4.2. Системы списания на затраты стоимости потребленных запасов

Практическое применение методов прямой идентификации, средней стоимости, ФИФО, ЛИФО на зарубежных предприятиях осуществляется в рамках двух различных систем списания на затраты стоимости потребленных запасов. Это либо система постоянного списания, либо система периодического списания. Основу обеих систем списания составляет известная формула учета движения запасов:

О_н.п. + ДО_п – КО_п = О_к.п.,

Где: О_н.п. и О_к.п. – стоимость остатков запасов соответственно на начало и конец учетного периода; ДО_п и КО_п – соответственно дебетовый и кредитовый оборот по счетам запасов за учетный период. Различие систем постоянного и периодического списания на затраты стоимости реализованных (израсходованных) запасов заключается в последовательности расчета таких элементов данной формулы, как кредитовый оборот (КО_п) и остатки на конец периода (О_к.п.).

Система постоянного списания. При системе постоянного списания на основе имеющихся данных об остатках на начало периода (О_н.п.) и поступления за период (ДО) вначале определяется величина кредитового оборота (КО), а затем конечных остатков (О_к.п) запасов. Эта система предполагает отнесение на затраты стоимости запасов в тот момент, когда они были фактически потреблены (израсходованы, реализованы). Алгоритм расчетов полностью совпадает с указанной выше формулой.

Система периодического списания. При использовании системы периодического списания, зная остатки на начало периода (О_н.п.) и поступления за период (ДО), вначале методом инвентаризации рассчитывают величину конечных остатков (О_к.п) и лишь затем показатель кредитового оборота (КО) запасов, то есть сумму подлежащую списанию на затраты. При этом формулу можно записать следующим образом:

О_н.п. + ДО_п – О_к.п = КО_п..

Метод периодической оценки ресурсов применяется, когда невозможно, нецелесообразно или нежелательно относить на себестоимость и на финансовые результаты предприятия стоимость реализованных (израсходованных) запасов в момент осуществления каждой операции по их продаже или отпуску в производство.

Выбор системы постоянного или периодического списания затрат, а также внутри каждого из них того или иного метода оценки запасов зависит от многих факторов: динамики спроса и предложения, конъюнктуры покупных и продажных цен, требований налогового законодательства. Только комплексный учет всех факторов позволяет обеспечить эффективное управление предприятием на основе методов оценки запасов.

4.3. Основы международных стандартов по учету основных средств

Основные принципы учета основных средств сформулированы в МСФО 16 «Основные средства». Основными моментами в учете основных средств являются:

• понятие основных средств и их структура;

• первоначальная оценка основных средств;

• последующие капиталовложения;

• амортизация;

• методы начисления амортизации;

• последующая оценка основных средств;

• возмещение балансовой стоимости;

• выбытие и реализация основных средств.

Понятие основных средств и их структура. К основным средствам относятся средства труда, многократно участвующие в процессе производства; применительно к бухгалтерскому учету это означает их использование в течение более одного учетного периода. Международные стандарты финансовой отчетности предполагают, что решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или к запасам находится в компетенции бухгалтера (никакого стоимостного критерия для разделения объектов на основные средства и запасы нет). Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно. В качестве примера Стандартом 16 «Основные средства» приводится следующая структура: земля и здания; оборудование; самолеты, корабли; автотранспорт; мебель; офисное оборудование.

Первоначальная оценка основных средств. Первоначальная оценка объекта основных средств очень важна, поскольку она оказывает влияние на величину активов предприятия, амортизируемую сумму, себестоимость, и в конечном счете, на прибыль. Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способов их поступления в организацию.

Объект основных средств, приобретенный за плату, оценивается по фактической стоимости приобретения, под которой подразумевается покупная цена, в том числе импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации. В фактическую стоимость не включаются затраты по займам, административные и другие общие накладные расходы. Таким образом, критерием капитализации расходов служит их непосредственное отношение к операциям, связанным с получением и вводом объекта основного средства в эксплуатацию.

Себестоимость объекта основных средств, создаваемого самой организацией, определяется по аналогичным правилам. В случае операции обмена стоимость полученного объекта основных средств принимается равной балансовой стоимости переданного актива.

Последующие капиталовложения. МСФО 16 «Основные средства» проводит четкое разделение последующих капиталовложений, связанных с объектами основных средств, на приносящие дополнительную экономическую выгоду (реконструкция, модернизация) и не приносящие (расходы на ремонт, на техническое обслуживание). В качестве актива признаются только первые, т.е. увеличивающие первоначальную стоимость; вторые же признаются расходами за период.

Определив правильно историческую стоимость объекта основных средств, бухгалтер переходит к решению следующей задачи – экономически обоснованному отнесению стоимости на расходы.

Амортизация. Амортизация трактуется в Международных стандартах финансовой отчетности как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Расходы по амортизации за учетный период представляют величину, относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков.

Под амортизируемой суммой понимается историческая стоимость или стоимость с учетом переоценки, уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости. Для правильного отражения амортизации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности необходимо использовать следующие составляющие: первоначальную стоимость (стоимость с учетом переоценки); ликвидационную стоимость; срок полезного экономического использования.

Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую предприятие ожидает получить за актив в конце срока полезной службы за вычетом затрат по выбытию. Часто ликвидационная стоимость бывает несущественной, тогда ее не принимают во внимание при расчете амортизируемой суммы. При основном методе оценки основных средств ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже при изменении цен. Если используется альтернативный подход, то новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива.

Под сроком полезного функционирования Международные стандарты финансовой отчетности подразумевают либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив, либо количество единиц продукции или подобных единиц, которое предприятие ожидает получить от использования актива. Главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду. Международные стандарты финансовой отчетности рекомендуют предприятиям при расчете срока полезного функционирования основных средств принимать во внимание следующие факторы:

• предполагаемое использование актива (предполагаемая производительность, загрузка);

• ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по ремонту и техобслуживанию и т.п.;

• моральный износ оборудования;

• правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).

Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Он может быть продлен в результате последующих капиталовложений, сокращен в результате морального износа и т.п. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать и суммы амортизационных отчислений текущего и будущих периодов.

Методы начисления амортизации. Международные стандарты финансовой отчетности предлагают несколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средств предприятие выбирает один из разрешенных способов. Многовариантность методов начисления амортизации обусловлена необходимостью следовать принципу соответствия доходов и расходов. Если доходы от использования объекта распределяются по годам практически равномерно, более правильным будет использование метода прямолинейного списания. Но довольно часто модель получения экономической выгоды от данных активов отражает постепенное уменьшение отдачи. Предприятие может выбрать для каждой группы основных средств один из предлагаемых стандартами методов начисления амортизации:

• метод равномерного списания (прямолинейное списание);

• метод уменьшаемого остатка;

• метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию. В качестве критерия может выступать, например, объем выполненных работ, объем произведенной продукции, номер года (метод суммы чисел лет).

Выбранный метод может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен, то производится изменение учетной оценки объекта, также корректируются амортизационные отчисления текущего и будущих периодов.

Последующая оценка основных средств. Основной подход к последующей оценке основных средств основан на принципе исторической стоимости. Он заключается в том, что основные средства должны учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

Применение переоценки является разрешенным альтернативным подходом к оценке основных средств. Объект основных средств используется предприятием более длительное время, чем другие активы, поэтому для него становится более вероятным изменение рыночной цены и, следовательно, может появиться значительное расхождение между балансовой стоимостью и справедливой рыночной стоимостью на отчетною дату. Для того чтобы учитывать такие изменения, приходится идти на нарушение принципа исторической стоимости, поэтому международные стандарты не поощряют использования переоценки при учете основных средств.

Переоценка обычно должна проводиться по текущей рыночной стоимости. Для определенных категорий основных средств переоценку рекомендуется производить с привлечением независимых квалифицированных экспертов. Частота переоценки зависит от рыночной конъюнктуры. Для ряда объектов основных средств, со значительными и неустойчивыми изменениями в справедливой рыночной стоимости, наиболее подходит ежегодная переоценка. При слабых отклонениях справедливой рыночной цены достаточной будет переоценка раз в три или пять лет.

В практике переоценки основных средств предлагается использовать:

• либо метод, при котором сумма накопленной амортизации и первоначальной стоимости основного средства увеличивается на один и тот же коэффициент;

• либо метод, при котором в процессе переоценки сумма первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачивается. Остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости основного средства, при этом амортизация начисляется заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости (которые также могут быть пересмотрены).

Возмещение балансовой стоимости. Для определения возмещаемой балансовой стоимости и убытков от обесценения используется МСФО 36 «Обесценение активов». Основные средства должны учитываться по величине, не превышающей возмещаемой суммы. Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую сумму, то необходимо уменьшить его балансовую стоимость до возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценения. Возмещаемая сумма – это наибольшая из двух величин: чистой продажной цены или ценности (стоимости) использования данного актива (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков от использования и последующей реализации данного актива).

Для определения экономической выгоды использования актива необходимо установить: оценку будущих притоков и оттоков денежных средств, проистекающих из продолжающегося использования актива и его окончательной ликвидации; ставку дисконта к этим будущим потокам денежных средств. Списанная на убытки разница между балансовой и возмещаемой стоимостью подлежит восстановлению при повышении возмещаемой стоимости в пределах ранее списанной суммы.

Выбытие и реализация основных средств. Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии. Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.