3.2. Методика проведення аудиту витрат і доходів діяльності досліджуваного підприємства

Аудит фінансово-господарської діяльності ЗАТ "СБМУ №15" поділяється на зовнішній та внутрішній.

Витрати та доходи діяльності підприємства є складовою частиною виробництва, тому їх контроль здійснюється одночасно із перевіркою всієї фінансово-господарської діяльності.

Зовнішній контроль діяльності досліджуваного підприємства здійснюють такі установи:

1. Державна податкова адміністрація України - єдиний орган у структурі Державної влади, який здійснює фіскальний контроль за діяльністю платників податків. Основним завданням державної податкової інспекції є забезпечення Додержання законодавства про податки, повний облік усіх платників податків та інших обов'язкових платежів у бюджет, здійснення контролю і забезпечення правильності обчислення та сплати цих податків. Контроль здійснюється шляхом планових та поточних камеральних перевірок. При здійсненні планових перевірок контролюється правильність віднесення витрат підприємства до складу валових витрат для визначення в податковому обліку оподаткованого прибутку за період, що перевіряється. Також перевіряється наявність первинних документів, що підтверджують такі витрати та здійснюється перевірка показників податкової декларацій з даними бухгалтерського обліку. Камеральна перевірка проводиться за поточний податковий період при отриманні податковим органом квартальної (проміжкової) та річної звітності від платника податку, а саме Декларація про прибуток підприємства. В процесі камеральної перевірки контролюється відповідність даних додатків декларації до рядків самої декларації.

2. Органи статистики, на яких покладено повноваження контролю правильності ведення бухгалтерського обліку. В процесі перевірки контролюється стан організації бухгалтерського обліку витрат виробництва на витратних рахунках (згідно плану рахунків) та правильність кореспонденції витратних рахунків з іншими рахунками. Органи статистики здійснюють контроль аналогічно податковій інспекції шляхом організації планових та камеральних перевірок, використовуючи при цьому дані бухгалтерського обліку та дані бухгалтерської звітності (Звіт про фінансові результати).

3. Незалежні аудитори та аудиторські фірми, які з ініціативи власника підприємства виконують зовнішній фінансовий контроль, їх основною метою є захист інтересів замовника таких послуг.

На жаль, керівництво Товариства не користується систематично послугами аудиторських фірм, що не дозволяє досліджуваному підприємству своєчасно виявляти та виправляти недоліки бухгалтерського та податкового обліку, а значить і заощаджувати кошти підприємства.

Виходячи з цілей, яких необхідно досягнути аудитору при проведенні дослідження операцій з обліку витрат і доходів діяльності, формуються об’єкти контролю (див. рис. 3.1).

• первинні документи з обліку витрат підприємства

• список осіб, які мають право підписувати документи і які саме

• порядок контролю виконання обов’язків

• об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання

• склад виробничої собівартості

• метод обліку витрат та калькулювання

• склад постійних та змінних загальновиробничих витрат

• розмір нормальної виробничої потужності

• порядок та база розподілу загально виробничих витрат

• порядок оцінки залишків незавершеного виробництва

• склад адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат

• розмежування доходу за кожною групою доходів від звичайної діяльності

• критерії оцінки доходів

• умови визнання доходу від реалізації продукції.

Елементи облікової

політики

• витрат на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг

• собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)

• адміністративних витрат

• витрат на збут

• інших операційних витрат

• доходів від реалізації продукції (робіт, послуг)

• інших операційних доходів

Операції з обліку витрат і доходів діяльності

Записи в первинних документах

Інформація про порушення ведення обліку, недостачі, зловживання, які знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, висновках аудиторів

постанова

Рис. 3.1. Об’єкти контролю операцій з обліку витрат і доходів операційної діяльності підприємства

Основними методами, які будемо використовувати при аудиті витрат і доходів діяльності ЗАТ, є: опи­тування, фактична перевірка, порівняння, перерахунок, документальна перевірка, вибіркове дослідження.

У процесі опитування:

• мали змогу з'ясува­ти облікову політику ЗАТ відносно необоротних активів, методів нарахування амортизації і постійність їх застосування;

• встановили, що змін облікової політики і методів нарахуван­ня амортизації на протязі звітного періоду не було;

• дослідили наявність необхідних пояснень у Ф.№5 - примітках до річної фінансової звітності (Див. Додатки).

Отримана таким чином інформація на початку перевірки дає нам змогу отримати загальне уявлення про організацію обліку витрат і доходів діяльності на даному під­приємстві.

Внутрішній аудит на товаристві не провадиться. Тому основну увагу звернемо на оцінку надійності внутрішнього контролю, який діє на підприємстві.

Встановлено наступне (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Тест системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку витрат і доходів операційної діяльності ЗАТ "СБМУ №15"

№ з/п	Зміст питання	Варіант відповіді			Оцінка системи ВК
		так	ні	інф. відсутня
1.	Чи ведеться окремо облік різних видів доходів: відомості; картки; інше?	+			середня
2.	Чи є відповідальні особи за повноту і своєчасність від­вантаження товарів (робіт, послуг)?	+			середня
3.	Особи, які розробляють і за­тверджують цінову політику: керівник.	+			середня
4.	Чи укладаються договори з кожним покупцем на кожний вид реалізації робіт (послуг)?	+			середня
5.	Особи, які дають дозвіл на реалізацію продукції (робіт, послуг): керівник.	+			середня
6.	Чи узгоджується з головним бухгалтером реалізація про­дукції (робіт, послуг) борж­никам?	+			середня
7.	Хто приймає рішення про реалізацію продукції (робіт, послуг) пов'язаним особам: керівник	+			середня
8.	Чи звіряються рахунки-фактури із затвердженими замов­леннями на продаж і доку­ментами на відвантаження продукції (товарів)?	+			середня
9.	Чи звіряються дані аналітич­ного обліку з формування до­ходів: з журналами-ордерами; з Головною книгою?	+			середня
10.	Чи ведеться аналітичний облік реалізації продукції (робіт, послуг) і визначення доходів за бартерними угодами?	+			середня
Продовження таблиці 3.3
11.	Чи відповідає визнання дохо­дів П(с)БО № 15: чи проінфонмовано покупця про суттєві ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію; підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованою продукцією; сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена; чи є впевненість, що в ре­зультаті операції відбудеть­ся зростання економічних вигод підприємства; витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути до­стовірно визначені?	+			низька
12.	Чи ведуться книги реєстрації замовлень на продаж готової продукції (товарів)?	+			низька
13.	Наявність затверджених прейскурантів.	+			низька
14.	Ким затверджуються прайси (прейскуранти)? Керівником	+			середня
15.	Чи були виявлені випадки реалізації продукції (товарів) без документів на відванта­ження?		+		середня
16.	Чи відвантажувалася про­дукція (товари) пов'язаним особам?		+		середня
17.	Чи відвантажувалася продук­ція (товари) за бартерним контрактом?		+		середня
18.	Чи здійснюються перевірки визнання доходів згідно з П(с)БО № 3, 12, 14?	+			низька
19.	Чи перевірялися критерії ви­знання доходів згідно з кла­сифікацією доходів?	+			низька

Щодо внутрішнього контролю, то багаторічна практика аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств та стану бухгалтерського обліку на них більш ніж переконливо свідчить про дуже низьку ефективність внутрішнього контролю, який функціонує на базі існуючого законодавства. На жаль, у чинному законодавстві ми знаходимо вимоги лише до внутрішнього фінансового контролю (постанова КМУ від 22.05.2002р. №685 „Про здійснення міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади внутрішнього фінансового контролю"). Непрямо про необхідність організації дійового внутрішнього контролю сказано у Законі України від 16.07.99р. №996-ХІУ „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", відповідно до якого питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника.

Організація внутрішньогосподарського контролю відповідно до чинного законодавства покладена на керівника підприємства. На підставі затвердженого плану працівники, зайняті управлінням, здійснюють систематичний поточний контроль за діяльністю підрозділів підприємства. За результатами контрольних перевірок керівництво підприємства приймає рішення про усунення причин, що негативно впливають на діяльність підприємства.

Здійснення внутрішнього контролю на досліджуваному підприємстві покладено на керівників та головного бухгалтера. Обов'язковим завданням для керівника підприємства є створення необхідних умов для правильного ведення бухгалтерського обліку. Саме тому керівництво Товариства щорічно виписує різноманітну бухгалтерську та методичну літературу; створюються умови для відвідування семінарів, конференцій. Щоквартально, начальники відділів та цехів звітують перед керівництвом про склад та розмір витрат поточного періоду та узгоджують прогнозний план витрат на наступний звітний період.

Починаючи з 2000р., щорічно, керівники розглядають зміни щодо наказу про облікову політику підприємства.

Обов'язковим завданням для головного бухгалтера є забезпечення дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, організації контролю за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій.

Перш за все контролюється система документування та обліку, перевіряється законність та доцільність складених господарських операцій на основі первинних документів; достовірність відображення записів в облікових регістрах.

При здійсненні внутрішнього контролю за витратами і доходами діяльності підприємства головний бухгалтер Товариства застосовує:

• нормативні перевірки, які являють собою вивчення вмісту відображеної в документі операції з точки зору її відповідності до чинних норм, правил та інструкцій;

• арифметичну перевірку, яка полягає в контролі за правильністю підрахунків, зроблених при складанні конкретного бухгалтерського документа.

Раз в рік на Товаристві проводиться інвентаризація матеріальних активів шляхом спостереження, вимірювання, реєстрації та порівняння отриманих даних з даними бухгалтерського обліку.

Відповідальність за проведення інвентаризації згідно із законодавством покладається на керівника підприємства, до обов'язків якого входить: створення необхідних умов для її проведення у стислі терміни, визначення об’єктів, кількості і термінів проведення інвентаризації.

Отже, суттєвих порушень законодавства щодо визначення витрат і доходів діяльності підприємства, правильності формування собівартості продукції, а також правильності віднесення витрат підприємства до адміністративних та витрат на збут не виявлено. Всі суми в бухгалтерській звітності підтверджені відповідними первинними документами.

Не досить досконалим, на мою думку, є ведення внутрішнього контролю на підприємстві, що досліджувалось.

Керівництву підприємства потрібно звернути на це увагу. Зокрема, я пропоную проводити інвентаризацію декілька разів на рік. Також доцільно було б систематично користуватись послугами аудиторських фірм. Такі впровадження стали б причиною для удосконалення обліку витрат і ретельного контролю за ними.

Після встановлення оцінки системи вну­трішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, комбінований).

Аудит операцій з обліку витрат і доходів діяльності на досліджуваному підприємстві необхідно розпочинати з інвентаризації об’єктів обліку (фактичний вибірковий контроль, це дозволяє досить висока оцінка системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку). Це дає можливість виявити недостачі або лишки та правопорушення, якщо такі мають місце. Об’єктом інвентаризації при цьому, у першу чергу, виступає незавершене виробництво.

Незавершене виробництво має піддаватися найретельнішій перевірці не тільки на предмет фактичної наявності незавершених обробкою заготовок, деталей, вузлів, сумішей, маси, а й щодо визначення їх правильної оцінки (вартості).

Після вивчення фактичної наявності об’єктів обліку витрат і доходів діяльності аудитор розпочинає документальну перевірку. Перед тим, як перейти до основного етапу контролю операцій з обліку витрат діяльності і доходу діяльності необхідно вивчити наказ про облікову політику щодо питань, які відносяться до обліку витрат і доходів діяльності підприємства.

Аудит операцій з обліку витрат і доходів діяльності рекомендується проводити наступним чином:

1. Перевірка звіту про фінансові результати

2. Визначення суттєвості окремих груп доходів: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а саме - суму доходу, питома вага в загальному обсязі доходів, встановлення суттєвості:

• рах. 70 "Дохід від реалізації" та субрахунки 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 702 "Дохід від реалізації товарів", 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" та 704 "Відрахування з доходу";

• рах. 71 "Інший операційний дохід" та субрахунки 711 "Дохід від реалізації іноземної валюти", 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів", 713 "Дохід від операційної оренди активів", 714 " Дохід від операційної курсової різниці", 715 "Одержані штрафи, пені, неустойки", 716 "Відшкодування раніше списаних активів", 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості", 718 "Одержані гранти та субсидії", 719 "Інші доходи від операційної діяльності".

3. Перевірка доходу від реалізації готової продукції (субрахунок 701), доходу від реалізації товарів (субрахунок 702), доходу від реалізації робіт (послуг) (субрахунок 703), інший операційний дохід (рахунок 71) за планом:

• перевірка замовлень на продаж;

• перевірка дотримання калькуляційних цін;

• перевірка повноти виписки рахунків-фактур за книгою реєстрації;

• перевірка повноти касових надходжень;

• перевірка відповідності документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж;

• перевірка випадків відсутності документів із відвантаження;

• звірення рахунків-фактур із затвердженими замовленнями і документами на відвантаження продукції;

• звірення кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку й документів на відвантаження продукції;

• перевірка ціноутворення;

• перевірка правильності бухгалтерського обліку продаж;

• перевірка повноти відображення доходів за звітний період.

4. Перевірка дотримання умов визнання витрат і доходів діяльності підприємства.

5. Перевірка правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг). При проведенні перевірки необхідно пам’ятати, що згідно П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються тільки прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати. Тобто, здійснюючи перевірку правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно, передусім, дослідити правильність включення витрат до собівартості.

Перевірка фактичної собівартості продукції є одним з важливих етапів аудиту витрат. Аудит потрібно починати з перевірки нормативної собівартості, перевірки звітів і калькулювання собівартості продукції за окремими видами виробів. Перевірка собівартості продукції здійснюється в розрізі калькуляційних статей затрат і визначення рівня собівартості окремих видів продукції. Особливу увагу звертають на можливі випадки коливання собівартості продукції за окремі періоди. Наприклад, якщо за певний період (місяць) підвищуються витрати і необґрунтовано збільшується собівартість продукції, то це може свідчити про наявність перевитрат сировини, матеріалів і напівфабрикатів та інших витрат. Також з’ясовують чи немає випадків необґрунтованого списання на собівартість продукції нестач і псування цінностей, витрат, які не мають відношення до виробничого процесу або перенесення їх з минулих періодів на місяць, що перевіряється, т.д.

Під час аудиту перевірці підлягають витрати за окремими калькуляційними статтями і підтвердження їх відповідними виправдовувальними первинними документами. Одночасно перевіряють можливі випадки різкого зниження витрат за окремими місцями, що може свідчити про завищення нормативів витрат або необґрунтованого перенесення витрат місяця, що перевіряється, на наступні періоди. Аудит собівартості продукції допомагає встановити обґрунтованість списання витрат на її виробництво і реалізацію. Саме тому аудитор акцентує увагу на виявлення фактів списання і включення у собівартість продукції витрат і витрат, які не пов’язані з її виробництвом і реалізацією (витрати непромислових виробництв і господарств, витрати і витрати, які належать віднесенню за рахунок винних організацій і осіб, спеціальних коштів, резервів і витрат майбутніх періодів, прибутків і збитків). Особливо перевіряють витрати щодо безперспективних незакінчених робіт, а також робіт, які втратили актуальність, і приймають заходи щодо зупинення подальшого проведення затрат щодо них.

Ефективним методом перевірки правильності і документальної обґрунтованості списання витрат на виробництво за елементами і калькуляційними статтями є зустрічна перевірка і звірка даних первинних документів (лімітних карт, карт розкрою, вимог, забірних відомостей – з сировини і матеріалів) з даними аналітичного і синтетичного обліку (машинограмами, відомостями розподілу затрат сировини і матеріалів, заробітної плати, журналами 5 і 5-А, відомостями журнальної форми обліку, відомостями оцінки остаточного браку і розрахунку втрат від браку, даними оцінки залишків та недостач незавершеного виробництва) і звітними матеріалами (виробничими звітами цехів, періодичними звітами із собівартості). Одночасно перевіряється правильність оцінки матеріалів шляхом співставлення оцінки списаних матеріалів з обліковою їх оцінкою; правильність розрахованих відхилень від купівельних цін, оцінки незавершеного виробництва і обліку зворотних відходів. За рахунок цих факторів на окремих підприємствах має місце необґрунтоване регулювання собівартості продукції, що випускається.

6. Перевірка правильності накопичення та списання адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Вивчаючи операції з обліку адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат необхідно пам’ятати, що вичерпний перелік таких витрат наведено в п. п. 18, 19, 20 П (С) БО 16 „Витрати”. Тобто, аудитор повинен перевірити правомірність віднесення витрат до адміністративних, витрат на збут, інших операційних витрат.

7. Перевірка правильності накопичення та списання фінансових витрат.

Вивчаючи бухгалтерську звітність ЗАТ "СБМУ №15" можна зробити висновок, що суттєвих порушень законодавства щодо визначення витрат і доходів діяльності, правильності формування собівартості продукції, а також правильності віднесення витрат підприємства до адміністративних та витрат на збут не виявлено. Всі суми в бухгалтерській звітності підтверджені відповідними первинними документами.