4.2. Облік сумнівних боргів

При складанні звітності підприємство повинно аналізувати стан дебіторської заборгованості з метою поділу її на поточну і довгострокову.

Крім того, необхідно визначити суму дебіторської заборгова­ності, яка напевно не буде повернена боржником або щодо якої закінчився термін позовної давності. Така заборгованість не під­лягає відображенню у балансі (вона не може бути визнана акти­вом), тому повинна бути списана у тому періоді, в якому підпри­ємство отримало інформацію про неможливість її погашення боржником. У той же час у бухгалтерському обліку не оплачені фактично суми вже відображені у складі доходу підприємства. У зв'язку з цим у разі, якщо у підприємства виникає безнадійна за­боргованість, вона повинна бути вирахувана зі складу доходів (доход повинен бути зменшений).

Доход буде зменшено при нарахуванні витрат. Таким чином, одним із способів зменшення доходу є віднесення безнадійної за­боргованості до складу витрат.

^65,8 81

При цьому безнадійна дебіторська заборгованість може роз­глядатися як частина операційних витрат того періоду, в якому така заборгованість стала безнадійною.

Тому П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» передбачає створення резерву сумнівних боргів. При списані безнадійної де­біторської заборгованості за продукцію та обліку резерву сумнів­них боргів Стандартом 10 «Дебіторська заборгованість» дотри­мується один з основних принципів підготовки фінансової звітності — принцип нарахування і відповідності доходів і ви­трат.

Згідно з цим принципом для визначення фінансового резуль­тату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного пері­оду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку та звітності у момент їх виникнення незалежно від часу надходження і сплати грошей.

При продажу продукції (товарів) до моменту оплати підпри­ємство не знає, що борг не буде оплачений, більш того, може знадобиться до трьох років, щоб упевнитися, що заборгованість є безнадійною. Саме враховуючи ці обставини, Стандартом 10 «Дебіторська заборгованість» передбачено прогнозування резер­ву сумнівних боргів на дату балансу і ці приблизні збитки роз­глядаються як витрати поточного року.

Економічний зміст резерву сумнівних боргів, у відповідності до Національних стандартів, полягає в уточнені оцінки дебітор­ської заборгованості за реалізовану продукцію.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію на дату ба­лансу згідно з п. 7 Стандарту 10 «Дебіторська заборгованість» включається до підсумку балансу за вирахуванням резерву сум­нівних боргів, тобто за її чистою реалізаційною вартістю.

Таким чином, резерв сумнівних боргів служить для відобра­ження дебіторської заборгованості в той сумі, що може бути реа­льно повернена боржником.

Оцінка суми безнадійної заборгованості є попередньою і здій­снюється з метою не завищення суми активів у балансі.

Резерв сумнівних боргів створюється для поточної дебіторсь­кої заборгованості за товари, роботи і послуги, яка виникла за фактом відвантаження товарів або виконання робіт, надання по­слуг. Дебіторська заборгованість, що утворилась у зв'язку із здійсненням суб'єктом підприємництва передплат, відображати­меться в балансі як заборгованість за авансами, без нарахування резерву сумнівних боргів.

82

ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість» передбачено насту­пні способи обчислення резерву:

а) виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

б) питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалі­ зації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати;

в) на основі класифікації дебіторської заборгованості. Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості

величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Вибір способу робить підприємство при визначені своєї облі­кової політики.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, това­ри, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської за­боргованості за строками її непогашення із встановленням коефі­цієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми без­надійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням стро­ків непогашення дебіторської заборгованості.

Приклад 1

Визначення величини резерву сумнівних боргів на основі класифі ■ нації дебіторської заборгованості.

Для визначення коефіцієнта сумнівності на 31 грудня 200 року

підприємство для спостереження обрало період за останні півроку (ли­ пень — грудень 200 року).

Таблиця 4.1

Місяць	Фактично списано безнадійної дебіторської заборгованості (грн)*			Сальдо дебіторської заборгованості за про­дукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на кінець попереднього місяця, грн*
	1 група	2 група	3 група	1 група	2 група	3 група
/	2	і	4	5	6	7
Липень	600,00	800,00	950,00	20 000,00	18 000,00	17 000,00
Серпень	—	400,00	700,00	22 000,00	12 000,00	14 000,00
Вересень	750,00	500,00	—	15 000,00	13 000,00	14 500,00
Жовтень	300,00_,	—	770,00	16 000,00	12 000,00	11 000,00
Листопад	—	650,00	—	18 000,00	11 500,00	13 000,00
Лрудень	550,00	850,00	1400,00	17 000,00	14 000,00	16 000,00
Разом	2200,00	3200,00	3820,00	X	X	X

Підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебі­торської заборгованості.

6* 83

Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської забор­гованості може визначатися за такою формулою:

Кс = (£Бзн + ІДш)+і, (4.1)

де 2 — сума;

Бзн — фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість від­повідної групи за и-ний місяць обраного для спостереження періоду;

Дзн— дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець п-ного місяця обраного для спостереження періоду;

/ — кількість місяців в обраному для спостереження періоді.

Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборговано­сті становить;

першої —

(600 : 20 000 + 750 : 15 000 + 300 : 16 000 + 550 : 17 000) : 6 = = 0,022 (2,2 %);

другої —

(800 : 18 000 + 400 : 12 000 + 500 : 13 000 + 650 : 11 500 + 850 : : 14 000) : 6 - 0,039 (3,9 %);

третьої —

(950 : 17 000 + 700 : 14 000 + 770 : 11 000 + 1 400 : 16 000) : 6 = 0,044 (4,4 %).

Величина резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду пото­чного року має становити:

17 000 • 0,022 + 14 000 ■ 0,039 + 16 000 • 0,044 = 1624.

Приклад 2

Визначення величини сумнівних боргів на основі класифікації де­біторської заборгованості.

Дебіторська заборгованість на 31 грудня 200 року становить

966 000 грн, з наступним розподілом за строками її непогашення:

1-ша група — 700 000,00;

2-га група — 240 000,00;

3-тя група — 26 000,00.

Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31 груд­ ня 200 року становить 3020,00 грн. Для визначення коефіцієнта сум­ нівності на основі класифікації дебіторської заборгованості на 31 груд­ ня 200 року підприємство для спостереження обрало період за попе­ редні три роки. Розрахунки приведені в табл 4.2.

Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборго­ваності визначається за такою формулою:

Кс = (2]Бзн * ІДзнМ, (4.2)

де ]Г — знак суми;

84

g_3H — безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи в складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обрано­му для спостереження періоді;

Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу _в обраному для спостереження періоді.

Таблиця 4.2

Дата ба­лансу	Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи* (грн)			Заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року
	Група 1	Група 2	Група 3	Група 1	Група 2	Група 3
/	2	3	4	5	6	7
31.12.2004	2 000 000,00	50 000,00	5000,00	1000,00	800,00	1 000,00
31.12.2005	4 000 000,00	70 000,00	3000,00	2000,00	200,00	590,00
31.12.2006	6 000 000,00	100 000,00	7000,00	3000,00	1000,00	1410,00
Разом	12 000 000,00	220 000,00	15 000,00	6000,00	2000,00	3000,00

* Підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебі­торської заборгованості та періоди спостереження.

Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборговано­сті становить:

групи 1 — 6 000,00: 1 200 000,00 = 0,005;

групи 2 — 2 000,00: 220 000,00 = 0,009;

групи 3 — 3 000: 15 000 = 0,2.

Величина резерву сумнівних боргів на 31 грудня 200 року має

становити:

700 000 • 0,005 + 240 000 • 0,009 + 26 000 • 0,2 = 10 860.

З урахуванням залишку резерву сумнівних боргів слід донарахувати Ще 7 840,00 грн (10 860,00 - 3 020,00) з включенням до витрат грудня 200 року.

Приклад З

Визначення величини сумнівних боргів, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати.

За 200 рік чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт,

послуг на умовах наступної оплати становить 18 000 000,00 грн.

Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31 груд- ^Ня 200 року становить 1 000,00 грн.

85

Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство для спосте­реження обрало період за попередні три роки.

Таблиця 4.3

Рік	Чистий дохід від реалізації про­дукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати	Сума дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, що визнана безнадійною
1	2	3
200 __	8000 000,00	5000,00
200 _	10 000 000,00	7000,00
200 _	15 000 000,00	9000,00
Разом	33 000 000,00	21 000,00

Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості становить 0,0006 (21 000,00: 33 000 000,00).

Відрахування на створення резерву сумнівних боргів за 200 рік

становить 10 800,00 (18 000 000,00 • 0,0006).

Разом із залишком резерв сумнівних боргів на 31 грудня 200 року

становить 11 800,00 (10 800,00 + 1 000,00).

Приклад 4

Визначення величину сумнівних боргів на основі платоспромож­ності окремих дебіторів.

На 31 грудня 200 року в складі статті «Векселі одержані» відо­ бражено вексель, виданий векселедавцем 5 березня 200 року, на су­ му 10 000,00 грн за реалізовану продукцію. Підприємству стала відома інформація про порушення судом справи про банкрутство векселедав­ ця. На підставі цієї інформації погашення векселя є сумнівним. Вели­ чина сумнівних боргів на 31 грудня 200 року за статтею «Векселі

одержані» має бути визнана в сумі 10 000,00 грн, на таку саму суму створюється резерв з включенням до витрат грудня 200 року.

Після створення резерву сумнівних боргів дебіторська заборгова­ність може:

1. повернутися. В цьому випадку необхідно відновити суму резерву сумнівних боргів;

2. бути визнаною безнадійною. В цьому разі така заборгованість пе­рестає бути активом підприємства і підлягає списанню з балансу. Але з метою спостереження за можливістю її повернення підприємства пови­нні протягом трьох років обліковувати суму списаної безнадійної забо­ргованості на позабалансовому рахунку 07 «Списані активи», субра­хунку 071 «Списана дебіторська заборгованість».

86

Для обліку резерву сумнівних боргів використовується рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». За кредитом рахунку 38 «Резерв сумнів­них боргів» відображається створення резерву сумнівних боргів, за де­бетом — списання сумнівної заборгованості. Аналітичний облік на ра­хунку 38 «Резерв сумнівних боргів» ведеться в розрізі боржників чи за строками непогашення дебіторської заборгованості.

При нарахуванні резерву сумнівних боргів дебетується рахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги» і кредитується рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». При списанні безнадійної дебіторської заборгова­ності дебетується рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» і кредитуєть­ся рахунок 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».