5.2. Контроль виконання бюджетів і аналіз відхилень

Складений бюджет відбиває показники, яких повинне досягти підприємство. Тим часом у процесі господарської діяльності можуть бути відхилення, тобто різниця між бюджетними і фактичними показниками. Для своєчасного виявлення відхилень і відповідної реакції на них здійснюється бюджетний контроль.

Бюджетний контроль - це процес зіставлення фактичних результатів з бюджетними, аналізу відхилень і внесення необхідних коректив.

Завдання бюджетного контролю - привернути увагу менеджера саме до значних відхилень, що вимагають більш детального аналізу. Це дозволяє здійснювати керування за відхиленнями.

Керування за відхиленнями - це принцип керування, відповідно до якого менеджер концентрує увагу тільки на значних відхиленнях від плану і не звертає уваги на показники, що виконуються задовільно.

Бюджетний контроль і керування за відхиленнями здійснюється за допомогою звіту про виконання бюджету, що складається бухгалтером-аналітиком і надається менеджеру, що відповідає за прийняття відповідних рішень.

Звіт про виконання - це звіт, в якому порівнюються заплановані й фактичні показники і розраховуються відхилення з вказівкою їхніх причин.

Звіт про виконання готують регулярно, в більшості випадків щомісяця.

Відхилення від бюджету, відбиті в звіті про виконання, можуть бути сприятливими (позитивними) і несприятливими (негативними).

Несприятливими є відхилення, коли фактичний доход менше запланованого чи фактичні витрати більше бюджетних. Відповідно сприятливими називаються відхилення, коли фактичний доход перевищує запланований, а фактичні витрати менше, ніж бюджетні.

Залежно від причини відхилень вони поділяються на дві групи: відхилення внаслідок планування і відхилення внаслідок діяльності.

Відхилення внаслідок планування пов'язані з помилками й прорахунками в процесі складання прогнозів, визначення функції витрат і доходів, калькулювання планової собівартості і цін.

Відхилення внаслідок діяльності є результатом дій персоналу чи визначених подій (зміна попиту, коливання цін та ін.).

У випадку наявності значних відхилень залежно від їхньої причини можливі два альтернативних рішення:

• коректування чи перегляд бюджету, якщо результати контролю свідчать, що виконувати його недоцільно;

• внесення відповідних коректив у дії, щоб забезпечити досягнення запланованої мети.

Таким чином, звіт про виконання бюджету забезпечує зворотний зв'язок, привертає увагу менеджера до значних відхилень від очікуваних результатів, що, в свою чергу, дає можливість здійснювати керування за відхиленнями.

Процес контролю виконання бюджету наведений на рис. 5.2.

Слід зазначити, що звіт про виконання бюджету забезпечує можливість контролю тільки за умови коректного зіставлення фактичних і бюджетних показників. Справа в тому, що приведений бюджет звичайно є статичним (постійним) бюджетом, оскільки він складений тільки для одного рівня майбутньої діяльності. Тому терміни «статичний (постійний) бюджет» і «зведений бюджет» часто використовуються як синоніми.

Статичний бюджет відбиває доходи й витрати, розраховані виходячи з очікуваного обсягу діяльності (чи іншого фактора).

Оскільки доход і частина витрат залежать від зміни обсягу діяльності, то у випадках, коли фактичний обсяг діяльності відрізняється від запланованого, відхилення від статичного бюджету втрачають контрольні значення. Проілюструємо це на прикладі. Допустимо, що компанія яка випускає вироби №, склала свій бюджет, виходячи з очікуваного обсягу виробництва і реалізації 9 000 одиниць. Фактично було зроблено і реалізовано 7 000 виробів.

Рис. 5.2 – Система бюджетного контролю

Звіт про виконання бюджету, наведений у табл. 5.3, складений на основі статичного бюджету, що припускав виробництво і реалізацію 9 000 штук виробів.

Фактичні витрати і доходи, зв'язані з реалізацією 7 000 штук, зіставлені з бюджетними витратами і доходами, що очікувалися при реалізації 9 000 штук виробів. Тому сприятливе відхилення змінних витрат у сумі 75 460 грн., є обманним.

Таблиця 5.3 – Звіт про виконання бюджету компанії "Тор", грн.

Показник	Бюджет	Фактично	Відхилення
Доход від реалізації	558000	434000	-124 000
Змінні витрати
виробничі	378000	302 540	75460
на збут	14400	14000	400
Всього змінних витрат	392400	316540	75860
Маржинальний доход	165 600	117 460.	-48140
Постійні витрати
виробничі	74000	74600	4 -600
на збут	66000	66000
Всього постійних витрат	140 000	140600 -	-600
Операційний прибуток (збиток)	25600	-23140	-48 740

Отже, звіт про виконання, складений на основі статичного бюджету, дає відповідь, чому замість очікуваного прибутку компанія понесла збитки. Причиною є те, що фактичний обсяг реалізації був нижче запланованого.

Однак цей звіт не дає можливості контролювати витрати і здійснювати керування за відхиленнями.

Тому для забезпечення ефективного контролю за допомогою звіту про виконання бюджету слід зіставити фактичні результати з бюджетом, скоректованим з урахуванням фактичного обсягу діяльності.

Такий бюджет називається гнучким чи динамічним бюджетом і може бути складений як у процесі планування, так і на стадії контролю.

Гнучкий бюджет, підготовлений на стадії планування - це бюджет, складений для декількох можливих обсягів діяльності в рамках релевантного діапазону.

У табл. 5.4 наведений гнучкий бюджет компанії "Тор", складений для трьох обсягів реалізації, відповідно 7000, 8000 і 9000 штук виробів.

На практиці важко точно передбачити обсяг реалізації тому більшість компаній складає гнучкий бюджет для фактичного обсягу діяльності.

Таким чином, гнучкий бюджет - це бюджет, складений на підставі бюджетних витрат і доходів для фактичного обсягу чи діяльності для декількох релевантних рівнів передбачуваної діяльності.

Таблиця 5.4 – Гнучкий бюджет компанії «Тор»

Стаття	На одиницю	Обсяг реалізації, одиниць
		7000	8000	9000
Доход від реалізації	62.00	434000	496000	558000
Змінні витрати
виробничі	42.00	294000	336000	378000
на збут	1,60	11200	12800	14400
Всього перемінних витрат	43.60	305 200	348 800	392400
Маржинальний доход	18,40	128800	147200	165600
Постійні витрати
виробничі		74000	74000	74000
на збут		66000	66000	66000
Всього постійних витрат	-	140000	140 000	140 000
Операційний прибуток (збиток)		(11200)	7200	25600

Гнучкий бюджет базується на формулі:

(Змінні бюджетні витрати на одиницю х Фактичний обсяг чи виробництва реалізації) + Загальні постійні витрати.

Гнучкий бюджет продаж розраховують залежно від використовуваної ціни: