6. Планування розслідування по кримінальним справам про ухилення від сплати податків.

Порушивши кримінальну справу по податковим злочинам і розпочавши її розслідування слідчий податкової міліції складає плани розслідування справи.

Заплановані дії можуть бути:

1) організаційними;

2) оперативно-розшуковими;

3) слідчими.

І. Організаційні дії - це дії, які вимагають для свого здійснення тривалого часу і тому, як правило, на початку розслідування планується виконати наступну роботу:

1 .Організація проведення документальних ревізій (якщо ця робота не проводилась до порушення кримінальної справи).

Доречи, при вивченні багатьох кримінальних справ було встановлено, що вказаний захід проводився в 98% випадках до порушення кримінальної справи.

2. Інвентаризація матеріальних цінностей.

3. Запити до вищестоящих організацій.

4. Запити в інформаційні центри і обліки.

5. Запити в податкові інспекції.

II. Оперативно-розшукові заходи з:

1. Використанням негласних сил і засобів - спрямованих на встановлення осіб, причетних до злочину, і які брали участь в фінансово-господарських операціях,

2. Встановлення обставин скоєння податкового злочину,

3. Встановлення місцезнаходження документів.

ІІІ. Слідчі дії

1. Підбір відповідних спеціалістів, допомога яких буде необхідне під час:

• дачі завдань ревізорам про проведення документальних ревізій;

• виїмці та огляду документів;

• допиту свідків, підозрюваних, обвинувачених;

• провадженні судово-бухгалтерських експертиз;

• отриманні від них консультацій, порад, рекомендацій.

2. Розподіл і систематизація первинних документів, облікових реєстрів, документів бухгалтерської звітності.

3. Створення слідчо-оперативних груп для розслідування справи.

Необхідно зазначити, що у відповідності з Наказом №143 від 27 березня 1998 року та № 49 від 7 лютого 2000 р. голови ДПА України "Про введення в дію Положення про організацію взаємодії між службами ДПА України, щодо викриття та розслідування злочинів в сфері оподаткування" всі служби податкової міліції повинні працювати у взаємодії по розслідуванню кримінальних справ про ухилення від сплати податків.

4. Підбір і вивчення спеціальної літератури і документів, ознайомлення з якими необхідне для розслідування кримінальних справ цієї категорії.

5. Складання і розробка різноманітних схем, в яких необхідно відобразити всі механізми скоєння злочинів про ухилення від сплати податків.

Крім того, розробляються схеми зв'язків всіх співучасників злочину між собою.

7. Тактика і методика проведення окремих слідчих дій по податковим злочинам:

а) провадження виїмки документів;

б) дослідження документів;

в) провадження обшуку і виїмки;

г) провадження слідчого огляду;

д) провадження допитів;

є) проведення очних ставок.

Першопочатковими слідчими діями при розслідуванні податкових злочинів являються: виїмка документів, їх дослідження, обшук, слідчий огляд, допит співробітників (керівника і головного (старшого) бухгалтера), проведення очних ставок провадження експертиз.

а) Виїмка

Документи різного роду відіграють суттєву роль при розслідуванні податкових злочинів.

Незважаючи на прихованість цих злочинів, ті чи інші дії, в тому числі пов'язані і із злочинною діяльністю неминуче знаходять своє відображення в документах.

Тому на початковому етапі розслідування дуже важливо прийняти термінові заходи по виявленню і вилученню певних документів.

Виїмка документів здійснюється на підприємствах, організаціях коли є достовірні відомості про наявність у них документів, які розшукуються.

Своєчасне вилучення документів здатне перешкодити злочинцям приховати сліди злочину.

При розслідуванні податкових злочинів розшукувані документи вилучають в секретаріатах, бухгалтеріях, архівах, у керівників тощо.

Документи обліку операцій по розрахунковим рахункам вилучають у відповідних банках та інших кредитно-фінансових установах.

Деякі види документів можуть бути вилучені у контрагентів (це договори, акти перевірок), в транспортних агентствах, в аудиторських фірмах тощо.

Цілеспрямоване і повне вилучення бухгалтерських документів - дія досить складна. Слідчий в змозі лише приблизно визначити які із документів повинні бути вилучені.

Орієнтиром може служити наступний їх перелік по виїмці документів:

1. Реєстраційні документи підприємства (установчий договір).

2. Протокол загальних зборів, свідоцтво про реєстрацію, статут.

3. Документи бухгалтерського обліку і звітності (бухгалтерські книги, реєстри, звіти, баланси).

4. Накази, розпорядження, службове листування, договори, книга обліку видачі довіреностей.

5. Документи обліку операцій по розрахунковим рахункам (платіжні вимоги і доручення, картка із зразками підписів осіб, які мають права підпису грошових документів і відтиском печатки організації, банківські виписки).

6. Первинні касові документи (касові ордери, касові книги).

7. Транспортні і приймально-здавальні документи (товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури), документи складського обліку.

8. Список посадових осіб, співробітників, які працюють на підприємстві.

9. Ліцензії.

10. Документи, що відображають відомості про відкриття розрахункових рахунків.

11. Прибутково-видаткові документи.

12. Відомості про заробітну плату.

13. Податкові декларації та інші документи.

б) Дослідження документів

Процес розслідування ухилення від сплати податків пов'язаний з аналізом і використанням різного роду інформації, яка міститься в документах.

При дослідженні документів слідчий знайомитеся з документами, які використовують при веденні обліку, вивчає й аналізує нормативні акти, які регламентують порядок провадження обліку і документообіг.

Вивчаючи документи слідчий тим самим розкриває механізм здійснення ухилення від сплати податків, планує виконання заходів організаційного, процесуального і оперативного характеру.

При дослідженні документів слідчий особливу увагу звертає на виявлення ознак, які свідчать про підробку документів:

1. Спосіб виготовлення бланку документа;

2. Ознаки зміни першопочаткового змісту тексту документа (підчистка, дописка, допечатка, виправлення);

3. Ознаки травлення, змивання;

4. Ознаки підроблених кліше, печаток і штампів, технічного копіювання підписів посадових осіб і т.д.

Під час аналізу змісту, який міститься в документі, звертають увагу на відповідність (невідповідність) різних відображень одних і тих же господарських операцій.

Наприклад: невідповідність між загальною масою всього товару і масою одного місця (упаковки) з урахуванням кількості місць між масою всього товару і кількістю місць між об'ємом вантажу, вираженою в кубометрах і його масою чи площею місця його зберігання; між масою вантажу і вантажопідйомністю транспортного засобу, який використовувався для його перевезення, як це випливає із накладної і маршрутного листа.

В усіх взаємопов'язаних документах співставляються підсумкові записи, наприклад, між записами в документах обліку і в звітних реєстрах (так звані зустрічна і взаємна перевірка).

Якщо правилами передбачено виготовлення документа (первинного, облікового) в декількох екземплярах, то перевіряють і співставляють всі екземпляри такого документу. Оглядають і документи (графіки), які виконуються контрольними приладами (графічний, цифровий матеріал).

Інші способи дослідження документів та документальних даних виділяються наступні:

1. Контрольні співставлення даних про рух товарно-матеріальних цінностей;

2. 3устрічна перевірка документів, що знаходяться в різних організаціях (про що ми вже говорили з вами вище);

3 .Відтворення кількісно-сумового обліку, коли потрібні відомості не тільки про вартість проданих товарів, а й про їх кількість;

Крім того з метою дослідження документів, знімають копії файлів, комп'ютерних програм офісного діловодства, складського, торгового, бухгалтерського обліку і звітності.

Інформація, що зберігається в комп'ютері може містити відомості про господарсько фінансову діяльність підприємства, укладених договорах, цінах реалізації, даних бухгалтерського обліку, фінансових результатах і т.п..

В пам'яті комп'ютерів можуть зберігатись тексти договорів, ділове листування, накази, розпорядження, інші документи, що мають відношення до розслідуваної події.

Слід зауважити, що для огляду з подальшим дослідженням графіків і комп'ютерної інформації слідчий запрошує спеціаліста і з допомогою нього здійснює дослідження.

в) Проведення обшуку:

На первинній стадії розслідування обшук проводиться для виявлення і вилучення прихованих офіційних документів, а також чорнових записів, всіляких записок, номерів телефонів і прізвища осіб з якими пов'язані в своїй діяльності підозрювані, і інших документів.

Фактор несподіванки при обшуках по справах про податкові злочини незначний.

Звідси не завжди позитивними є і результати даної слідчої дії. Разом з тим обшуки слід проводити, так як завдяки ним можуть бути виявлені і вилучені важливі документи.

Місцем обшуку може бути те ж приміщення де проводилась виїмка. Разом з тим, як свідчить практика, найбільш ефективними виявляються обшуки за місцем проживання (керівника, головного бухгалтера) в їх гаражах, на дачах, в підсобних приміщеннях, в автомобілях і т.п.

В ході обшуку вилучаються чорнові записи, неофіційна облікова документація, документи, що містять необумовлені виправлення, підчистки, допечатки і т.п.

Нерідко подібні неофіційні облікові документи дозволяють встановити справжнє значення та об'єм тієї чи іншої фінансово-господарської операції.

Ці документи роблять можливим співставлення даних неофіційного обліку з даними бухгалтерської звітності;

Виявлені відхилення можуть свідчити про приховування оподаткованого об'єкта, про ухилення від сплати податку.

Плануючи обшук і приступаючи до нього, необхідно враховувати, що неофіційний облік - це явище розповсюджене, діяльність, що здійснюється матеріально-відповідальними особами за власною ініціативою для контролю та самоконтролю.

Документами неофіційного обліку є записи в зошитах, на аркушах паперу, записниках, настільних календарях і т.п.

В документах неофіційного обліку можуть бути відображені відомості про угоди, операції, що не знайшли своє відображення в офіційних бухгалтерських документах, про надання послуг, про надходження товару на склад, про реалізацію товару і т.п.

За допомогою вилучених і систематизованих документів неофіційного обліку, що відображають фінансово-господарські операції окремого періоду, може бути отримане істинне уявлення про фінансово-господарську діяльність організації навіть в тому випадку, якщо офіційні документи "втрачені" чи бухгалтерський облік не вівся взагалі.

Головне в роботі слідчого з неофіційними документами - це визначити спочатку їх допустимість і відносність,

Неофіційні документи не мають реквізитів, ніде не реєструються, не підписані особою, яка їх склала і т.д..

Все це дає підстави виконавцям подібних документів стверджувати, що документ не більш ніж нереалізований проект; передбачувана, але не здійснена угода; в документі приблизні або помилкові розрахунки і т.п.

Подібні твердження можуть бути спростовані шляхом співставлення відомостей, що містяться в документі, з записами інших осіб, з даними зафіксованими в офіційних документах.

І декілька слів про підготовку до обшуку.

Підготовка до обшуку включає в себе наступні елементи:

1. Прийняття рішення про проведення обшуку.

2. Його процесуальне оформлення.

3. Отримання і аналіз необхідної орієнтуючої інформації, що відноситься:

• до особи, що обшукується;

• місцю обшуку;

• до розшукуваних предметів.

4. Розробка тактичного плану:

• визначення часу обшуку;

• підбір учасників обшуку і розподіл обов'язків між ними;

• підготовка науково-технічних засобів;

• визначення охорони місця обшуку

• підготовка транспортних засобів;

• визначення засобів зв'язку;

• заходи попередження збройного опору;

• вирішення питання про доцільність використання службово-розшукової собаки (бо це податковий злочин);

• вибір засобів, які виключають телефонний і інший способи зв'язку обшукуваного з іншими особами (може бути співучасниками)до закінчення обшуку.

У відповідності до ст.188 КПК України про проведений обшук складається протокол.

г) Проведення слідчого огляду

По справах про податкові злочини частіше всього слідчий огляд здійснюється відносно до документів, в яких відображено фінансово-господарські операції. До такого огляду необхідно ставитись з урахуванням його специфіки і доцільно залучати відповідного спеціаліста.

В ході огляду документа встановлюють:

1. Вид документа (договір, накладна, рахунок-фактура і т.д.)

2. Ким і коли виданий, виготовлений документ.

3. Ознаки зовнішнього вигляду (папір, фабрика, спосіб нанесення тексту)документа.

4. 3міст документа (які факти і обставини важливі для розслідування відображені в документі. Ознаки змін тексту в документі, його реквізитів, зовнішній вигляд.

При вивченні зовнішнього вигляду документа слідчий повинен звернути увагу на відповідність форми документа загальноприйнятій для таких документів.

При огляді документів термінової звітності необхідно звернути увагу на номери і дати видачі, чи зареєстровано документ в відповідному журналі обліку (наприклад, в журналі обліку виданих доручень, М-26).

При цьому доцільно перевірити правильність розрахунків в документах і їх відповідність пред'явленим вимогам.

Слідчому огляду підлягають також:

1. складські території;

2. виробничі площі;

3. транспортні і підсобні приміщення;

4. кабінети керівника і головного бухгалтера.

Що є предметом огляду?

1 .Неврахована сировина;

2. Невраховані товари;

З. Готова продукція і її сліди;

4. Обладнання і транспорт, які не перебувають на балансі підприємства.

Важливим є встановлення в ході слідчого огляду:

1. площі цеху;

2. складу;

3. кількості і якості сировини;

4. готової продукції;

5. інших товарів, які там зберігаються.

д) Проведення допитів:

По справах про податкові злочини допит доцільно починати з осіб, які виявили порушення при здійсненні перевірки діяльності платника податку.

Це можуть бути:

1. працівники податкових органів:

2. ревізори;

3. аудитори.

Допит цих осіб дозволяє встановити обставини виявлення податкового злочину, зрозуміти суть виявленого порушення податкового законодавства.

Допит вказаних осіб не є особливо складним, так як вони не зацікавлені в результаті справи і дають правдиві свідчення.

Враховуючи професійну підготовку допитуваних, слідчому доцільно використовувати контакт з цими людьми для кращого розуміння допущених платником податку порушень і установлення причинного зв'язку цих порушень з діями по ухиленню від сплати податків.

Наступною категорією допитуваних осіб повинні бути бухгалтерські працівники, що займаються безпосереднім обліком господарської діяльності і складанням звітності.

Потім допитуються касири, комірники, експедитори, що оформляли різного роду первинні документи, продавці і інші особи.

В процесі їх допиту слідчий виясняє порядок ведення бухгалтерського обліку, пред'явлень звітності, порядок надходження, зберігання, збуту товарно-матеріальних цінностей, порядок здачі грошової виручки в касу, місце можливого знаходження неофіційних документів.

За звичай більшість цих свідків не зацікавлена в приховуванні істини і дають правдиві показання. Та все ж певна частина їх може перекрутити окремі факти, піддавшись умовлянню зацікавлених осіб.

Дуже важливі свідчення можуть дати секретарі, водії, вантажники, працівники охорони, працівники, що задіяні в процесі виробництва і інші.

З їх допомогою можна встановити правдиві обставини проведення господарських операцій (кількість реалізованої продукції, обставини її завантаження , транспортування, розвантаження), справжній стан справ в організації, можливі місця зберігання не прийнятих по документам товарів, матеріалів.

На цю категорію свідків може бути здійснено вплив з боку зацікавлених осіб, тому доцільно не зволікати з цим допитом, а допитати їх відразу.

Цінними можуть стати покази від свідків, в число яких входять працівники інших підприємств чи організацій-партнерів підприємства платника податку

Ці свідки повідомляють інформацію про укладені договори, господарських закупках, реалізації, транспортуваннях розрахунках і т. д.

• в якості свідків можуть виступати комерційні директори, експедитори і інші особи.

При допиті вищевказаних свідків застосовується такий тактичний прийом, як пред'явлення документів і надання йому змоги ознайомитись з ним, що дозволяє отримати від нього конкретні свідчення. Це допомагає свідку оживити свою пам'ять, згадати обставини, що відносяться до цієї справи.

Такий же порядок допиту можна застосовувати відносно підозрюваних (обвинувачених), в якості яких, як правило, фігурують керівники підприємств, їх заступники, головні бухгалтери.

Допит цих осіб доцільно проводити після того, як будуть отримані результати ревізій, аудиторської перевірки, після допиту раніше зазначених свідків.

Особи, що підозрюються (обвинувачуються) в скоєнні податкових злочинів - це, як правило, можуть бути люди з високим рівнем освіти (економічної, юридичної, технічної), які мають достатньо високий соціальний статус і здатні правильно оцінювати довідну силу доказів, що їм пред'являються

Допиту цих осіб повинна передувати старанна підготовка, а саме:

1. Вивчити матеріали кримінальної справи;

2. Досконало вивчити податкове законодавство;

З. Визначити і вивчити факти, по яким необхідно отримати свідчення;'

4. Продумати і вивчити питання, які слід ставити;

5. Скласти план такого допиту;

6. Продумати тактику пред'явлення доказів.

Як за звичай це пред'явлення "по наростаючій»- спочатку пред'являються докази, що відносяться до. другорядних обставин, а потім уже до головних. Документи доцільно пред'являти після того, як допитуваний дасть покази про всі обставини, що пов'язані з пред'явленням документів.

Велику допомогу в допиті свідків, підозрюваних (обвинувачених) здатні надати спеціалісти, що залучаються до допиту. Це можуть бути спеціалісти в області бухгалтерського обліку, оподаткування.

Як слідчий повинен формулювати запитання:

1. Питання має бути конкретним;

2. Необхідно утримуватись від питань, на які можливі припущені відповіді;

3. Формулювання питання повинно виключати отримання обвинуваченим непотрібної інформації для нього;

4 .Повинна бути послідовність, з якою будуть задаватись питання слідчим;

5. Питання необхідно задавати в прямій формі;

6. Питання формулюються з врахуванням рівня розвитку і інтелекту особи, що допитується (розумового і культурного розвитку).

е) Очні ставки:

Якщо в показах свідків, підозрюваних(обвинувачених) містяться вагомі протиріччя, то для їх усунення слідчий проводить очну ставку.

Проведення очних ставок в справах про податкові злочини потребують особливої уваги.

Справа в тому що встановлені суттєві протиріччя в свідченнях осіб не являються звичайно результатом забудькуватості.

Це усвідомлене намагання однієї особи покласти відповідальність на іншу особу.

Мова іде про протиріччя в свідченнях керівника і головного бухгалтера, керівника і підлеглих, керівника і представника інших організацій, з якими проводились комерційні угоди.

Враховуючи, що основою протиріч в свідченнях осіб є неправдиві показання одного з допитуваних, вирішувати питання про доцільність проведення очної ставки потрібно з врахуванням того, чи можливо отримати достовірні дані про обставини із інших джерел. Якими доказами підтверджуються правдиві свідчення, як себе можуть повести на очній ставці особи, що допитуються і т.д.