Тема 4. Бюджетне контролювання та регулювання зовнішньоекономічної діяльності на підприємстві

4.1. Загальні положення щодо здійснення бюджетного контролювання та регулювання зовнішньоекономічної діяльності на підприємстві

Слово контроль має французьке походження “controle” – перевірка або спостереження з метою перевірки, утоворилось у свою чергу від латинського “contra” – префікс, що означає протидію, та від латинського “role” – здійснення будь-якої дії. Виходячи з цього, поняття “контроль” доцільно тлумачити як перевірку певних об’єктів для протидії чомусь небажаному, виявлення, попередження та фіксування небажаних фактів.

Бюджетне контролювання зовнішньоекономічної діяльності на підприємстві – це вид управлінської діяльності, пов’язаний з перевіркою та оцінюванням результативності функціонування бюджетної системи на підприємстві в умовах ЗЕД відповідно до встановлених критеріїв і стандартів, та, зокрема, оцінюванням бюджетів організації. Доцільно зазначити, що бюджетне контролювання ЗЕД охоплює широкий спектр питань, пов’язаних зі здійсненням перевірки досягнення бюджетних показників, оцінюванням кінцевих результатів виконання бюджетів, виявленням факторів та причин, що зумовили невиконання бюджетних показників, виявленням недоліків у діяльності центрів відповідальності та функціонуванні бюджетних систем загалом, визначенням ефективності бюджетних витрат та раціональності розподілу ресурсів організації, виявленням неузгодженостей у процедурі консолідування бюджетних показників, визначенням ефективності бюджетного мотивування ЗЕД тощо. Тобто бюджетне контролювання ЗЕД забезпечує перевірку та оцінювання результативності реалізації бюджетного планування, організування та мотивування ЗЕД і служить базою для здійснення бюджетного регулювання ЗЕД.

Для підвищення ефективності контролювальної роботи у бюджетній сфері, подальшого розроблення методики бюджетного контролю доцільно ознайомитись із класифікацією бюджетного контролю у сфері ЗЕД за низкою незалежних та істотних ознак, а саме (рис. 4.1): за етапами контролю бюджетних процесів, рівнем охоплення контролем об’єктів, періодичністю проведення, рівнем централізації бюджетування, формами здійснення.

За етапами контролю бюджетних процесів (бюджетного планування, організування, мотивування ЗЕД) бюджетний контроль поділяється на попередній (здійснюється оцінювання обгрунтованості та ефективності бюджетних процесів перед початком їх реалізації, також контролюються усі вхідні ресурси для забезпечення реалізації бюджетних процесів у сфері ЗЕД); поточний (застосовується у процесі реалізації бюджетних процесів стосовно усіх факторів, суб’єктів, процедур, взаємозв’язків тощо); завершальний (передбачає перевірку кінцевих результатів, отриманих внаслідок реалізації бюджетних процесів у сфері ЗЕД).

Рис. 4.1. Види бюджетного контролю у сфері ЗЕД

За рівнем охоплення бюджетний контроль доцільно поділяти на суцільний (передбачає послідовну перевірку усієї сукупності підконтрольних об’єктів: ресурси, роботи, центри відповідальності, документація тощо) та вибірковий (здійснюється лише відносно окремих об’єктів з усієї сукупності).

За періодичністю проведення виділяють перманентний контроль (постійний) та періодичний (здійснюється у кінці робочого тижня, декади, місяця, кварталу). При цьому на підприємстві, як правило, формується поєднання перманетного контролю для одних об’єктів та періодичного для інших.

За ознакою рівня централізації бюджетування виділяють централізований контроль (здійснюється спеціальною контролюючою службою підприємства (наприклад, бюджетним комітетом чи відділом ЗЕД, фінансовим відділом), характеризується використанням суворих правил, інструкцій, жорстких нормативів і закритістю інформації) та децентралізований контроль (здійснюється на місцях на різних рівнях та ланках управління, характеризується прозорістю інформації та активною взаємодією між суб’єктами контролю).

За формами здійснення умовно виділяють бюджетний контроль кількісний та якісний, які між собою тісно взаємопов’язані, оскільки будь-який підконтрольний об’єкт оцінюється з кількісної і якісної сторін.

Для забезпечення дієвого бюджетування ЗЕД на підприємстві доцільно формувати систему бюджетного контролювання ЗЕД, склад елементів елементів якої (об’єкти, предмети, суб’єкти, технологія та інструментарій контролю) наведені на рис. 4.2.

Рис. 4.2. Складові елементи системи бюджетного контролю ЗЕД в організації

Як вказувалось вище, бюджетне контролювання ЗЕД покликане перевірити та оцінити результативність та ефективність бюджетної системи організації в цілому, тому об’єктами бюджетного контролю виступають окремі складові та результати бюджетних процесів (бюджетного планування, організування, мотивування ЗЕД): працівники, ресурси, стадії здійснення, взаємозв’язки. Окремо у даному випадку доцільно виділити у ролі об’єктів бюджети організації, оскільки вони є основними методами менеджменту, що продукуються у результаті бюджетування. Предметами бюджетного контролю виступають характеристики бюджетних процесів та їх складових (кваліфікація розробників та виконавців бюджетів, функції та повноваження працівників центрів відповідальності, якість інформаційного забезпечення бюджетних процесів, результативність системи мотивування за виконання бюджетних показників у сфері ЗЕД тощо) та, зокрема, характеристики бюджетів (бюджетні показники ресурсної частини та частини потреб, цільові (лімітні) бюджетні показники, узгодженість між показниками взаємозалежних бюджетів тощо). До суб’єктів бюджетного контролю належать посадові особи (переважно менеджери інституційного, управлінського та технічного рівнів управління) та формальні групи підприємства (командні групи, центри відповідальності, комітети), які здійснюватимуть контролювальні процедури. Кількість, склад та структура суб’єктів бюджетного контролю залежить від рівня централізації бюджетного управління, розмірів організації, рівня розвитку бюджетної системи на підприємстві, специфіки діяльності тощо.

Інструментарій бюджетного контролю складається з принципів бюджетного контролю (основних вихідних положень щодо здійснення бюджетного контролю на підприємстві) (рис. 4.3), методів бюджетного контролю (способів та прийомів здійснення бюджетного контролю в організації (рис. 4.4)) та процедур бюджетного контролю (порядку і послідовності здійснення бюджетного контролю відносно визначених об’єктів та предметів).

Рис. 4.3. Принципи бюджетного контролю

Рис. 4.4. Методи бюджетного контролю

Вибір методів бюджетного контролю здійснюється за критеріями:

• ефективності (досягнення визначених цілей, результативності, точності та практичної придатності контролю);

• простоти і надійності (доступності контролеру, достовірності результатів дослідження);

• економічності (економії часу і засобів на проведення контролю);

• науковості (обгрунтованості);

• комплексності (застосування мінімальної кількості методів з максимальною інформаційною віддачею) тощо.

Процедури бюджетного контролю пов’язані з визначенням послідовності, термінів проведення контролювальних операцій, закріпленням завдань бюджетного контролю за конкретними працівниками організації тощо.

Бюджетне регулювання зовнішньоекономічної діяльності на підприємстві – вид управлінської діяльності, пов’язаний з усуненням недоліків, відхилень, неточностей, неузгодженостей, що виявлені у процесі бюджетного контролювання ЗЕД, та здійсненням необхідних коректив на попередніх етапах бюджетування ЗЕД. Для забезпечення бюджетного регулювання рекомендується використовувати систему управління за відхиленнями, відповідно до якої здійснюється управлінське реагування на відхилення фактичних характеристих бюджетної системи від планових при перевищенні певного ліміту (різні автори вказують такі його значення: 4-8%), який встановлюється підприємством самостійно, та якщо відхилення і недоліки визнані суттєвими. При цьому доцільно зауважити, що відхилення можуть бути як позитивними, так і негативними, але регулювання реалізовуватиметься як у першому, так і у другому випадку. Бюджетне регулювання може стосуватись будь-якого із попередніх етапів бюджетування ЗЕД: бюджетного планування ЗЕД, організування ЗЕД, мотивування ЗЕД та контролювання ЗЕД. Інформаційне забезпечення бюджетного регулювання здійснюється переважно на етапі бюджетного контролювання ЗЕД. При дослідженні відхилень доцільно враховувати:

• абсолютний та відносний розмір відхилень;

• повторюваність відхилень;

• контрольованість відхилень (на зовнішні відхилення (зміни цін постачальниками імпортних матеріалів, зміна валютних курсів тощо) підприємство, як правило, не може безпосередньо впливати);

• позитивність чи негативність відхилень;

• вартість і корисність дослідження.

4.2. Контролювання та регулювання бюджетних показників

Як вказувалось вище, найважливішими об’єктами контролювання та регулювання у бюджетуванні ЗЕД виступають бюджети та їхні характеристики. Бюджетний контроль, який за свою сутністю повинен охоплювати усі елементи бюджетних систем, на вітчизняних підприємствах переважно перетворюється у контроль бюджетів.

Основними завданнями контролювання бюджетів у сфері ЗЕД є:

• оцінювання виконання планових бюджетних показників;

• виявлення відхилень, недоліків та неточностей у бюджетах;

• виявлення факторів та причин, що зумовили виникнення відхилень при реалізації планових бюджетів;

• виявлення неузгодженостей між бюджетними показниками різних бюджетів підприємства;

• визначення нераціонального, нецільового та неефективного використання ресурсів підприємства в умовах ЗЕД;

• виявлення резервів при виконанні бюджетів;

• визначення ефективності бюджетних витрат та видатків;

• виявлення касових розривів;

• визначення фінансової стійкості підприємства на засадах звітних бюджетів.

Процес контролювання та регулювання бюджетів у сфері ЗЕД здійснюється на будь-якому підприємстві у такій послідовності:

1. Попереднє контролювання та регулювання. Передбачає оцінювання бюджетних показників на етапі формування планових бюджетів (бюджетному плануванні ЗЕД) і у разі виявлення певних невідповідностей здійснення регулювання планових бюджетів.

2. Поточне контролювання та регулювання. Передбачає оцінювання поточного виконання планових бюджетів протягом бюджетного періоду, а у разі непрогнозованої зміни умов функціонування чи суттєвих невідповідностей у планових та поточних фактичних бюджетних показниках здійснення регулювання планових бюджетів на залишковий бюджетний період та регулювання на етапах бюджетного організування ЗЕД і мотивування ЗЕД.

3. Завершальне контролювання та регулювання. Передбачає оцінювання фактичних бюджетних показників у порівнянні з плановими актуалізованими бюджетними показниками, виявлення суттєвих недоліків, відхилень та забезпечення регулювання на етапах бюджетного планування, організування і мотивування ЗЕД.

Для забезпечення контролю виконання бюджетних показників доцільно використовувати методи контролю відхилень фактичних результатів від планових, які базуються на методах аналізу (трендового, факторного, кореляційно-регресійного тощо), синтезу, порівняння, середніх і відносних величин, групування, огляду, експертних оцінок тощо. При цьому використовуються методи горизонтального контролю (динамічного (оцінювання та порівняння бюджетних показників за декілька періодів), звітно-планового (оцінювання рівня виконання бюджетних показників у порівнянні з запланованими), змішаного) та вертикального контролю (передбачає оцінювання структури бюджетів за витратною та доходною, видатковою та надходницькою частинами, активами та пасивами). Щодо звітно-планового методу горизонтального контролю, то тут є певна особливість, яка полягає у адаптивності сформованого планового бюджету відносно змін середовища функціонування (фіксований, гнучкий чи неперервний бюджет). Найвищої результативності та отримання об’єктивної інформації щодо рівня виконання бюджету можна досягнути на засадах планових гнучких та неперервних бюджетів, які є актуалізованими і прив’язуються до реального діапазону ділової активності підприємства. Хоча високого рівня результативності можна досягнути і в межах фіксованих бюджетів, якщо вони розробляються на короткий бюджетний період за стабільного середовища функціонування. Отже, за невідповідності планового бюджету вимогам реальності він перестає бути дієвим методом управління і потребує актуалізації стосовно реального діапазону ділової активності.

При реалізації контролювання виконання бюджетних показників доцільно насамперед визначити рівень відхилення фактичних показників від планових. Такі відхилення можуть бути позитивні (коли фактичний дохід, надходження перевищують заплановані в межах планового рівня ділової активності) та негативні (коли фактичні витрати та видатки перевищують планові в межах закладеного у бюджетах рівня ділової активності). Якщо відхилення незначні, то вони, як правило, ігноруються, якщо ж вони перевищують установлений підприємством ліміт, то відбувається дослідження факторів та причин, що зумовили наявний стан справ, після чого приймаються рішення щодо реалізації регулювальних заходів.

Доцільно зауважити, що відхилення залежно від причин виникнення поділяють на дві групи :

--відхилення, зумовлені плануванням (пов’язані з помилками та прорахунками під час формування прогнозів, розроблення кошторисів, бюджетів, недостовірністю чи неповнотою вхідної інформації);

• відхилення, зумовлені діяльністю (пов’язані з непередбачуваними чи малопрогнозованими змінами у внутрішньому та зовнішньому середовищах функціонування підприємства).

Послідовність здійснення контролювання виконання та регулювання бюджетних показників в умовах ЗЕД наведена на рис. 4.5. Після виконання бюджету виникає необхідність у здійсненні контролювання виконання бюджетних показників порівняно із плановим бюджетом, при цьому відбувається виявлення відхилень та оцінка їх значимості. Якщо виявлено значні відхилення фактичних бюджетних показників від планових, то виникає необхідність пошуку причин їх виникнення: неточність планування чи непередбачувана зміна умов функціонування протягом бюджетного періоду. Залежно від цього здійснюються відповідні корегувальні дії на одному з етапів реалізації бюджетування: бюджетному плануванні, організуванні чи бюджетному мотивуванні тощо.

Рис. 4.5. Послідовність здійснення контролювання виконання та регулювання бюджетних показників

Як зазначалось вище, для забезпечення ефективного контролю виконання бюджетних показників фактичні показники слід співставляти з плановими, скорегованими з урахуванням фактичного обсягу діяльності. Тобто плановий бюджет повинен підлягати актуалізації на базі формування гнучкого бюджету з урахуванням реального рівня ділової активності. Застосування гнучкого бюджету дає змогу розподілити загальну величину відхилення від гнучкого бюджету на відхилення внаслідок зміни рівня витрат (ефективності діяльності) та відхилення внаслідок зміни обсягу (результативності діяльності) (рис. 4.6). При цьому ефективність характеризує взаємозв’язок між витраченими ресурсами і досягнутими результатами, а результативність – міру досягнення поставленої мети .

Рис. 4.6. Розподіл загальної величини відхилень (за умови збігу обсягу виробництва та реалізації)

На рис. 4.6 наведено випадок, коли обсяги збуту та виробництва збігаються, на практиці такого збігу зазвичай не існує, що зумовлює необхідність для контролю відхилень використовувати гнучкі бюджети виробництва та реалізації, різницю між якими зумовлюватимуть зміни у величині запасів готової продукції (рис. 4.7).

.

Рис. 4.7. Розподіл загальної величини відхилень (за умови нерівності обсягу виробництва та реалізації)

Варто зауважити, що методика обчислення відхилень залежить від системи калькулювання витрат на підприємстві. За умов використання системи калькулювання змінних витрат розрахунок відхилень базується на показнику маржинального доходу (виручка від реалізації за вирахуванням змінних витрат), а за умови калькулювання повних витрат – на показнику прибутку. Відповідно класифікація відхилень витрат в системі калькулювання змінних витрат грунтується на розподілі їх на змінні та постійні, а в разі калькулювання повних витрат – на розподілі їх на виробничі та операційні (табл. 4.1). При цьому ретельний контроль відхилень бюджетних показників передбачає визначення відхилень та їх чинників за усіма статтями витрат (табл. 4.2) .

Таблиця 4.1

Порядок обчислення відхилень від планового бюджету за умов застосування систем калькулювання повних та змінних витрат

Види відхилень	Система калькулювання повних витрат	Система калькулювання змінних витрат
1. Відхилення внаслідок зміни ціни реалізації на експорт	(Планова ціна за одиницю – Фактична ціна за одиницю) * Фактичний обсяг продажу	(Плановий маржинальний дохід на одиницю – Фактичний маржинальний дохід на одиницю) * Фактичний обсяг продажу
2. Відхилення внаслідок зміни обсягу продажу певного виду продукції на експорт	(Плановий обсяг продажу – Фактичний обсяг продажу) * Плановий прибуток на одиницю	(Плановий обсяг продажу – Фактичний обсяг продажу) * Плановий маржинальний дохід на одиницю
3. Відхилення внаслідок зміни загального обсягу продажу (експорту)	(Плановий обсяг продажу – Фактичний обсяг продажу) * Плановий середній прибуток на одиницю	(Плановий обсяг продажу – Фактичний обсяг продажу) * Плановий середній маржинальний дохід на одиницю
4. Відхилення внаслідок зміни структури продажу	(Плановий обсяг продажу – Фактичний обсяг продажу) * (Плановий прибуток на одиницю – Плановий середній прибуток на одиницю)	(Плановий обсяг продажу – Фактичний обсяг продажу) * (Плановий маржинальний дохід на одиницю – Плановий середній маржинальний дохід на одиницю)

Таблиця 4.2

Порядок обчислення відхилень витрат

Види відхилень витрат	Розрахунок відхилень
1	2
1. Відхилення прямих матеріальних витрат за рахунок ціни	Фактична кількість матеріалів * (Планова ціна – Фактична ціна)
2. Відхилення прямих матеріальних витрат за рахунок використання	(Планова кількість матеріалів – Фактична кількість матеріалів) * Планова ціна
3. Відхилення прямих витрат на оплату праці за рахунок тарифної ставки	(Планова тарифна ставка – Фактична тарифна ставка) * Фактична кількість годин
4. Відхилення прямих витрат на оплату праці за рахунок продуктивності праці	(Планова кількість годин – Фактична кількість годин) * Планова тарифна ставка
5. Відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок ставки розподілу	(Планова ставка розподілу * Фактична кількість годин праці) – Фактичні змінні накладні витрати
6. Відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок продуктивності праці	(Плановий час для фактичного обсягу виробництва – Фактичний час) * Планова ставка розподілу змінних накладних витрат
7. Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок виконання бюджету	Планові постійні накладні витрати – Фактичні постійні накладні витрати
8. Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок обсягу виробництва	(Фактичний обсяг виробництва – Плановий обсяг виробництва) * Планова ставка розподілу постійних накладних витрат на виріб
9. Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок продуктивності праці	(Планова кількість годин праці на фактичний обсяг – Фактична кількість годин праці) * Планова ставка розподілу постійних накладних витрат на годину
10. Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок використання потужності	(Фактичний час – Плановий час) * Планова ставка розплоділу постійних накладних витрат на годину
11. Відхилення змінних витрат за рахунок цін на ресурси	(Планова ціна за одиницю ресурсів – Фактична ціна за одиницю ресурсів) * Фактична кількість використаних ресурсів
12. Відхилення змінних витрат за рахунок ефективності використання ресурсів	(Планова кількість використаних ресурсів – Фактична кількість використаних ресурсів) * Планова ціна за одиницю ресурсів

Для забезпечення системності та комплексності контролювання та регулювання виконання бюджетів на підприємствах доцільно формувати звіт про їх виконання. Такі звіти обов’язково формуються відносно усіх бюджетів, які розробляються на підприємстві. Стандартна форма звіту про виконання бюджету зображена за допомогою табл. 4.3.

Таблиця 4.3

Звіт про виконання бюджету ____________________________________

(назва бюджету)

Статті бюджету		Планові бюджетні показники	Фактичні бюджетні показники	Абсолютне відхилення	Відносне відхилення	Значимість відхилення	Пояснення	Заходи щодо регулювання
Код	Назва

Звіт про виконання бюджетних показників доцільно формувати за мінімальними бюджетними періодами (частковими) регулярно, оскільки лише за дотримання цієї умови створюються можливості для виявлення тенденцій у відхиленнях бюджетних показників та ігнорування несуттєвих відхилень, що сприятиме економії часу управлінців.

Як вказувалось вище, на підприємствах доцільно формувати три основні бюджети (бюджет доходів та витрат, бюджет руху грошових коштів та балансовий бюджет), що дає змогу виконати одне із найголовніших завдань контролювання бюджетів – оцінити фінансовий стан підприємства на засадах розрахунку низки показників, що характеризують майновий стан, ліквідність, фінансову стійкість, ділову активність та рентабельність підприємства (табл. 4.4) .

Таблиця 4.4

Показники, що характеризують фінансовий стан підприємства

Показники	Формули для розрахунку	Нормативні значення
1	2	3
1. Показники майнового стану
1.1. Коефіцієнт зносу основних засобів	Знос основних засобів у звітному періоді / Первісна вартість основних засобів на поч. звітного періоду	Зменшення
1.2. Коефіцієнт оновлення основних засобів	Введення основних засобів у звітному періоді / Первісна вартість основних засобів на кін. звітного періоду	Збільшення
1.3. Коефіцієнт вибуття основних засобів	Списання та вибуття основних засобів у звітному періоді / Первісна вартість основних засобів на поч. звітного періоду	Повинен бути меншим, ніж коефіцієнт оновлення основних засобів
2. Показники ліквідності
2.1. Коефіцієнт покриття	Оборотні засоби / Поточні зобов’язання	 1
2.2. Коефіцієнт швидкої ліквідності	(Оборотні засоби - Запаси) / Поточні зобов’язання	0,6 – 0,8
2.3. Коефіцієнт абсолютної ліквідності	(Поточні фінансові інвестиції + грошові кошти та їх еквіваленти) / Поточні зобов’язання	 0 (збільшення)
2.4. Чистий оборотний капітал (гр. од.)	(Оборотні засоби – Поточні зобов’язання)	 0 (збільшення)
3. Показники фінансової стійкості
3.1. Коефіцієнт бюджетної автономії	Власний капітал / Активи	 0,5
3.2. Коефіцієнт фінансування	(Забезпечення наступних витрат та платежів + Довгострокові зобов’язання + Поточні зобов’язання + Доходи майбутніх періодів) / Власний капітал	 1
3.3. Коефіцієнт забезпечення власними оборотними засобами	(Оборотні засоби – Поточні зобов’язання) / Поточні зобов’язання	 0,1
3.4. Коефіцієнт маневреності власного капіталу	(Оборотні засоби і поточні зобов’язання) / Власний капітал	Збільшення
4. Показники ділової активності
4.1. Коефіцієнт оборотності активів	Чистий дохід від реалізації продукції / (Активи на поч. звітного періоду + Активи на кін. звітного періоду) / 2	Збільшення
4.2. Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості	Чистий дохід від реалізації / (Кредиторська заборгованість на поч. звітного періоду + Кредиторська заборгованість на кін. звітного періоду) / 2	Збільшення
4.3. Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості	Чистий дохід від реалізації / (Дебіторська заборгованість на поч. звітного періоду + Дебіторська заборгованість на кін. звітного періоду) / 2	Збільшення
4.4. Період погашення дебіторської заборгованості (дні)	365 / Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості	Зменшення

Продовження табл. 4.4

1	2	3
4.5. Період погашення кредиторської заборгованості (дні)	365 / Коефіцієнт оборотності кредитороської заборгованості	Зменшення
4.6. Коефіцієнт оборотності запасів	Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) / (Запаси на поч. звітного періоду + Запаси на кін. звітного періоду) / 2	Збільшення
4.7. Коефіцієнт оборотності основних засобів (фондовіддача)	Чистий дохід від реалізації продукції / (Первісна вартість основних засобів на поч. звітного періоду + Первісна вартість основних засобів на кін. звітного періоду) / 2	Збільшення
4.8. Коефіцієнт оборотності власного капіталу	Чистий дохід від реалізації продукції / (Власний капітал на поч. звітного періоду + Власний капітал на кін. звітного періоду) / 2	Збільшення
5. Показники рентабельності
5.1. Коефіцієнт рентабельності активів	Чистий прибуток / (Активи на поч. звітного періоду + Активи на кін. звітного періоду) / 2	 0 (збільшення)
5.2. Коефіцієнт рентабельності власного капіталу	Чистий прибуток / (Власний капітал на поч. звітного періоду + Власний капітал на кін. звітного періоду) / 2	 0 (збільшення)
5.3. Коефіцієнт рентабельності реалізації	Чистий прибуток / Чистий дохід від реалізації продукції	 0 (збільшення)
5.4. Коефіцієнт рентабельності виробництва продукції	Чистий прибуток / Собівартість реалізації продукції	 0 (збільшення)

На більшості вітчизняних підприємств основною ціллю впровадження бюджетних систем є удосконалення управління грошовими потоками для уникнення касових розривів та підтримання необхідного рівня платоспроможності. Досягнення цієї цілі здійснюється на засадах якісного формування бюджету руху грошових коштів, оперативного контролювання та регулювання грошових потоків. Узагальнення фактичних матеріалів та проведені дослідження дозволяють визначити поняття “стійкості бюджету руху грошових коштів”, яке характеризується такими станами бюджету надходжень і видатків:

1. Стійкий стан бюджету (передбачені бюджетом видатки покриваються повністю за рахунок власних джерел).

2. Нестійкий стан бюджету (передбачені бюджетом видатки покриваються повністю за рахунок власних джерел та частково – за рахунок залучених і позичених джерел).

3. Кризовий стан бюджету (передбачені бюджетом видатки повністю не покриваються за рахунок власних та залучених джерел фінансування за відсутності альтернативних варіантів фінансування

На етапах формування, виконання бюджетів та післяреалізаційному виникає необхідність проаналізувати планові і фактичні бюджетні показники та сформувати інформаційну базу для регулювання діяльності організації. Адже реалізація лише облікової функції при здійсненні контролювання на засадах бюджетних показників є недоцільною без застосування аналітичної обробки отриманих облікових бюджетних даних.

Основним критерієм ефективності планових бюджетних витрат повинен бути принцип неспадання (в ідеальному варіанті - зростання) корисності від споживання ресурсів, у тому числі при нарощенні чи зменшенні обсягів виробництва (реалізації) (наприклад, зростання виручки від реалізації повинно характеризуватись випереджувальними темпами порівняно зі зростанням загальних витрат). Вивчення динаміки витрат створює можливості для їх оцінювання, встановлення кількісного взаємозв’язку між витратами та факторами, що впливають на їх формування, і, відповідно, - побудови функції витрат. У спрощеному вигляді функцію витрат можна описати за формулою (4.1):

(4.1)

v = а + bx,

де v – повні витрати, гр. од.; а – загальні постійні витрати, гр. од.; b – змінні витрати на одиницю продукції, гр. од. / од. вим.; x – значення фактора витрат (обсяги виробництва, реалізації, машино-години роботи обладнання тощо), од. вим.

Для визначення функції витрат можуть застосовуватись різні методи:

Технологічний аналіз – системний аналіз функції діяльності з метою визначення технологічного взаємозв’язку між витратами ресурсів та результатом діяльності. Потребує ретельного вивчення усіх операцій, потреб ресурсів та оцінювання адекватності їх використання, відповідно характеризується трудомісткістю та значними витратами часу.

1. Метод аналізу рахунків передбачає визначення функції витрат шляхом розподілу їх на змінні та постійні на підставі вивчення даних рахунків бухгалтерського обліку у ретроспективі. Недоліком є базування на досвіді минулих подій та неврахування умов майбутньої діяльності. Певною мірою уникнути зазначеного недоліку можна за допомогою збільшення числа спостережень та використання математичних методів.

2. Метод вищої – нижчої точки передбачає визначення функції витрат на підставі припущення, що змінні витрати є різницею між загальними витратами за найвищого та найнижчого рівнів діяльності. Оскільки за даним методом функція витрат фактично базується на двох точках (при найвищому та найнижчому рівні діяльності), то існує загроза, що у проміжних випадках не спостерігатиметься тісний взаємозв’язок з вищою та нижчою точками, і функція витрат не відображатиме реальної залежності між витратами та їхнім фактором.

3. Метод візуального пристосування – це графічний підхід до визначення функції витрат, згідно з яким аналітик візуально проводить пряму лінію, беручи до уваги множину усіх точок витрат. Тут велику роль відіграє досвід та професійність аналітика, оскільки метод характеризується високим рівнем суб’єктивності.

4. Регресійний аналіз передбачає побудову кореляційно-регресійної моделі, що відображає залежність змінної величини від однієї чи сукупності незалежних змінних. Регресійний аналіз доцільно реалізовувати у такій послідовності:

• установлення причинно-наслідкового зв’язку між досліджуваними статистичними показниками (витратами та факторами витрат);

• обгрунтування регресійної моделі (вибір найбільш істотних ознак і встановлення виду і форми функції зв’язку);

• визначення параметрів зв’язку: коефіцієнта кореляції, кореляційного відношення, коефіцієнтів рівняння регресії;

• статистична оцінка параметрів зв’язку (перевірка надійності результатів моделювання);

• вибір рівняння регресії, яке найкраще характеризує зв’язок між ознаками;

• знаходження інтервалів довіри для коефіцієнтів рівняння регресії;

• прогнозування значень витрат та їх аналіз.

5. Спрощений статистичний аналіз передбачає розподіл показників на дві групи, виходячи зі зростання значення х, та розрахунок постійних витрат (а):

(4.2)

a = (m₀x₁ - m₁x₀ ) / (x₁ - x₀),

m₀, m₁ – середні значення витрат відповідно за 1-ою та 2-ою групами, гр. од.; x_0, x₁ – середні значення обсягів виробництва відповідно за 1-ою та 2-ою групами, гр. од.

На засадах обчислених постійних витрат розраховуються змінні витрати на одиницю та визначаються кінцеві параметри функції витрат.

При виборі методу визначення функції витрат доцільно керуватись критеріями:

• економічної правдоподібності (взаємозв’язок між залежною змінною величиною (витратами) і незалежною змінною величиною (фактором витрат) повинен бути економічно доцільним);

• тісноти взаємозв’язку між витратами та певним фактором;

• значимістю незалежних змінних величин.

В економічній теорії та практиці досить часто виникає необхідність обчислення відносного приросту (зростання) залежної змінної (наприклад, обсягу виробництва) стосовно відносного приросту (зростання) незалежної змінної (наприклад, обсягу витрат), що доцільно здійснювати на засадах показників еластичності. Як відомо, коефіцієнт еластичності (лат. elasticus – гнучкий, пружний) характеризує міру чутливості зміни однієї економічної величини відносно іншої. Цей показник характеризує темп приросту конкретного бюджетного показника при зміні визначального показника на 1%, і фактично демонструє гнучкість бюджетних показників відносно визначального показника. З математичної точки зору коефіцієнт еластичності розглядається як відносна похідна. Ліміт співвідношення між відносним приростом функції у = f (x) і відносним приростом незалежної змінної, коли Δ x → 0, називається еластичністю функції у = f (x) відносно змінної х. Еластичність функції у = f (x) у математиці позначається Е_x (y) та розраховується за формулою:

(4.3)

Е_x (y) = (x/y) * (dy/dx) = (x/y) * y′,

де х – незалежна змінна; у – залежна змінна; y′ - похідна функції у = f (x).

Еластичність відносно х є наближеним процентним приростом функції (збільшення чи зменшення), який відповідає приросту незалежної змінної на 1% [57]. Якщо підприємство виготовляє протягом бюджетного періоду х одиниць продукції і визначена функція повних витрат (v), то еластичність повних витрат складає (Е_x(v)):

(4.4)

Е_x (v) = Еv = (х / v) * (dv / dx) = (dv / dx) : (v / x) = v′ * x/v,

де v – повні витрати на виробництво продукції базові, гр. од.; х – обсяг продукції, що виготовляється у базовому періоду, од. вим.; v′ - похідна функції повних витрат, гр. од. / од. вим.

У формулі (4.4) застосовуються показники базових повних витрат та обсягу виробництва продукції, при цьому функція повних витрат відповідає лише базовому періоду. Якщо ж функція повних витрат побудована на засадах декількох попередніх періодів, у яких не відбувалось кардинальних організаційних змін та середовище функціонування характеризувалось відносною стабільністю, то при розрахунку еластичності повних витрат доцільно використовувати усереднені значення. Як видно з формули (4.4), еластичність повних витрат є відношенням граничних витрат до витрат на одиницю продукції. Після того, як визначено функцію витрат, можна обчислити еластичність зміни витрат відносно обсягу виробництва за формулою (4.3). Визначений коефіцієнт еластичності продемонструє на скільки відсотків зміняться витрати підприємства при зміні визначального показника (у нашому випадку, обсягу виробництва) на 1%.

Доцільно зауважити, що при виникненні необхідності підвищення конкурентоспроможності продукції підприємства на засадах економічних параметрів доцільніше визначати еластичність витрат на одиницю продукції. Еластичність витрат на одиницю продукції Е_x (с) (при цьому с = v / x) розраховується :

Е

(4.5)

_x (с) = Ec = (x / c) (dc / dx) = (x / v / x) * (x * (dv/dx) – v) / x² =

(x / v) * (dv / dx) – 1 = Ev – 1.

О

(4.6)

(4.7)

тже, еластичність витрат на одиницю продукції завжди буде на одиницю меншою еластичності повних витрат. Якщо Еv = 1, то еластичність витрат на одиницю продукції дорівнюватиме нулю, що означає, що такі витрати є постійними (формула (5.6)). Якщо еластичність повних витрат дорівнює 1, то повні граничні витрати дорівнюють повним витратам на одиницю продукції (формула (5.7)):

x (dv / dx) – v = 0,

dv / dx = v / x.

На засадах визначених коефіцієнтів бюджетної еластичності для повних витрат можна визначити очікувані зміни бюджетних показників у плановому періоді у порівнянні зі звітним. При цьому виключну роль відіграє якість прогнозу зміни визначального показника (наприклад, обсягу виробництва). Оскільки еластичність ще можна розраховувати на засадах співвідношення темпів приросту витрат та обсягів, то очікувану зміну цільового бюджетного показника (повних витрат) відносно прогнозованої зміни визначального показника доцільно обчислювати за формулою:

∆v =	Еv * v * ∆x	,	(4.8)
	x

де ∆v – розрахункова зміна повних витрат, гр. од.; ∆x – прогнозована зміна обсягу виробництва, од. вим.; v – обсяг повних витрат за звітний період, гр. од.; х – обсяг виробництва за звітний період, од. вим.

Як зазначалось вище, якщо еластичність розрахована на засадах функції витрат, що базується на декількох періодах, то у формулі (4.8) доцільно використовувати усереднені значення повних витрат та обсягу виробництва за ці періоди, при цьому відхилення також визначатимуться від середніх значень. Використовуючи розрахунковий приріст цільового бюджетного показника на засадах еластичності можна здійснювати процедуру регулювання обчислених за допомогою інших методів бюджетних показників. При цьому повинен дотримуватись критерій незростання коефіцієнта еластичності повних витрат відносно обсягів, оскільки протилежна ситуація за інших рівних умов демонструватиме зменшення ефективності діяльності підприємства. Якщо розрахований приріст показника повних витрат на засадах еластичності перевищує приріст, закладений у бюджеті, то виникає необхідність у реалізації регулювання. Тобто повні витрати, закладені у бюджеті, доцільно зменшити до рівня обсягу повних витрат, розрахованих на засадах еластичності. Протилежний випадок демонструє зростання рівня ефективності функціонування організації або недоліки у прогнозуванні повних витрат при розробленні бюджету. Тому ретельного дослідження вимагають дві ситуації. У таких випадках регулювання може здійснюватись на засадах перегляду функції повних витрат, залучення більш кваліфікованих працівників до процесу розроблення бюджетів, використання більш повної та достовірної інформації тощо. Послідовність контролювання та регулювання бюджетних витрат на засадах їх еластичності наведена на рис. 4.8.

При цьому еластичність повних витрат може розраховуватись відносно будь-якого визначального показника (обсягів виробництва, обсягів реалізації, кількості машино-годин роботи обладнання тощо) на засадах дотримання критеріїв ефективності. Доцільно зауважити, що за такою схемою регулювання бюджетних показників визначальну роль відіграють два чинники: адекватність функції витрат умовам функціонування; якість прогнозу визначального показника.

Як видно з рис. 4.8, якщо розраховані на засадах еластичності повні витрати перевищують закладений обсяг витрат у бюджеті доходів та витрат, то останні необхідно зменшити для забезпечення незмінності ефективності рівня функціонування організації. Насамперед, це стосується накладних витрат, економія яких може забезпечуватись без здійснення суттєвих організаційних змін. На рис. 4.9 наведена класифікація накладних витрат підприємства, яка дає змогу організувати за єдиною методологією планування, контролювання, створити належний механізм стимулювання їх зниження та регулювання.

Критерієм ефективності накладних витрат є випереджувальне зростання обсягів реалізації у порівнянні з темпами росту цих витрат. Якщо зважити, що питома вага накладних витрат на деяких вітчизняних промислових підприємствах сягає 50% у структурі загальних витрат, то власне через удосконалення системи управління накладними витратами, пошук резервів їх зниження доцільно покращувати економічні параметри продукції та забезпечувати зменшення повних витрат підприємства.

Доцільно зазначити, що контролювання та регулювання бюджетних показників витрат на засадах еластичності наведено на прикладі бюджету доходів і витрат, оскільки повні витрати за цим документом відображають реальне споживання ресурсів при здійсненні виробничо-господарської діяльності для забезпечення бажаного рівня результативності (обсягу виробництва, реалізації). Видатки у бюджеті руху грошових коштів уже безпосередньо відображають грошові потоки, пов’язані з оплатою споживання ресурсів, при цьому оплата не відображає ефективність споживання та використання придбаних ресурсів. Контролювання та регулювання активів і пасивів через застосування еластичності здійснювати недоцільно, оскільки бюджетний баланс є похідним від бюджетів доходів і витрат, надходжень і видатків, відповідно виникає необхідність у регулюванні показників двох попередніх бюджетів.

Рис. 4.8. Послідовність контролювання та регулювання витрат на засадах їх еластичності за обсягом виробництва

Контролювання та регулювання бюджетних витрат в умовах ЗЕД можна здійснювати і на засадах використання кореляційно-регресійного аналізу. При цьому, використовуючи наявну інформацію щодо діяльності підприємства в умовах ЗЕД, а саме, щодо обсягів та структури операційних витрат підприємства, чистого прибутку та чистої виручки від реалізації продукції на експорт, можна розробити кореляційно-регресійні моделі щодо прогнозування цільових показників діяльності підприємства (чистої виручки від реалізації на експорт та чистого прибутку) залежно від структури елементів операційних витрат. Отже, кореляційно-регресійна модель відповідно до визначеного масиву даних набуватиме вигляду:

(4.9)

у = а₀ + а₁Кмз + а₂Коп + а₃Ксз + а₄Ка + а₅Кін,

де у – чистий прибуток, чиста виручка від реалізації підприємства за аналізований період тощо, гр.од.; Кмз – рівень бюджетного забезпечення матеріальних витрат на здійснення операційної діяльності; Коп – рівень бюджетного забезпечення витрат на оплату праці працівників при здійсненні операційної діяльності; Ксз – рівень бюджетного забезпечення відрахувань на соціальні заходи; Ка – рівень бюджетного забезпечення амортизаційних відрахувань; Кін – рівень бюджетного забезпечення інших операційних витрат; а₀, а₁, ..., а₄, а₅ – коефіцієнти регресії, що відповідають вимогам найменшої суми квадратів відхилень фактичних значень у від вирахуваних за моделлю.

Рис. 4.9. Класифікація накладних витрат промислового підприємства

При цьому часткові показники для моделі (4.9) розраховуються за формулами:

1. Рівень бюджетного забезпечення матеріальних витрат (Кмз) на здійснення операційної діяльності демонструє частку витрат на матеріали, сировину, паливо, комплектування, напівфабрикати тощо у загальному обсязі операційних витрат та розраховується за формулою:

2. (4.10)

Кмз = М / Во,

де М – матеріальні витрати на здійснення операційної діяльності підприємства, гр. од.; Во – обсяг операційних витрат підприємства, гр. од.

3. Рівень бюджетного забезпечення витрат на оплату праці працівників при здійсненні операційної діяльності (Коп) показує частку витрат на основну, додаткову заробітну плату та інші заохочувальні і компенсаційні виплати працівників у загальному обсязі операційних витрат та розраховується за формулою:

(4.11)

Коп = П / Во,

де П – витрати на основну, додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати працівникам при здійсненні операційної діяльності, гр. од.

4. Рівень бюджетного забезпечення відрахувань на соціальні заходи демонструє частку витрат на соціальні заходи у загальному обсязі операційних витрат. Цей показник є дещо специфічним, оскільки відповідно до чинного законодавства до складу елемента “Відрахування на соціальні заходи” включаються:

• відрахування на обов’язкове державне пенсійне страхування (32%);

• відрахування на обов’язкове державне соціальне страхування з тимчасової втрати працездатності (2,9%);

• відрахування на обов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття (1,9%);

• відрахування на обов’язкове державне соціальне страхування від нещасних випадків (ставка відрахування залежить від рівня професійного ризику на підприємстві);

• відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства;

• відрахування на інші соціальні заходи.

З вищенаведеного переліку чотири перших складових витрат здійснюються за фіксованими нормативними ставками та прямопропорційно залежать від витрат на оплату праці, тобто не можуть безпосередньо регулюватись підприємством без змін у розмірі оплати праці. Ці дані недоцільно включати у кореляційно-регресійну модель для уникнення мультиколінеарності. Дві останніх складові варто відносити до регульованих елементів, за рахунок яких підприємство може безпосередньо здійснювати регулювання частки витрат на соціальні заходи. Отже, рівень бюджетного забезпечення відрахувань на соціальні заходи (Ксз) розраховується за формулою:

(4.12)

Ксз = С / Во,

де С – обсяг відрахувань на індивідуальне страхування персоналу підприємства та відрахувань на інші соціальні заходи, гр.од.

5. Р

   (4.13)

   івень бюджетного забезпечення амортизаційних відрахувань (Ка) демонструє частку амортизаційних відрахувань у загальному обсязі операційних витрат. Цей показник залежить від балансової вартості облікованих основних засобів та нематеріальних активів і є частково регульованим, тобто підприємство має можливість за необхідності довести його до бажаного значення шляхом маніпулювання з необоротними активами. Пропонований частковий показник розраховується за формулою:

Ка = А / Во,

де А – обсяг амортизаційних відрахувань, гр. од.

6. Рівень бюджетного забезпечення інших витрат (Кін) демонструє частку інших операційних витрат у загальному обсязі операційних витрат. До інших витрат належать витрати на відрядження, придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності підприємства, транспортне обслуговування, охорону праці, зі страхування ризиків, гарантійний ремонт, обслуговування та заміни, організацію прийомів, презентацій та свят, збут, перепідготовку працівників, орендні та лізингові платежі, втрати від браку тощо. Пропонований частковий показник розраховується за формулою:

(4.14)

Кін = І / Во,

де І – інші операційні витрати, гр. од.

При цьому процес формування та використання моделі (4.9) буде здійснюватись у такій послідовності [81]:

1. Підбір масиву даних для формування моделі на етапі бюджетного контролювання, що передбачає розрахунок показників бюджетного забезпечення конкретних видів витрат за декілька періодів та отримання значень цільового показника за аналізовані періоди; проведення специфікації, тобто виявлення форми залежності між залежною змінною (чистим прибутком, виручкою від реалізації на експорт тощо) та коефіцієнтами бюджетного забезпечення; тестування незалежних змінних моделі на мультиколінеарність тощо.

2. Введення даних у комп’ютерні програми (DSS-POM, Statistica, SPSS, NCSS-PASS, UNISTAL STATISTICAL PACKAGE тощо) для розрахунку параметрів моделі та показників її адекватності.

3. Застосування моделі на практиці для визначення та корегування планового значення цільового показника відповідно до планово сформованої структури витрат бюджету організації на етапі бюджетного регулювання.

Отже, сформована модель дозволяє визначити структуру витрат підприємства, оцінити співвідношення витрат та здійснити певні регулювальні дії. Запропонована кореляційно-регресійна модель створює можливості для визначення розміру цільового показника відповідно до планових значень коефіцієнтів бюджетного забезпечення певних витрат. Даний підхід можна використовувати відносно усіх бюджетів: бюджету доходів та витрат, бюджету руху грошових коштів, бюджетного балансу, інвестиційного бюджету, податкового бюджету тощо.

Застосування програми STATISTICA дозволяє розрахувати для кожної моделі [57; 74; 119]:

• значення коефіцієнтів регресії (а₀, а₁, ..., а₄, а₅);

• значення коефіцієнта множинної кореляції (R), який відображає міру спільного впливу незалежних змінних на величину залежної змінної (щільність зв’язку) і перебуває в межах [0; 1] (чим ближче значення R до одиниці, тим щільніший множинний зв’язок);

• значення коефіцієнта множинної детермінації (R²), який характеризує частку поясненої варіації вислідної ознаки, що зумовлена впливом факторів, відображених в регресійній моделі і перебуває в межах [0; 1];

• F- критерій Фішера, за яким оцінюється адекватність та надійність моделі, тобто можливість надійного прогнозування середніх значень вислідної ознаки за даними значеннями факторної ознаки. Критерій F розрахунковий надалі підлягає порівнянню з табличним значенням F критичного розподілу Фішера, знайденого для відповідних ступенів вільності (V₁ = m, V₂ = n – m – 1, де m – кількість факторів, які увійшли в модель, n - кількість спостережень) [119, с. 259]. Якщо F розрахункове перевищує F критичне, то модель вважається значимою.

Доцільно зауважити, що залежності між чистою виручкою від реалізації, чистим прибутком та коефіцієнтами бюджетного забезпечення можуть мати лінійний характер, хоча може існувати і нелінійна залежність, яку можна звести до функцій лінійного виду. Якщо перед незалежною змінною стоїть знак “+”, то це означає, що вона позитивно впливає на значення залежної змінної, у протилежному випадку вплив негативний. Характеристика кожної виявленої залежності обумовлюється специфікою функціонування організації. Наприклад, якщо на підприємстві перед коефіцієнтом бюджетного забезпечення витрат на оплату праці стоїть знак “+”, то це може означати, що зростання цих витрат обумовлюється наймом більш висококваліфікованих працівників, що позитивно вплине на продуктивність і якість праці та зумовить зростання обсягів виробництва та реалізації. Протилежний випадок характеризує ситуацію, коли витрати на оплату праці зростають більшими темпами ніж продуктивність, що зумовлює негативний вплив на обсяги виробництва, реалізації та прибуток. Якщо перед коефіцієнтом бюджетного забезпечення матеріальних витрат стоїть знак “+”, то це може означати, що залучення додаткових матеріалів обумовлюватиме виникнення ефекту масштабу, що позитивно впливатиме на собівартість, відповідно і на обсяги реалізації та прибуток. У протилежному випадку виникає ситуація, коли ефект масштабу уже вичерпаний і додаткове залучення матеріалів може зумовити зростання матеріаломісткості, що негативно вплине на кінцеві показники. Якщо перед коефіцієнтом бюджетного забезпечення амортизаційних відрахувань стоїть знак “+”, то це свідчить про те, що додаткове впровадження виробничих потужностей зумовлюватиме позитивні зрушення у виробництві, реалізації та прибутку. Якщо ж перед цим показником у моделі спостерігається знак “-”, то це означає, що додаткове розширення виробничих потужностей у наявних умовах функціонування не буде сприяти позитивним змінам у кінцевих показниках (наприклад через те, що виробничих потужностей на підприємстві достатньо і вони не використовуються з повною віддачею). Якщо перед коефіцієнтом бюджетного забезпечення відрахувань на соціальні заходи стоїть знак “+”, то це означає, що збільшення витрат на індивідуальне страхування працівників та інші соціальні заходи сприятиме зростанню віддачі працівників у роботі, що зумовлюватиме покращання кінцевих показників. У протилежному випадку зростання таких витрат не має жодного стимулюючого впливу на працівників, тобто воно призведе до збільшення собівартості, зменшення обсягів реалізації та прибутків. Якщо знак “+” спостерігається перед коефіцієнтом бюджетного забезпечення інших операційних витрат, то це означає, що їхнє зростання сприятиме на засадах певних механізмів (залежно від специфіки функціонування організації) позитивним зрушенням у залежних показниках. У протилежному випадку будь-яке зростання інших операційних витрат зумовлюватиме негативні зміни у кінцевих показниках.

Після того, як визначено кореляційно-регресійні моделі залежності між цільовим показником та рівнями бюджетного забезпечення створюються можливості на засадах багатоваріантного маніпулювання частковими коефіцієнтами отримати таку структуру бюджетних витрат, яка б не заперечувала реальні виробничо-господарські умови та сприяла досягненню цільового показника. При цьому регулювання бюджетних витрат доцільно здійснювати на етапі бюджетного планування ЗЕД, що дозволить досягнути установлених організаційних цілей у сфері досягнення цільових планових параметрів.