5.4. Ias 18 "Выручка"

Цель стандарта. Целью стандарта (IAS 18) является определение порядка учета выручки, которая возникает при совершении определенных видов операций и событий и определении момента ее признания.

Сфера применения стандарта. Стандарт (IAS 18) применяется при учете выручки при продаже товаров, предоставлении услуг, других действиях, обеспечивающих поступления по процентам, дивидендам и роялти, за исключением:

- дивидендов от инвестиций от долевого участия, которые учитываются в соответствии с IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия";

- договоров аренды и страхования, в соответствии с IAS 17 "Аренда" и IFRS 4 "Договоры страхования";

- изменений в справедливой стоимости финансовых активов и обязательств и их реализации в соответствии с IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

- изменений в стоимости других активов, в том числе краткосрочных;

- изменений в справедливой стоимости биологических активов сельскохозяйственного назначения и первоначального признания продукции сельского хозяйства, которые учитываются в соответствии с IAS 41 "Сельское хозяйство";

- добычи полезных ископаемых.

Определение выручки

Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе нормальной деятельности организации, приводящих к увеличению капитала, иному, чем вклады собственников.

Выручка может быть представлена в виде различных поступлений в ходе ведения деятельности организации. Например, выручка от продажи товаров, готовой продукции или предоставления услуг. Выручку организации могут получать и в другой форме. Например, в виде процентов - платы за использование денежных средств или других эквивалентов, лицензионных платежей - платы за использование долгосрочных активов компании, например патентов, торговых марок, авторских прав, других активов, дивидендов от распределения прибыли между собственниками капитала пропорционально их участию.

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого поступления либо подлежащего получению встречного представления.

В выручку включаются все поступления, которые организация получила или получит на свой счет. Сумма выручки, как правило, определяется условиями договора, заключенного между организацией и покупателем. Суммы, полученные для выплаты третьей стороне, не подлежат включению в выручку. Например, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, поступления в пользу принципала и т.п.

При бартерных сделках сумма выручки оценивается в сумме подлежащего получению встречного представления. Например, организация (продавец) может заключить бартерную сделку по оказанию услуг в обмен на получение других услуг от ее клиента (покупателя). Встречное представление выражается в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств. Выручка от бартерной сделки может быть надежно оценена по справедливой стоимости, основываясь на небартерных операциях. Однако следует учесть, что в соответствии с IAS 18 при проведении бартерных сделок выручка признается не всегда.

При обмене аналогичных активов по характеру или величине выручка не признается. Аналогичными при обмене активами могут быть обмен недвижимости на недвижимость, основного средства на нематериальный актив, товара на сходный по характеру и величине товар и т.п. При обмене активов, отличающихся по характеру или величине, выручка признается (например, обмен товара на отличающийся по характеру и величине товар, услуги на товар и т.п.). В этом случае выручка признается по справедливой стоимости полученных активов или услуг, скорректированной на сумму переданных активов или их эквивалентов.

Пример. Организация обменивает автомобиль балансовой стоимостью 600 тыс. руб. на новый, справедливая стоимость которого 900 тыс. руб., с доплатой 300 тыс. руб. Активы являются аналогичными, и выручка не признается.

Обмен аналогичных активов:

Д-т сч. "Автомобиль" (900 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность перед продавцом" (900 тыс.);

Д-т сч. "Задолженность перед продавцом" (600 тыс. руб.)

К-т сч. "Автомобиль" (600 тыс. руб.);

Д-т сч. "Задолженность перед продавцом" (300 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (300 тыс. руб.).

Пример. Организация обменивает автомобиль балансовой стоимостью 1 млн руб. на зерно с аналогичной справедливой стоимостью. Активы являются неаналогичными и выручка признается.

Обмен неаналогичных активов:

Д-т сч. "Зерно" (1 млн руб.)

К-т сч. "Задолженность перед поставщиком" (1 млн руб.);

Д-т сч. "Расходы по реализации" (1 млн руб.)

К-т сч. "Автомобиль" (1 млн руб.);

Д-т сч. "Задолженность перед поставщиком" (1 млн руб.)

К-т сч. "Выручка" (1 млн руб.).

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда соблюдаются одновременно все перечисленные ниже условия:

- организация-продавец перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

- организация-продавец больше не участвует в управлении товарами в рамках прав на собственность и не контролирует реализованные товары;

- сумма выручки может быть надежно определена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

- осуществленные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Выручка и расходы, относящиеся к этой операции, признаются одновременно. Это называется соответствием выручки и расходов.

Как правило, передача рисков, связанных с собственностью на товары, происходит одновременно с передачей юридических прав на владение товарами или распоряжения покупателю.

Пример. Организация отгрузила товары покупателю на сумму 300 тыс. руб. В соответствии с договором право собственности на товары переходит покупателю в момент их передачи. Оплата от покупателя на сумму 500 тыс. руб. в соответствии с договором еще не поступила. У организации есть уверенность в платежеспособности и добросовестности покупателя.

Признание выручки:

Д-т сч. "Расходы по реализации" (300 тыс. руб.)

К-т сч. "Товары" (300 тыс. руб.);

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (500 тыс. руб.).

Если организация-продавец сохраняет значительные риски, то операция не является продажей и выручка не признается. Это может быть в следующих случаях:

- организация сохраняет ответственность за ненадлежащее функционирование товара, не обеспеченную стандартным гарантийным обязательством;

- получение выручки от реализации товара зависит от получения выручки покупателем при реализации этого товара;

- товар подлежит установке или монтажу, затраты по которым составляют значительную часть договора;

- покупатель в соответствии с условиями договора имеет право расторгнуть сделку.

Организация может признать выручку только в том случае, если организация-продавец сохраняет только незначительные риски, связанные с владением товара. Например, при продаже товаров через магазин может быть возврат товара покупателем. Выручка должна признаваться в момент реализации товара, если организация-продавец может надежно оценить возможные возвраты и принимает это обязательство на основе предыдущего опыта.

Пример. Организация продает компьютер стоимостью 20 000 руб. Выручка от реализации составила 25 000 руб. Помимо стандартных гарантийных обязательств, организация обязуется единожды провести настройку и техническое обслуживание компьютера. Расходы на обслуживание компьютера составляют 1000 руб.

Признание выручки:

Д-т сч. "Расходы на продажу" (20 тыс. руб.)

К-т сч. "Компьютер" (20 тыс. руб.);

Д-т сч. "Покупатель" (24 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (24 тыс. руб.);

Д-т сч. "Покупатель" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Доходы будущих периодов" (1 тыс. руб.).

После проведения настройки и технического обслуживания компьютера:

Д-т сч. "Доходы будущих периодов" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (1 тыс. руб.);

Д-т сч. "Расходы на обслуживание" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность по оплате работникам" (1 тыс. руб.).

Выручка и расходы, относящиеся к этой операции, признаются одновременно.

Пример. Организация продает антикварную мебель. По условиям договора продажу осуществляет антикварный салон. Выручка признается только после того и в той части, как антикварный салон реализует мебель, вне зависимости от того, когда будет получена выручка. Была передана антикварному салону мебель на сумму 2 млн руб. Салон продал мебель на сумму 500 тыс. руб. и получил выручку 1,5 млн руб.

Передача товара:

Д-т сч. "Товары, переданные на продажу" (2 млн руб.)

К-т сч. "Товары" (2 млн руб.);

Д-т сч. "Расходы по реализации" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Товары, переданные на продажу" (500 тыс. руб.);

Д-т сч. "Задолженность антикварного салона" (1,5 млн руб.)

К-т сч. "Выручка" (1,5 млн руб.).

Пример. Организация осуществляет оптовую продажу бытовой техники. По условиям договора возврат товара в случае его ненадлежащего качества может быть осуществлен в течение трех месяцев со дня получения товара покупателем. Выручка составляет 500 тыс. руб. По истечении указанного срока выручка может быть признана.

Признание выручки по истечении трех месяцев со дня отгрузки товаров:

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (500 тыс. руб.).

Одновременно должны быть признаны расходы, относящиеся к этой операции.

Выручка от предоставления услуг признается относительно стадии завершенности сделки на отчетную дату при одновременном выполнении следующих условий:

- сумма выручки может быть надежно определена;

- существует вероятность притока будущих экономических выгод от оказания услуги;

- стадия завершенности сделки на отчетную дату может быть надежно определена;

- сумма затрат, понесенных для осуществления сделки и необходимых для ее завершения, может быть надежно определена.

Выручка от оказания услуг признается в том же периоде, когда оказываются услуги. Этот метод называется "по мере готовности".

Организация может самостоятельно сделать выбор способа оценки завершенности сделки исходя из характера договора и надежности оценки выполненной услуги. Стадия завершенности сделки может быть определена следующими методами:

- контроля за проведенной работой;

- процентного отношения оказанной услуги к общему объему услуг на дату составления отчетности;

- пропорционального отношения фактически понесенных затрат на дату составления отчетности к оценочной величине общих затрат по договору.

Пример. Организация осуществляет услуги по диагностике и наладке компьютерного обеспечения. Затраты за один месяц обслуживания одного компьютера составляют 1500 руб. По договору организация обязана обслужить 20 компьютеров, предполагаемая выручка - 40 000 руб. В связи с организационными проблемами было обслужено только 15 компьютеров. Организация должна признать выручку только в части фактически оказанных услуг на дату отчетности - 30 000 руб. (40 000 x 15 : 20) и фактически проведенных затрат - 22 500 руб. (1500 x 15). Признание выручки:

Д-т сч. "Расходы на продажу" (22,5 тыс. руб.)

К-т сч. "Расходы на оказание услуг" (22,5 тыс. руб.);

Д-т сч. "Дебиторская задолженность" (30 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (30 тыс. руб.).

Промежуточные платежи и полученные авансы в счет предстоящего выполнения услуг не указывают на стадию завершенности сделки, и выручка не признается.

Пример. Организация получила аванс в счет оказания услуги в сумме 500 тыс. руб. Фактически услуга была выполнена в следующем месяце. Выручка признается только после фактического оказания услуги.

Получение аванса:

Д-т сч. "Денежные средства" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Доходы будущих периодов" (500 тыс. руб.).

Признание выручки после фактического оказания услуги:

Д-т сч. "Доходы будущих периодов" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (500 тыс. руб.).

Одновременно должны быть признаны расходы, относящиеся к этой операции.

Выручка признается только тогда, когда является вероятным приток экономических выгод от оказываемой услуги. Если результат операции не может быть оценен надежно, то выручка признается только в части признанных возмещаемых расходов.

Пример. Организация осуществляет продажу запасных частей для компьютеров и осуществляет ремонт компьютеров. По договору были предоставлены клиенту запасные части на сумму 20 тыс. руб. себестоимостью 18 тыс. руб. Также был проведен ремонт компьютеров. Затраты на ремонт составили 10 тыс. руб. Клиент посчитал проведенный ремонт несоответствующим и предложил расторгнуть сделку. Организация может признать выручку только в части реализованных товаров. Поступление выручки от оказания услуги не может быть оценено надежно. Затраты по оказанию услуги признаются расходом. Если неопределенность будет преодолена, выручка будет признана.

Признание выручки и расходов по операциям:

Д-т сч. "Расходы по реализации товаров" (18 тыс. руб.)

К-т сч. "Товары" (18 тыс. руб.);

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (20 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (20 тыс. руб.);

Д-т сч. "Расходы по ремонту компьютеров" (10 тыс. руб.)

К-т сч. "Заработная плата" (10 тыс. руб.).

Выручка от предоставления других активов организации, приносящих проценты (роялти, дивиденды), признается при соблюдении следующих условий:

- существует вероятность притока экономических выгод от сделки;

- сумма выручки может быть надежно оценена.

Выручка по процентам должна признаваться на пропорциональной основе с учетом эффективного дохода от актива.

Выручка от лицензионных платежей должна признаваться по методу начисления в соответствии с условиями договора.

Выручка по дивидендам должна признаваться тогда, когда акционеры получают право на получение выплаты.

Эффективным доходом актива является процентная ставка, которая необходима для дисконтирования будущего потока денежных поступлений, ожидаемая в течение срока полезного использования актива до его первоначальной балансовой стоимости. В выручку по процентам включается сумма распределения любой скидки или иной разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимостью на момент погашения. Если на момент приобретения инвестиции ранее были накоплены проценты, то последующее получение процентов делится на два этапа - до приобретения инвестиции и после ее приобретения. На этапе, относящимся к периоду до приобретения, проценты вычитаются из стоимости инвестиции. На этапе после приобретения - признаются в качестве выручки.

Пример. Организация приобрела облигацию номинальной стоимостью 30 тыс. руб. за 30,5 тыс. руб. По облигации в конце каждого года выплачивается 15% от ее номинальной стоимости. При приобретении облигации ранее были накоплены проценты в сумме 500 руб. В конце первого года владения облигацией в качестве выручки будет признана только часть процентов. Накопленные проценты до приобретения облигации уменьшают стоимость инвестиции. В следующих периодах сумма процентов будет признана в качестве выручки полностью.

Приобретение облигации:

Д-т сч. "Облигация" (30,5 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (30,5 тыс. руб.).

Получены проценты:

Д-т сч. "Денежные средства" (4,5 тыс. руб.)

К-т сч. "Проценты по облигации" (4,5 тыс. руб.).

Уменьшена стоимость инвестиции:

Д-т сч. "Денежные средства" (500 руб.)

К-т сч. "Облигация" (500 руб.).

Лицензионные платежи накапливаются и признаются в соответствии с условиями договора, если нет другой, более рациональной систематической основы. Дивиденды выплачиваются тогда, когда установлено право акционеров на их получение.

Пример. Организация передает авторские права издательству. По условиям договора организация получает лицензионные платежи после выхода тиража в свет из расчета 50 руб. за один экземпляр. За отчетный период издательство выпустило один тираж 5000 экз. Признается выручка в сумме 250 тыс. руб. (5000 x 50).

Признание выручки:

Д-т сч. "Задолженность издательства" (250 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (250 тыс. руб.).

Пример. Организация приобрела акции другой организации. По акциям будут выплачиваться дивиденды ежегодно, в течение 30 дней, после того как собранием акционеров будут утверждены платежи к выплате. Собрание акционеров состоялось в ноябре. Сумма дивидендов - 200 тыс. руб.

Признание выручки:

Д-т сч. "Задолженность по дивидендам" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (200 тыс. руб.);

Д-т сч. "Денежные средства" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность по дивидендам" (200 тыс. руб.).

Раскрытие информации о выручке в финансовой отчетности

В финансовой отчетности организация должна раскрывать следующую информацию:

- учетную политику, принятую для признания выручки, и методы определения стадии завершенности сделки по оказанию услуг;

- сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение данного периода, от продажи товаров, предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей, дивидендов;

- сумму выручки при обмене товаров или услуг.