4.2. Ias 38 "Нематериальные активы"

Цель стандарта. Целью стандарта (IAS 38) является определение порядка признания, оценки, учета и амортизации нематериальных активов.

Сфера применения стандарта. Стандарт (IAS 38) применяется ко всем нематериальным активам, за исключением:

- нематериальных активов, которые учитываются по правилам других стандартов, таких как IAS 16 "Основные средства", IAS 17 "Аренда", IAS 12 "Налоги на прибыль", IAS 11 "Договоры на строительство", IAS 19 "Вознаграждения работникам", IAS 31 "Участие в совместном предпринимательстве", IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия", IFRS 4 "Договоры страхования" и др.;

- прав на объекты, относящихся к правам пользования и разработки невосстанавливаемых природных ресурсов (например, нефть, газ, минералы и т.п.);

- финансовых активов в соответствии с IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Определение нематериальных активов

Нематериальные активы - это неденежные активы, которые:

- отвечают требованиям признания активов;

- не имеют физической формы;

- являются идентифицируемыми.

Все нематериальные активы должны отвечать условиям признания актива. От ресурса, который контролируется организацией, ожидается поступление экономических выгод. При этом он имеет надежную стоимостную оценку. Также должны быть соблюдены условия признания актива в качестве заявленного элемента финансовой отчетности.

Нематериальные активы не обладают физической формой, но могут размещаться на материально-вещественной форме. Например, компьютерные программы могут находиться на диске. Результатом проведенного научного исследования может быть получение физического объекта, например опытного образца. Затраты на его разработку могут быть признаны нематериальным активом.

Одним из условий признания нематериального актива является критерий идентификации. Идентифицируемым является актив, который:

- можно отделить от имущества организации, например для целей продажи, обмена, лицензирования, сдачи в аренду и т.п.;

- возникает из юридических прав вне зависимости от того, можно ли его отделить от прочего имущества организации или других прав организации;

- не является деловой репутацией.

Стандарт (IAS 38) не устанавливает определенной классификации нематериальных активов. Организации могут самостоятельно составить классификацию контролируемых нематериальных активов. Классификация нематериальных активов носит принципиальный характер, так как оптимальная классификация может снизить затраты на их переоценку.

К нематериальным активам могут относиться:

- авторские права на научные и технические знания;

- ноу-хау;

- права на торговые марки;

- права на знак обслуживания;

- патенты;

- франшизы;

- лицензионные соглашения;

- компьютерное программное обеспечение;

- права на сбыт;

- доля рынка;

- права на интеллектуальную собственность;

- другие аналогичные активы.

Не все вышеперечисленные статьи могут быть признаны нематериальными активами. Они должны отвечать критериям признания нематериального актива. Если статья не отвечает критериям, то понесенные затраты относятся на расходы периода, в котором были осуществлены. Как правило, возможность контроля вытекает из юридических прав. В этом случае есть большая вероятность признать статью нематериальным активом. При отсутствии юридических прав подтвердить возможность контроля затруднительно. Важным условием является то, что понесенные затраты будут приносить экономические выгоды за рассматриваемый период и в последующих периодах. Есть статьи, которые способны в будущем обеспечить будущие экономические выгоды, но не всегда соблюдается при этом критерий контроля и надежной стоимостной оценки. Например, затраты на подготовку или повышение квалификации персонала. Даже если предположить, что работники и в будущем будут сотрудничать с организацией, то полной уверенности в том, что они не уволятся, нет. Таким образом, функция контроля в полной мере не осуществляется. Похожими статьями является мониторинг рынка с целью выявления возможных лояльных клиентов, расширения доли рынка. Осуществленные затраты могут привести к поступлению будущих экономических выгод в организацию, но функция контроля может быть не реализована.

Нематериальные активы могут быть приобретены у других организаций или созданы внутри организации. Порядок их признания существенно отличается. Наличие приобретенных нематериальных активов, как правило, вытекает из юридических прав, что существенно упрощает их процедуру признания.

Оценка стоимости отдельного приобретения нематериальных активов на момент признания такова. Первоначально, на момент признания, нематериальный актив оценивается по себестоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение актива. При покупке нематериального актива его первоначальная стоимость может быть достоверно определена. Та сумма, которую потратил покупатель на приобретение нематериального актива, является вероятным будущим поступлением экономических выгод от его использования.

Оценка нематериальных активов на момент признания

(первоначальная стоимость)

Затраты включаемые	Затраты невключаемые
Все затраты, необходимые для приобретения и доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, в том числе: - покупная цена, невозмещаемые налоги; - затраты на проверку надлежащей работы актива; - затраты на доставку и установку; - капитализированные затраты по займам (IAS 23); - услуги профессиональных организаций; - прочие аналогичные затраты	Все затраты, напрямую не связанные с приобретением и доведением объекта до состояния, пригодного к использованию, в том числе: - административные и другие накладные расходы; - затраты на внедрение нового продукта или услуги; - сверхнормативные потери сырья, материалов, труда; - затраты на ведение бизнеса на новом месте и с новыми клиентами; - торговые скидки; - прочие аналогичные затраты

В отдельных случаях необходимо профессиональное суждение об отнесении актива к нематериальным или основным средствам. Некоторые затраты могут иметь идентичное название, но при этом относиться к разным активам. Некоторые объекты отвечают критериям признания нематериального актива, но необходимы для доведения до состояния, пригодного к эксплуатации, объектов основных средств. Например, загрузочная программа для работы и управления высокотехнологичным оборудованием. Такие объекты будут являться частью стоимости основного средства и учитываться в соответствии с IAS 16 "Основные средства". Компьютерная программа, которая отвечает критериям признания нематериального актива, соответственно, будет относиться к нематериальным активам.

Пример. Организация приобрела операционную систему для компьютера, без которой невозможна его эксплуатация, стоимостью 400 тыс. руб., а также исключительное право на программное обеспечение стоимостью 3 млн руб. Для установки и надлежащей проверки программного обеспечения потрачено 15 тыс. руб.

Поступление операционной системы компьютера:

Д-т сч. "Компьютер" (400 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (400 тыс. руб.).

Поступление программного обеспечения:

Д-т сч. "Программное обеспечение" (3 млн руб.)

К-т сч. "Поставщик" (3 млн руб.).

Затраты на установку и проверку программного обеспечения:

Д-т сч. "Программное обеспечение" (15 тыс. руб.)

К-т сч. "IT-Компания" (15 тыс. руб.).

Оплата:

Д-т сч. "IT-компания" (15 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (15 тыс. руб.);

Д-т сч. "Поставщик" (400 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (400 тыс. руб.);

Д-т сч. "Поставщик" (3 млн руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (3 млн руб.).

Некоторые статьи могут иметь в целом идентичные названия, но относиться к разным активам. Например, лицензия на право ведения деятельности и лицензия на право разработки нефтяного месторождения. Лицензии на право ведения деятельности обладают многими критериями признания нематериального актива. Однако такая лицензия не ограничивает доступа других лиц к экономическим выгодам, которые вытекают из юридического права владения лицензией. Клиенты могут самостоятельно выбирать организации, с которыми будут сотрудничать. Затраты на такие расходы следует относить к расходам периода. При условии что лицензия выдается на продолжительный срок, который более финансового года, стоимость списывается равномерно на протяжении всего срока действия лицензии. Это соответствует ведению учета по методу начисления. Лицензии на право разработки нефтяного месторождения, лицензия (квота) на вылов рыбы гарантируют определенную долю рынка и ограничивают доступ к экономическим выгодам, которые вытекают из права владения лицензией. В этом случае также ограничивается доступ других лиц к сектору рынка. Такие лицензии, при соблюдении всех прочих критериев, могут быть признаны нематериальным активом.

Пример. Организация получила лицензию на право ведения аудиторской деятельности сроком на три года стоимостью 60 тыс. руб.

Приобретение лицензии:

Д-т сч. "Расходы будущих периодов" (60 тыс. руб.)

К-т сч. "Лицензирующий орган" (60 тыс. руб.).

Оплата:

Д-т "Лицензирующий орган" (60 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (60 тыс. руб.).

Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен на другие неденежные активы с доплатой денежными активами или без доплаты. В этом случае приобретенный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости. Исключение составляет обмен активами, не имеющими достоверной справедливой стоимости, или операция обмена, не являющаяся коммерческой. В этом случае стоимость нематериального актива оценивается по балансовой стоимости переданного объекта.

Пример. Организация провела обмен исключительного права издания рукописи балансовой стоимостью 1 млн руб. на исключительное право пользования торговой маркой балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Справедливую стоимость торговой марки на дату сделки оценить невозможно. При принятии на баланс торговой марки ее стоимость следует снизить на 200 тыс. руб. (1 млн - 800 тыс.).

Обмен активов:

Д-т "Торговая марка" (1 млн руб.)

К-т сч. "Права на издание рукописи" (1 млн руб.).

Снижение стоимости нематериального актива до балансовой:

Д-т сч. "Убыток от обесценения" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Торговая марка" (200 тыс. руб.).

Иначе признаются нематериальные активы, созданные организацией самостоятельно. Идентификация таких нематериальных активов - достаточно сложная задача. В целом порядок признания можно подразделить на:

- стадию исследования;

- стадию разработок.

Стадия исследования - это проведение научных и исследовательских работ с целью получения новых научных и технических знаний. Затраты на стадии исследования не включаются в стоимость создаваемого нематериального актива, а относятся на расходы периода, в котором осуществлены. Такими затратами могут быть затраты приобретение новых знаний, поиск альтернативных материалов, процессов, систем, оценка областей применения результатов исследования, формулирование, конструирование и отбор рассмотренных альтернатив.

Стадия разработок - это апробация научных и технических открытий, необходимых для получения новых существенно улучшенных материалов, продукции, процессов и т.п., до начала их коммерческого производства или использования. Такими затратами могут быть затраты на проектирование, конструирование опытных образцов, новых технологических процессов, альтернативных материалов, систем, их тестирование. Нематериальный актив, возникший на стадии разработок, может признаваться, если организация может продемонстрировать одновременно все из следующего:

- свое намерение создать нематериальный актив для использования или продажи;

- возможность использования нематериального актива или его продажи;

- возможность технического создания нематериального актива для использования или продажи;

- наличие рынка для нематериального актива или вероятные экономические выгоды при его использовании;

- наличие финансовых, технических и других ресурсов для завершения создания нематериального актива, его продажи или использования;

- способность надежно оценить затраты на создание нематериального актива.

В некоторых случаях организация не имеет возможности четко разграничить стадии исследования и разработок. Тогда все затраты будут считаться проведенными на стадии исследования. Например, нематериальными активами достаточно сложно признать внутренне созданные торговые марки, фирменные наименования и т.п. Проведение таких затрат проблематично отличить от расходов на развитие и поддержание организации. Для торговых марок и других аналогичных статей важно доказать наличие самого нематериального актива, который бы отвечал всем критериям признания.

Пример. Организация произвела расходы на регистрацию в сумме 10 тыс. руб. на создание внутрифирменного товарного знака. Также были проведены расходы на создание нового технологического процесса по изготовлению продукции в сумме 300 тыс. руб. Было проведено исследование альтернативных процессов, поиск альтернативных материалов. Затраты на проектирование, конструирование, апробацию производственной линии составили 5 млн руб. Составлено технико-экономическое обоснование, подтверждающее экономические выгоды применения нового технологического процесса и наличие активного рынка для его продвижения.

Затраты на создание товарного знака:

Д-т сч. "Расходы периода" (10 тыс. руб.)

К-т сч. "Регистрационная палата" (10 тыс. руб.).

Затраты на создание нового технологического процесса на стадии исследования:

Д-т сч. "Расходы периода" (300 тыс. руб.)

К-т сч. "Обязательство по оплате труда" (300 тыс. руб.).

Затраты на создание нового технологического процесса на стадии разработки:

Д-т сч. "Нематериальный актив" (5 млн руб.)

К-т сч. "Обязательство по оплате труда" (5 млн руб.).

Последующие затраты на приобретенный или внутренне созданный нематериальный актив признаются расходами периода, в котором были фактически осуществлены. Затраты на поддержание торговых марок, фирменных наименований и других аналогичных активов всегда признаются расходами.

В отдельных случаях последующие затраты на нематериальные активы могут капитализироваться, если они позволят приносить нематериальному активу экономические выгоды сверх первоначальных, а величина этих затрат может быть надежно определена и отнесена на актив.

Следует разделять внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, полученную в результате покупки (объединения) предприятий.

В некоторых случаях могут быть понесены организацией затраты, направленные на создание будущих экономических выгод, но не признаваемые нематериальным активом. Это могут быть успешно проведенные рекламные акции, эффективная работа руководства организации, высокие кредитные показатели, эффективная работа с клиентами и т.п. Созданные условия дают возможность оценить рыночную стоимость организации выше балансовой стоимости ее чистых активов. В этом случае определяется внутренне созданная деловая репутация, которая не является нематериальным активом и вообще активом. Определено, что внутренне созданная деловая репутация не отвечает требованиям идентификации нематериального актива и актива. Внутренне созданная деловая репутация не является отделимой от прочего имущества компании, не возникает из договорных или иных юридических обязательств.

Внутренне созданная деловая репутация не является нематериальным активом и активом, не признается в балансе.

Не является нематериальным активом деловая репутация, возникшая при покупке (объединении) компаний. Определяется как превышение стоимости покупки над долей организации-приобретателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации. Первоначально деловая репутация оценивается по себестоимости, но ежегодно должна тестироваться на предмет обесценения. После первоначального признания деловая репутация отражается по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Деловая репутация не амортизируется, так как не относится к амортизируемым объектам, которыми могут быть только основные средства и нематериальные активы.

Деловая репутация, полученная в результате объединения организаций, не является нематериальным активом и учитывается в соответствии с IFRS 3 "Объединения бизнеса".

Амортизация должна начисляться на нематериальный актив, как только он готов к использованию. Амортизация прекращается в случае реализации объекта, прекращения его признания в качестве актива, полной амортизации.

При признании нематериального актива необходимо определить:

- срок полезного использования;

- амортизируемую стоимость;

- метод амортизации.

Для целей амортизации нематериальные активы необходимо подразделить на:

- нематериальные активы с определенным сроком полезной службы;

- нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы.

Амортизируемые и неамортизируемые нематериальные активы

С определенным сроком полезной службы	С неопределенным сроком полезной службы
Амортизируются	Не амортизируются

Срок полезного использования - это период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив или количество единиц продукции, которое организация предполагает получить от использования актива.

Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из срока на юридическое право его использования. Организация может установить срок полезного использования исходя из периода, в течение которого предполагает использовать актив, т.е. он может быть короче юридических прав на использование нематериального актива. Договорные и иные юридические права на использование нематериального актива предоставляются на ограниченный срок. Если подобные права будут возобновлены, то срок полезного использования нематериального актива также может быть продлен. При этом следует исходить из того, что затраты на возобновление юридических прав на пользование активом не должны быть существенными по сравнению с будущими экономическими выгодами от использования актива. В противном случае их следует расценивать как затраты на приобретение нового нематериального актива. Срок полезного использования нематериального актива может быть продолжительным, а также неограниченным. Выбор срока полезного использования должен быть осмотрительным.

При определении срока полезного использования следует принять во внимание следующие показатели:

- срок, ограничивающий юридические права на использование актива;

- срок полезного использования аналогичных активов с аналогичным использованием;

- возможность морального, технического и подобного устаревания;

- возможность изменения спроса на товары, услуги, получаемые от актива;

- затраты на поддержание актива и возможность компании их осуществить;

- предполагаемые действия конкурентов и возможных конкурентов;

- другие показатели.

При анализе всех фактов, показывающих на неопределенность периода, когда нематериальный актив будет приносить предполагаемые экономические выгоды, устанавливается неопределенный срок полезного использования. Срок полезного использования таких активов может быть пересмотрен в последующих периодах и преобразован в определенный.

Срок полезного использования должен пересматриваться в конце каждого финансового года, в том числе в отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Пример. Организация приобрела исключительное право на издание рукописи сроком на семь лет. По предшествующему опыту работы с аналогичным правом определено, что экономические выгоды поступают в течение пяти лет, после этого спрос существенно снижается и затраты на поддержание актива существенны. Срок полезного использования установлен пять лет.

У нематериальных активов с определенным сроком полезного использования амортизируется амортизируемая стоимость.

Определение амортизируемой стоимости нематериальных активов

Амортизируемая стоимость - это:

- себестоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости или

- другая стоимость актива, представленная вместо себестоимости в финансовой отчетности, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость нематериального актива с определенным сроком полезного использования, как правило, равна нулю. Ликвидационная стоимость больше нуля означает, что организация предполагает продать нематериальный актив до истечения срока его полезного использования. В этом случае:

- существует обязательство другой стороны приобрести нематериальный актив по истечении срока полезного использования, определенного организацией;

- существует активный рынок для нематериального актива и есть вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока его полезного использования.

Активный рынок - это рынок, где соблюдаются одновременно все следующие условия:

- продаваемые статьи на таком рынке являются однородными;

- могут быть найдены в любое время продавцы и покупатели, желающие совершить сделку;

- информация о ценах является общедоступной.

Определение ликвидационной стоимости нематериальных активов

Ликвидационная стоимость - это предполагаемая сумма, которую организация ожидает получить от реализации актива в конце срока его полезной службы за вычетом предполагаемых расходов по выбытию объекта.

Расчет производится на текущий момент, как если бы была произведена реализация актива, по своим характеристикам равного расчетному объекту в конце срока его полезного использования.

Ликвидационная стоимость должна пересматриваться в конце каждого финансового года, изменение ликвидационной стоимости применяется перспективно.

Пример. Организация приобрела исключительное право на издание рукописи стоимостью 60 тыс. руб. сроком на семь лет. По предшествующему опыту работы с аналогичным правом определено, что экономические выгоды поступают в течение пяти лет, после этого спрос существенно снижается и затраты на поддержание актива существенны. Срок полезного использования установлен пять лет. По истечении этого срока организация предполагает продать нематериальный актив. Текущая чистая цена продаж аналогичного нематериального актива, бывшего в использовании пять лет, составляет 10 тыс. руб. Тогда ликвидационная стоимость составляет 10 тыс. руб. Амортизируемая стоимость - 50 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 10 тыс. руб.).

Пример. У организации на балансе числится товарный знак. Срок полезного использования товарного знака не определен. Товарный знак не амортизируется.

Пример. После покупки другой компании у организации на балансе отражена положительная деловая репутация, которая представляет собой разницу между фактически уплаченной суммой и стоимостью чистых активов приобретенной компании. Деловая репутация не амортизируется, так как не является нематериальным активом.

Если ликвидационная стоимость меньше балансовой стоимости нематериального актива, то начисление амортизации продолжается. Если ликвидационная стоимость равна или больше балансовой стоимости, то начисление амортизации прекращается. В последующих периодах амортизация возобновляется, если ликвидационная стоимость становится ниже балансовой стоимости нематериального актива.

Пример. Балансовая стоимость исключительного права на издание рукописи составляет 60 тыс. руб. Ликвидационная стоимость равна 10 тыс. руб. Амортизация начисляется.

Пример. Балансовая стоимость исключительного права на издание рукописи составляет 60 тыс. руб. Ликвидационная стоимость равна 60 тыс. руб. Амортизация прекращается. Амортизация может быть возобновлена в последующих периодах, если ликвидационная стоимость будет ниже балансовой.

Для систематического распределения амортизируемой стоимости нематериального актива в течение срока его полезного использования могут применяться разные методы амортизации. Организации имеют право самостоятельно выбирать метод амортизации и устанавливать нормы амортизации. В МСФО нет ограниченного перечня методов амортизации. Наиболее распространенными методами амортизации являются:

- метод равномерного начисления;

- метод уменьшаемого остатка;

- метод суммы изделий.

Амортизационные начисления признаются расходами или включаются в балансовую стоимость другого актива.

Выбранный метод амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

Выбранный метод амортизации должен пересматриваться в конце каждого финансового года, изменение метода амортизации применяется перспективно.

Таким образом, к каждому нематериальному активу на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. Порядок расчета и учета амортизации нематериальных активов аналогичен основным средствам (см. примеры разд. 4.1).

В балансе нематериальные активы отражаются по балансовой стоимости. Балансовая стоимость - это сумма, в которой отражается нематериальный актив в балансе после вычета накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Пример. Справедливая стоимость нематериального актива составляет 100 тыс. руб. Накопленная амортизация - 20 тыс. руб., убыток от обесценения - 10 тыс. руб. Балансовая стоимость - 70 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 20 тыс. руб. - 10 тыс. руб.).

После первоначального признания организация имеет право самостоятельно выбрать модель учета нематериальных активов. Выбранная модель должна применяться ко всей классификационной группе нематериальных активов.

Модели оценки нематериальных активов после их признания

По себестоимости	По переоцененной стоимости
Оцениваются по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения	Оцениваются по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, за исключением активов, у которых отсутствует активный рынок

Классификационные группы формируются по принципу схожести по характеру и применению нематериальных активов. Классами статей (классификационными группами) нематериальных активов могут быть:

- компьютерные программы;

- квоты;

- авторские права на показ кинофильмов;

- авторские права на издание рукописи;

- франшизы;

- права на продажу и др.

Если организация применяет модель учета по себестоимости, то балансовая стоимость нематериальных активов должна по окончании финансового года проверяться на предмет обесценения в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов". Убытком от обесценения является сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это наибольшая из двух величин: чистая цена продаж или ценность от использования актива. Чистая цена продаж - это возможная выручка от реализации актива на дату составления отчетности за вычетом возможных затрат, связанных с этой реализацией.

Если организация применяет модель учета по переоцененной стоимости, то стоимость нематериальных активов по окончании финансового года должна пересматриваться так, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой.

Модель по переоцененной стоимости нематериальных активов

Не допускает	Допускает
- переоценку нематериальных активов, которые ранее не признавались активами; - первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличающихся от их себестоимости	- переоценку нематериальных активов, полученных по государственной субсидии и признанных по номинальной стоимости; - переоценку всего нематериального актива, даже если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива

Для переоценки нематериальных активов по справедливой стоимости необходимо сопоставление с аналогичными активами на активном рынке. При проведении переоценки ссылка на активный рынок обязательна. Активный рынок существует не для всех классов нематериальных активов. Сделки по купле-продаже некоторых видов нематериальных активов достаточно редки, а информация о ценах может быть недоступна. К таким нематериальным активам могут относиться торговые марки, товарные знаки, фирменные наименования, права на интеллектуальную собственность. Стоимость нематериальных активов, у которых отсутствует активный рынок, отражается по переоцененной стоимости на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Такие нематериальные активы должны проверяться на обесценение в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов".

В результате проведения переоценки нематериальных активов их стоимость может увеличиться. В этом случае положительная разница относится к капиталу - "Прирост от переоценки". Результат положительной переоценки не признается в отчете о прибылях и убытках. Исключение составляют ранее переоцененные в меньшую сторону активы. В прибыли признается дооценка в пределах ранее проведенной уценки.

Если в результате проведения переоценки стоимость нематериальных активов уменьшается, то разница отражается следующим образом. Первоначально, при наличии созданного ранее счета "Прирост переоценки" в отношении нематериального актива, этот счет дебетуется. Если кредитовое сальдо счета "Прирост переоценки" исчерпано или счет не создавался, то разница относится на убытки.

Если нематериальный актив переоценивался, то любая накопленная амортизация на дату переоценки переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости или списывалась путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывалась" до переоцененной стоимости актива. Порядок учета переоценки нематериальных активов аналогичен основным средствам (см. примеры разд. 4.1).

Пример. Организация владеет нематериальным активом. На дату составления отчетности было определено, что справедливую стоимость актива определить невозможно, так как для данного вида нематериальных активов временно отсутствует активный рынок. Поскольку для нематериальных активов сделано исключение из правил, то нематериальный актив может быть признан на балансе в стоимостной оценке предшествующего периода.

Срок полезного использования, ликвидационная стоимость, применяемый метод амортизации нематериального актива должны пересматриваться по окончании каждого финансового года. Изменения в отношении вышеуказанных компонентов применяются перспективно, т.е. без пересчета показателей за предшествующие периоды.

Организация имеет право не только выбрать модель оценки нематериальных активов, но и изменить модель оценки по окончании финансового года. В соответствии с IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" первое изменение модели оценки нематериальных активов по переоцененной стоимости применяется перспективно.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

IAS 38 "Нематериальные активы" требует, чтобы финансовая отчетность содержала следующую информацию по каждому виду нематериальных активов:

- является ли срок полезной службы нематериального актива определенным или неопределенным;

- применяемые методы амортизации к нематериальным активам с определенным сроком полезной службы;

- применяемые сроки полезной службы нематериальных активов;

- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация с учетом убытков от обесценения на начало и конец периода;

- линейные статьи отчета о прибылях и убытках, отражающие накопленную амортизацию;

- выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода;

- поступления с разграничением нематериальных активов, созданных внутри компании, и нематериальных активов, полученных в результате объединения бизнеса;

- нематериальные активы, предназначенные для продажи и выбытия;

- изменение стоимости за отчетный период с учетом убытков от обесценения;

- накопленная амортизация за период;

- курсовые разницы, возникшие при пересчете стоимости нематериальных активов, выраженной в иностранной валюте;

- другие изменения балансовой стоимости нематериальных активов.

Для нематериальных активов, учитываемых по переоцененной стоимости, также должна быть раскрыта информация по каждому классу:

- дата проведения переоценки;

- балансовая стоимость нематериальных активов в результате переоценки;

- балансовая стоимость нематериальных активов, как если бы они оценивались по себестоимости;

- сумма прироста стоимости нематериальных активов в результате переоценки на начало и конец периода с учетом распределений акционерам;

- методы оценки и допущения, принятые при определении справедливой стоимости нематериальных активов.