Тема 15

ОБЛІК РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ)

1. Економічний зміст процесу реалізації.

2. Визнання та класифікація доходів.

3. Первинний облік операцій з реалізації продукції (робіт, послуг).

4. Аналітичний і синтетичний облік реалізації про­дукції (робіт, послуг).

5. Облік операцій зі зберігання та реалізації зерна на сертифікованих зерноскладах.

15.7. Облік витрат на збут

Використані джерела:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку

15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінан­ сів України від 29.11.1999 року № 290.

2. «Про податок на додану вартість»: Закон Украї­ни від 3.04. 1997 року № 168/97-ВР.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку

16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фі­ нансів України від 31.12. 1999 року № 318.

4. Методичні рекомендації з фінансового та бухга­ лтерського забезпечення операцій з зерном: викорис­ тання складських документів, державні заставні заку­ півлі та біржові торги / За ред. Лузана Ю. Я., Роз- гона А. В., Жука В. М.

15.1. Економічний зміст процесу реалізації

Процес реалізації є завершальною стадією кругообігу оборот­них засобів підприємства. Саме на цій стадії підприємству ком­пенсуються кошти, затрачені раніше на виробництво і збут, а при рентабельному господарюванні отримується ще і прибуток. Та­ким чином, створюються умови для наступного виробничого процесу.

Згідно із Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», одним із основних принципів складання фі­нансової звітності є принцип нарахування та відповідності дохо-

340

дів та витрат. Згідно з ним для визначення фінансового результа­ту звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку в момент їх ви­никнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Для дотримання цього принципу та з метою відображення в бухгалтерському обліку операцій з продажу, процес реалізації ві­дображає одержання доходів від реалізації з однієї сторони та понесені витрати для отримання цих доходів. Так, підприємство отримує доход: вартість реалізованої продукції в цінах реалізації, а з іншої — несе витрати — передає покупцю продукцію, товари, роботи, послуги, на виробництво яких раніше були витрачені ре­сурси, тобто, собівартість реалізованих товарів, продукції, робіт та послуг. Співставлення цих величин дає можливість визначити фінансовий результат — прибуток чи збиток від операцій з реалі­зації продукції.

В операціях з реалізації виникають фінансові відносини по розрахунках з бюджетом по непрямих податках, зокрема по по­датку на додану вартість. Цей податок за встановленою ставкою включається до ціни реалізації. В отриманій сумі доходу (вируч­ки) є сума податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету.

Згідно із Законом України «Про податок на додану вартість» цей податок виникає саме в операціях з продажу і відповідно до цього Закону: продаж товарів — це будь-які операції, що здійс­нюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають пере­дачу права власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної передачі то­варів. Не належать до продажу операції з передачі товарів в ме­жах договорів комісії, поруки, доручення, схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оренди, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власно­сті на такі товари іншій особі.

Це означає, що податкове зобов'язання з ПДВ виникає і при реа­лізації, і при безоплатній передачі ТМЦ, тобто в тих випадках, коли право власності змінюється. А значить в обліку слід відображати на рахунку 64 «Розрахунки за податками та платежами» податкові зобов'язання та одночасно зменшення доходу від реалізації.

Для реалізації продукції підприємство несе витрати з органі­зації та здійснення торговельно-збутової діяльності. Це такі ви-

341

трати, як зарплата з нарахуваннями працівників відділу збуту, утримання транспортних засобів, що Перед бухгалтерським облі­ком процесу реалізації стоять завдання:

1. Правильне і своєчасне оформлення первинних документів з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

2. Правильне визначення та відображення в обліку витрат, пов'язаних з реалізацією товарів, продукції, робіт, послуг.

3. Контроль за правильним використанням реалізаційних цін та визнанням доходів.

4. Контроль за станом розрахунків з покупцями та замовника­ми, з тим щоб забезпечити своєчасне погашення дебіторської за­боргованості.

5. Правильне визначення фінансових результатів від реалі­зації.

15.2. Визнання та класифікація доходів

Підприємства отримують доходи з різних джерел, але основна частина його надходить від реалізації продукції, товарів, робіт чи послуг, що є основною діяльністю підприємства.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського облі­ку 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капі­талу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасни­ків підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути досто­вірно визначена.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюдже­ту і позабюджетних фондів.

2. Сума надходжень за договорами комісії, агентськими та ін­шими аналогічними угодами на користь комітента, принципала тощо.

3. Сума авансів чи попередньої оплати за замовлену продук­цію (товари, роботи, послуги).

4. Сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором.

5. Надходження, що надходять іншим особам.

6. Надходження від первинного розміщення цінних паперів. Доход не визнається від обміну продукцією, товарами, запа­ сами, що є подібними і мають однакову справедливу вартість.

342

Доход від реалізації продукції (товарів та інших активів) відо­бражається (визнається) в обліку і звітності при обов'язковому виконанні таких умов:

1. — покупцеві передані всі ризики і вигоди, пов'язані з пра­вом власності на такі матеріальні цінності;

2. — підприємство не здійснює надалі контролю та управління за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

3. — сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена;

4. — є впевненість, що в результаті цих операцій відбудеться збільшення економічних вигод, а витрати, пов'язані з цією опе­рацією можуть бути достовірно визначені.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг визнається виходячи із ступеня завершеності операції із надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

• можливості достовірної оцінки доходу;

• імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

• можливості достовірної оцінки ступеня завершеності на­дання послуг на дату балансу;

• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для на­дання послуг та необхідних для їх завершення.

Положення 15 «Дохід» класифікує доходи за видами діяльності:

1. Доходи від реалізації готової продукції (товарів, робіт, по­слуг);

2. Інші операційні доходи (доходи від реалізації виробничих запасів, іноземної валюти, доход від надання послуг об'єктів со­ціальної сфери);

3. Фінансові доходи (проценти за фінансовою орендою, дохо­ди від участі в капіталі);

4. Інші доходи (доходи від реалізації необоротних активів та фінансових інвестицій, крім еквівалентів грошових коштів);

5. Надзвичайні доходи;

Як правило, на підприємствах основна частина доходів отри­мується від реалізації продукції робіт та послуг, тобто від основ­ної діяльності.

У відповідності з цією класифікацією доходи відображаються У бухгалтерському обліку та фінансовій звітності — «Звіті про фінансові результати».

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справе­дливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

343

15.3. Первинний облік операцій з реалізації продукції (робіт, послуг)

Сільськогосподарські підприємства реалізують вироблену про­дукцію та послуги за різними напрямками: продаж продукції пере­робним та заготівельним підприємствам; через товарну біржу різ­ним організаціям; на ринку та через власну торгівельну мережу; за готівку працівникам підприємства; видача в рахунок оплати праці та іншої заборгованості (орендна плата за земельні і майнові паї); видача продукції, як натуроплата, а також інші напрямки. Остан­нім часом створені сертифіковані зерносклади по зберіганню зер­на, які приймають зернову продукцію від сільськогосподарських підприємств на зберігання. Таке зерно можна реалізувати за дого­вором цьому ж зерноскладу чи іншій організації.

Крім реалізації продукції підприємства надають послуги та виконують роботи різним організаціям та особам (в тому числі і працівникам підприємства): автопослуги, послуги тракторів та сільськогосподарських машин для обробки земельних ділянок та обирання урожаю; переробка давальницької сировини; ремонтні кослуги та інше.

В залежності від напрямків реалізації використовуються різні первинні документи.

Так, при реалізації зерна заготівельним та переробним підпри­ємствам оформляються товарно-транспортні накладні ф. № 1 с-г (зерно). На кожну партію зерна, що відправляється випису­ють товарно-транспортну накладну в 4 примірниках. При залу­ченні найманого транспорту складають 5 примірників ТТН. При завантаженні автомашини зерном водій розписується у всіх при­мірниках про прийняття зерна для перевезення і перший примір­ник залишається в господарстві у матеріально-відповідальної особи, яка передає зерно водію. Три інших передаються водію і є супровідними документами. На заготівельній організації зерно зважується та приймається за масою та якістю, дані зважування та якісні показники проставляються в усіх примірниках ТТН. При цьому другий примірник залишається на хлібоприймальному пункті, а третій передається водієві та повертається в господарст­во, четвертий залишається у водія і додається до Подорожнього листа вантажного автомобіля. П'ятий примірник використовуєть­ся транспортною організацією для пред'явлення плати за надані послуги.

Заготівельна організація на підставі складеного Реєстру товар­но-транспортних накладних виписує Приймальну квитанцію

344

(ПК-10) на кожну культуру, що прийнята на протязі дня. В ній за­значається номери всіх складених реєстрів накладних, фізичну і залікову масу зерна, суму до виплати з урахуванням якості зерна. Якщо підприємство реалізує заготівельній організації одиничні партії зерна, то реєстр накладних не складають, а на кожну партію зерна виписують Приймальну квитанцію форми ПК-9.

У випадку реалізації сортового зерна додатково виписуються такі документи:

• для суперелітного і елітного насіння всіх культур і самоза-пилених ліній кукурудзи — Атестат на насіння (ф. 216);

• для сортового насіння і насіння гібридних популяцій пер­шої і наступної репродукції, що відповідає вимогам посівного стандарту — Свідоцтво на насіння (ф. 215);

• для сортового насіння і насіння гібридних популяцій пер­шої і наступної репродукції, що не відповідає вимогам посівного стандарту — Сортове свідоцтво (ф. № 213);

• для насіння першого покоління подвійних, сортолінійних і міжсортових гібридів кукурудзи з ділянок гібридизації і насіння першого і наступного поколінь простих гібридів — Свідоцтво на гібридне насіння кукурудзи (ф. № 219) або Посвідчення на гі­бридне насіння (ф. № 214);

• для насіння простих, подвійних, потрійних міжлінійних, сортових і міжсортових гібридів кукурудзи, насіння сортів і гіб­ридів популяцій, що відпускаються на насіннєві заводи — Посві­дчення на насіння кукурудзи, яке направляють на заводи з обробки насіння (ф. 218).

При продажу товарного зерна сильних і твердих сортів пшениці, пивоварних сортів ячменю і найбільш цінних сортів пшениці, ячме­ню та інших зернових культур, товарного насіння високооліиних сортів соняшнику виписують Сортове свідоцтво (ф. № 213).

Реалізація овочів, картоплі, плодів, ягід, баштанних культур за всіма напрямками оформляється Товарно-транспортними на­кладними ф. 1 с.г. (овочі). Вона має ті ж реквізити, що і ТТН ф. 1 сг (зерно).

Реалізація цукрових буряків на цукрові заводи оформляється Товарно-транспортними накладними ф. № 2м-св (буряки), Що виписуються в 4 примірниках на кожну партію. Завантажені в автомобілі цукрові буряки зважуються на вагах у господарстві та їх дані проставляються в усіх примірниках ТТН. Перший примір­ник залишається в господарстві, другий передається на прийма­льний пункт цукрового заводу, третій та четвертий — транспорт­ній організації, що перевозила буряки. Якщо перевозиться влас-

345

ним транспортом, то кількість примірників буде три. При при­йманні буряків на цукровому заводі їх зважують, визначають за­брудненість і ці дані проставляють в ТТН. На підставі даних ТТН в бухгалтерії цукрових заводів складають Приймальну квитан­цію (ф. ПК-8). В ній зазначають фізичну та залікову масу, вар­тість прийнятих буряків за договірними цінами.

Реалізація молока переробним підприємствам оформляється Товарно-транспортними накладними за формою lc-г (моло­ко, сировина), які складаються в 3 примірниках на кожну партію відправленого молока. В них проставляється кількість молока у фізичній вазі, в переведенні на базисну жирність, вміст жиру, бі­лку, ступінь чистоти, питома вага, сорт молока, маса (нетто, тара, брутто). Перший примірник залишається на підприємстві, другий примірник — на переробному підприємстві, а третій — у водія та додається до Подорожнього листа вантажного автомобіля. Пере­робні підприємства два рази на місяць надають здавальникам мо­лока Приймальні квитанції ГОС-3. В них зазначається фізична та залікова маса прийнятого молока, його вартість за договірни­ми цінами, та окремими рядком вказується сума дотації.

На кожну партію тварин (ВРХ, свині, коні, птиця, кролі, звірі), яких відправляють для продажу переробним та іншим підприєм­ствам оформляється Товарно-транспортна накладна (ф. 1 с.-г. тварини) та ветеринарні свідоцтва, а для племінних тварин — племінні свідоцтва. З 1 січня 2004 року продаж племінних тварин на внутрішньому ринку та експорт будь-якої великої рогатої ху­доби здійснюється за наявності прикріплених на тваринах бирок, паспорта ВРХ та ветеринарної картки до нього. Для іншої вели­кої рогатої худоби ідентифікація стала обов'язковою з 1 липня 2005 року.

Товарно-транспортні накладні на ВРХ, коней заповнюють на основі зважування кожної голови з зазначенням інвентарного но­мера тварини, статі, віку, живої маси і вгодованості. На свиней, овець, кіз і кролів дані записують по групах тварин з однаковою вгодованістю. Птицю відображають за видами і віковими групами.

Товарно-транспортну накладну складають у 4 примірниках. Перший примірник накладної з розпискою водія залишається на фермі, інші три вручаються водію. З них другий примірник пере­дається вантажоодержувачу, а третій і четвертий з відміткою про приймання тварин м'ясокомбінатом здають в бухгалтерію сільсь­когосподарського підприємства. Один з них додається до подо­рожнього листа вантажного автомобіля, а другий — бухгалтеру, який веде облік поголів'я тварин.

346

При відправці тварин залізницею ведуть Дорожній журнал худоби, що відправлена залізницею (ф. № 99а).

На переробних підприємствах тварин приймають в присутно­сті представника господарства. При прийманні тварин встанов­люють масу, вгодованість та роблять знижку з фактично прийня­тої живої маси на вміст шлунково-кишкового тракту (3 %), на забрудненість (до 1 %) та інші.

Переробні підприємства (м'ясокомбінати) на прийнятих тва­рин оформляють Приймальну квитанцію (ф. № ПК-1). В них записується прийняття тварин за видами, групами і категоріями вгодованості. Також зазначається маса і вартість закуплених тва­рин за договірними цінами та окремим рядком вказується сума дотацій. Перерахування грошових коштів сільськогосподарським підприємствам проводиться платіжним дорученням з поточних рахунків переробних підприємств.

При реалізації через товарну біржу між покупцем і продавцем укладається договір купівлі-продажу, для попередньої оплати виписується рахунок-фактура і податкова накладна на вимогу покупця, а при безпосередньому відвантаженні продукції оформ­ляється Товарно-транспортна накладна ф. № 1 с-г. в необхід­ній кількості (3-4 екз).

При реалізації продукції на ринку оформляється Накладна внутрішньогосподарського призначення (ф. 87) про передачу продукції відповідальній особі — реалізатору. При перевезенні продукції на ринок автотранспортом оформляється подорожній лист і товарно-транспортна накладна згідно з вимогами Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні (На­каз Міністра транспорту України від 14.10.1997 року № 363). До накладної додаються такі документи як ветеринарні і санітарні довідки, сертифікати, свідоцтва. Продавці на ринку сплачують ринковий збір, плату за різні послуги, прокат інвентарю, санітар­ного одягу та інше. При цьому їм видається квитанція про опла­ту. Виїзна роздрібна торгівля з транспортних засобів є окремою формою діяльності — торговельна діяльність. Для виїзної торгів­лі з машин дозволяється вести розрахунки із споживачами з ви­користанням Товарно-касової книги (ТКК). В цій книзі ведеть­ся облік наявності та руху продукції у підзвіті реалізатора в продажних цінах та наявність і рух готівки. Реалізатор записує до ТКК надходження продукції по накладних, а рух готівки— за Даними квитанцій. Отриману виручку реалізатор щодня здає в касу чи на поточний рахунок підприємства. Систематично (за вказівкою головного бухгалтера) відповідальна особа складає і

347

подає в бухгалтерію «Звіт про продаж сільськогосподарської

продукції» ф. 125. Він складається з двох розділів. В першому відображається залишок продукції у підзвіті, отримана для про­дажу продукція та фактично реалізована. У другому розділі відо­бражається рух готівки. До Звіту додаються документи: накладні, квитанції про оплату зборів та про внесення готівки в касу чи в банк. Звіт затверджується керівником.

При реалізації продукції працівникам за готівку оформляється Накладна внутрішньогосподарського призначення (ф. 87), кошти оплачуються в касу і працівнику видається квитанція про оплату (відривна частина прибуткового касового ордера). На під­ставі цих документів працівник отримує оплачену продукцію в складі підприємства.

При реалізації в рахунок оплати праці, видачі натуроплати, видачі в рахунок оплати іншої заборгованості, оформляються на­кладні, або окремі відомості, списки, в яких вказуються: прізви­ще, ім'я по-батькові, кількість продукції до отримання та підпис працівника про отримання продукції.

При реалізації авто послуг оформляються наступні документи: Подорожній лист вантажного автомобіля, Акт виконаних ро­біт, Рахунок-фактура чи Рахунок для оплати. Надані послуги та виконані роботи для замовників тракторів, сільськогосподарсь­ких машин оформляються Актом прийманні-передачі викона­них робіт та виписується Рахунок для оплати.