26116	Арка 885
26116	Арка 999
261171	Відлив пластиковий 110 мм (о)
261172	Відлив пластиковий 110 мм
261173	Відлив пластиковий 150 мм
261174	Відлив пластиковий 180 мм
261175	Відлив пластиковий 220 мм (о)
261176	Відлив пластиковий 220 мм
261177	Вікно металопластикове
261181	Двері металопластикові
261182	Дверна коробка
261183	Дверне полотно
тощо

Але навіть тоді, коли первинні документи зберігаються у відповідних підшив­ках на підприємстві, введення додаткових реквізитів у робочий план рахунків до­цільне, особливо за аналітичними рахунками з обліку розрахунків, зважаючи на необхідність звернень до партнерів підприємства щодо певних уточнень, які є до­волі частими. Тому в робочому плані рахунків варто мати повнішу інформацію про постачальників (підрядників), покупців (замовників), зважаючи на те, що інколи їхні назви є подібними або навіть однаковими. Наприклад, зараз дуже час­тими є назви, які походять від топонімів, імен, міфології, іншомовних слів, що не несуть жодного смислового навантаження, аби за ними можна було визначитись хоча б щодо галузевої належності підприємства. Причому за звучанням вони нерідко подібні: «Інтер» та «Інстер» «Омега» та «Омета», «Вікторія» і «Віктор», «Альфа» і «Альба» тощо. Такі назви часом мають підприємства, розміщені в одному населеному пункті. Отож резонною є пропозиція про доповнення відомостей аналітичного обліку вичерпною інформацією про партнерів: окрім назви, ще й адреси, коди, прізвища слу­жбових осіб, номери рахунків у банках, телефони тощо за такою формою (рис. 5.1).

Інформацію можна подати після реквізитів копій свідоцтв про реєстрацію під­приємства у податкових інспекціях, товарно-транспортних накладних, договорів продажу-купівлі та ін. [с. 325]. Додаткові ж витрати часу на системне оформлення такої інформації в робочому плані рахунків (цитовані автори пропонують для цього додат­ки реєстрів аналітичного обліку, що, на наш погляд, менш зручний варіант, ніж допо­внення робочого плану рахунків) окупляться тим, що це дозволить у будь-який час уточнити, з яким саме партнером здійснюється операція з розрахунків, не витрачаючи зайвого часу на пошук таких реквізитів у підшивках документів за минулі місяці чи телефонні уточнення, звісно, якщо відомий контактний телефон партнера.

Під час розробки робочого плану рахунків треба зважати на те, що в інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського плану, затвердженій Міністерст­вом фінансів України [45], не визначено економічного змісту операцій, що відобра­жаються за вказаною в ній кореспонденцією рахунків. Отже, здійснюючи облікову політику підприємства неважко припуститись суттєвих помилок, оскільки не завжди навіть досвідчений бухгалтер може зорієнтуватись у всіх нюансах кореспонденції рахунків, особливо з урахуванням вимог податкового законодавства, які не завжди логічні з позицій фінансового обліку (приміром, щодо ненарахування амортизації за безоплатно отриманими основними засобами, але відображення доходу за їх вартіс­тю і т. ін.). Тому на додаток до робочого плану рахунків треба мати якомога деталь­ніші роз'яснення щодо взаємозв'язку за конкретними операціями, які на даний момент вже достатньо повно висвітлені в навчальній літературі.

Водночас треба зауважити, що розмаїття господарських операцій унеможлив­лює висвітлення їх з абсолютною вичерпністю навіть у найоб'ємнішому виданні. До того ж нерідко до загальної інструкції про застосування Плану рахунків бухга­лтерського обліку вносяться зміни, які без чіткого роз'яснення на конкретних при­кладах доволі складно однозначно трактувати навіть досвідченим бухгалтерам. Це, скажімо, кореспонденція за дебетом рахунка 79 «Фінансові результати» з кредитом рахунка 98 «Податок на прибуток» на фоні діаметрально протилежної: дебет 98, кредит 79, яка була й раніше. Чи, наприклад, відображення податкового зобов'язання за податком на додану вартість за кредитом субрахунка 641 «Розра­хунки за податками», а податкового кредиту за цим податком — на його дебеті, коли у той же час у плані рахунків значаться субрахунки 643 «Податкові зобов'я­зання» та 644 «Податковий кредит». Тому, маючи навіть доволі повний посібник із кореспонденції рахунків, його варто систематично поповнювати за певними операціями, які висвітлюються в різноманітних публікаціях на сторінках часопи­сів «Бухгалтерський облік і аудит», «Все про бухгалтерський облік», «Облік і фінанси в АПК», зважаючи на те, що окремі операції зустрічаються у практичній роботі досить рідко, а тому не закарбовуються у пам'яті, на відміну від масових. Витрачені зусилля на доповнення не будуть марними, якщо забезпечується систе­мне їх групування, наприклад за класами рахунків. Водночас треба мати на увазі, що зазвичай кореспонденція рахунків за будь-якою операцією не обмежується однією-двома проводками, а вона відображається за цілим блоком, як, наприклад, у разі реалізації продукції — мінімум чотирма, а то й більше записами — залежно від черговості подій: попередня чи наступна оплата тощо. Тому доцільно, розмі­щуючи такі доповнення до кореспонденції рахунків за одним класом, вказувати посилання на них в інших, що дозволить у майбутньому за потреби швидко відшу­кати взаємопов'язану кореспонденцію за конкретною господарською операцією.

З урахуванням наведеного обгрунтування необхідності розмежування монетар­ної й немонетарної заборгованості доцільно за обліковою політикою підприємства передбачити введення до робочого Плану рахунків третього порядку до окремих субрахунків другого порядку, оскільки за типовим це не забезпечується. Зокрема, існує лише по одному субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами» та 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Тому доцільно, як це радять аудитори І. Будаткіна та І. Лобза, відкрити додаткові субрахунки, наприклад:

• 3711 «Розрахунки за виданими авансами в національній валюті»;

• 3712 «Розрахунки за виданими авансами в іноземній валюті».

У свою чергу облік зобов'язань в іноземній валюті може вестися на рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» і додатково відкритому субраху­нку 6812 «Розрахунки за авансами, отриманими в іноземній валюті», а також дебі­торської заборгованості та зобов'язань в іноземній валюті (табл. 6.5).

Запропонований розподіл заборгованості за субрахунками дозволить за одни­ми рахунками (3621, 6321, 3772, 6852) проводити розрахунок курсової різниці, а інші рахунки (3712, 6812, 3622, 6322, 3722) не перераховувати у зв'язку зі зміною курсу НБУ, що особливо важливо в умовах комп'ютеризованого обліку.

Так само за обліковою політикою підприємства треба визначити аналітичні рахунки до субрахунка 652 «За соціальним страхуванням», що зумовлене змістом звітності про витрачання коштів фонду соціального страхування від нещасних ви­падків на виробництві та професійних захворювань. Адже у згаданому плані раху­нків формування даних у разі відрахувань на цю мету взагалі не передбачене, що свідчить про недостатнє методологічне обґрунтування відповідно до вимог обліко­вого забезпечення звітності з урахуванням деталізації окремих видів виплат за ра­хунок коштів фондів соціального страхування. У зв'язку з цим до субрахунка 652 «За соціальним страхуванням» облік треба вести за двома окремими аналітичними рахунками: 6521 «Розрахунки за соціальним страхуванням у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та 6522 «Розрахунки за соціальним страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань», бо змішування коштів двох різних фондів неприпустиме.

Іншим варіантом могло б бути введення окремого субрахунка 656 «За соціа­льним страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних за­хворювань» та перейменування субрахунка 652 «За соціальним страхуванням» на «За соціальним страхуванням у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності», що мало б зробити Міністерство фінансів України, тим більше, що у грудні 2006 р. за наказом № 1176 було внесено низку змін до Плану рахунків та Інструкції про його застосування.

Таку думку поділяє правління фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, яке у своїй інструкції, затвердженій наказом від 20.04.2001 р. № 12 пропонує нарахування страхових вне­сків відображати за дебетом рахунка 82 «Відрахування на соціальні заходи», суб­рахунок 825 «Відрахування на страхування від нещасних випадків» та кредитом рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням», субрахунок 656 «За страхуванням від нещасних випадків».

Однак необхідність розмежування обліку за синтетичним рахунком 65 «Роз­рахунки за страхуванням» за існуючими фондами соціального страхування Мініс­терством фінансів України не врахована, тому нелогічним виглядає виокремлення в ньому, наприклад, субрахунка 653 «За страхуванням на випадок безробіття» за відсутності окремого субрахунка для обліку розрахунків за соціальним страхуван­ням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань. Це ще раз свідчить про недоліки в методології формування Плану рахунків, у даному разі для відображення відрахувань до фондів на соціальні заходи.

Водночас зауважимо: якщо пропозиція про введення субрахунка 656 «За стра­хування від нещасних випадків» є слушною, оскільки тут необхідне розмежування розрахунків за різними видами відрахувань на соціальні заходи, то субрахунок 825 «Відрахування на страхування від нещасних випадків», так само як уже введені Міністерством фінансів України субрахунки 821-824, є зайвим. Адже у «Звіті про фінансові результати» ф. № 2 за розділом II «Елементи операційних витрат» від­рахування на соціальні заходи вказуються загальною сумою, без поділу на види. Таким чином, немає жодної потреби деталізувати їх в обліку, оскільки це лише збільшує обсяг рутинної роботи бухгалтерів [116, с. 271-272].

Таким чином, облікова політика підприємства щодо формування Робочого плану рахунків не може обмежуватись лише констатацією того, який саме має за­стосовуватись — повний чи скорочений, або з рахунками 8 класу чи без них, — як це здебільшого наводиться в літературі, а повинна бути всебічно виваженою, особ­ливо щодо забезпечення обліку оподатковуваного прибутку.