3.6. Примечания и раскрытие учетной политики

Примечания и раскрытие учетной политики по ведению учета и порядку представления финансовой отчетности являются неотъемлемым и обязательным компонентом отчетности. Без пояснительных примечаний и раскрытия основных положений учетной политики пользователи не будут иметь возможности понять финансовую отчетность.

Как правило, структура примечаний выглядит следующим образом.

Структура примечаний и раскрытия учетной политики

Компонент примечаний	Пояснения
1. Заявление о соответствии отчетности всем МСФО	Должно быть сделано прямо выраженное и безоговорочное заявление о полном соответствии МСФО
2. Краткое описание основных положений учетной политики	Прежде всего положения об оценке в том числе, основных средств, нематериальных активов, запасов и других объектов учета. Иные аспекты учетной политики, которые необходимы для понимания пользователями
3. Описание каждой статьи отчетов	Поскольку все финансовые отчеты индивидуальной отчетности разрабатываются самостоятельно компаниями (но с учетом требований МСФО), то финансовые отчеты разных компаний могут отличаться по формату, названиям заголовков, статей, компоновкой информации в статьях и т.п. Поэтому для понимания пользователями необходимы детальные пояснения
4. Прочие пояснения, в том числе по условным обязательствам, непризнанным договорным обязательствам, цели и политика управления рисками и т.п.

В примечаниях должна быть представлена информация, без наличия которой невозможно понимание финансовой отчетности пользователями. Также должна быть представлена дополнительная информация, которая непосредственно не представлена в каждом виде финансового отчета, но является значимой для понимания. Как минимум необходимо раскрыть информацию о характере каждого объекта элементов финансовой отчетности и их балансовой стоимости на дату составления отчетности, а также о важной для понимания информации, но не нашедшей отражения в отчетности (например, оценка окупаемости осуществляемого проекта, сумма и причина непризнанных дивидендов и т.п.).

3.7. Ifrs 1 "Первое применение международных стандартов

финансовой отчетности"

IFRS 1 устанавливает требования к организациям, впервые применяющим МСФО, и когда в отчетности компании впервые содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.

Цель стандарта. Цель IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" состоит в том, чтобы первая финансовая отчетность организации, составленная в соответствии с МСФО:

- была понятна и прозрачна для пользователей;

- показатели в отчетности были сопоставимы;

- задана приемлемая отправная точка для ведения учета в соответствии с МСФО;

- затраты на подготовку финансовой отчетности в формате МСФО не превышали ожидаемые выгоды от составления такой отчетности.

Сфера применения стандарта. IFRS 1 применяется в отношении первой финансовой отчетности организации, подготовленной в соответствии с МСФО, и распространяется на годовую финансовую отчетность, промежуточную финансовую отчетность.

При переходе организации на ведение учета и составление отчетности в соответствии с МСФО необходимо составить вступительный баланс. Для этого следует определиться с терминологией, применяемой в IFRS 1: первая финансовая отчетность, дата перехода на МСФО, первый отчетный период, ранее применяемые национальные стандарты, отчетная дата.

Первая финансовая отчетность по МСФО - первая годовая финансовая отчетность, которую организация составляет в соответствии с МСФО. При этом организация должна представить прямо выраженное и безоговорочное заявление о соответствии представляемой отчетности требованиям МСФО.

Пример. Организация впервые представила годовую финансовую отчетность за 2011 г., содержащую сопоставимые показатели за 2009 - 2011 гг., в которой содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности всем требованиям МСФО. Для данной организации первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО - за 2011 г.

Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, за который организация представила свою первую финансовую отчетность в соответствии с МСФО. При этом организация должна представить прямо выраженное и безоговорочное заявление о соответствии представляемой отчетности требованиям МСФО.

Пример. Организация представила годовую финансовую отчетность за 2011 г., содержащую сопоставимые показатели за 2009 - 2011 гг. Финансовый период определен с 1 января по 31 декабря. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности всем требованиям МСФО. Для данной организации датой перехода на МСФО является 1 января 2009 г.

Первый отчетный период по МСФО - отчетный период, оканчивающийся на отчетную дату, на которую составлена первая финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО. При этом организация должна представить прямо выраженное и безоговорочное заявление о соответствии представляемой отчетности требованиям МСФО.

Пример. Организация представила годовую финансовую отчетность за 2011 г., содержащую сопоставимые показатели за 2009 - 2011 гг. Финансовый период определен с 1 января по 31 декабря. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности всем требованиям МСФО. Для данной организации первым отчетным периодом по МСФО является период за 2011 г., заканчивающийся на отчетную дату - 31 декабря 2011 г.

Ранее применяемые национальные стандарты - национальные учетные стандарты, в соответствии с которыми организация вела учет и подготавливала отчетность до применения МСФО.

Пример. Организация представила годовую финансовую отчетность за 2011 г., содержащую сопоставимые показатели за 2009 - 2011 гг. Финансовый период определен с 1 января по 31 декабря. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности всем требованиям МСФО. Ранее организация вела учет и составляла отчетность в соответствии с российскими стандартами учета. Для данной организации ранее применяемыми национальными учетными стандартами являются российские стандарты учета.

Отчетная дата - последняя дата самого позднего периода, за который организация представила свою первую финансовую отчетность в соответствии с МСФО. При этом организация должна представить прямо выраженное и безоговорочное заявление о соответствии представляемой отчетности требованиям МСФО.

Пример. Организация представила годовую финансовую отчетность за 2011 г., содержащую сопоставимые показатели за 2009 - 2011 гг. Финансовый период определен с 1 января по 31 декабря. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности всем требованиям МСФО. Для данной организации отчетной датой является 31 декабря 2011 г.

Вступительный бухгалтерский баланс по МСФО составляется на дату перехода на МСФО. Вступительный бухгалтерский баланс может составляться за год или промежуточные периоды, которые охватывают часть периода первой финансовой отчетности по МСФО. При этом публикация вступительного баланса не обязательна. Во вступительном балансе должна быть предоставлена сравнительная информация как минимум за один год.

Пример. Организация представила годовую финансовую отчетность за 2011 г., содержащую сопоставимые показатели за 2009 - 2011 гг. Финансовый период определен с 1 января по 31 декабря. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности всем требованиям МСФО. Промежуточная финансовая отчетность не подготавливалась. Для данной организации вступительный бухгалтерский баланс составлен на 1 января 2009 г.

Пример. Организация представила годовую финансовую отчетность за 2011 г., содержащую сопоставимые показатели за 2009 - 2011 гг. Финансовый период определен с 1 января по 31 декабря. Также была представлена промежуточная финансовая отчетность за период с 1 января по 30 июня 2009 г. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности всем требованиям МСФО. Для данной организации вступительный бухгалтерский баланс по промежуточной финансовой отчетности составлен на 30 июня 2009 г.

При составлении вступительного бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО необходимо обеспечить соответствие всем стандартам, вступившим в силу на отчетную дату, ретроспективно, как если бы учет по МСФО велся с самого начала работы организации. В частности:

1) признать элементы финансовой отчетности - активы и обязательства, признание которых требуется в соответствии с МСФО;

2) не отражать в качестве активов или обязательств те статьи, которые не соответствуют критериям признания элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО;

3) провести реклассификацию статей, которые были признаны в качестве определенных элементов финансовой отчетности в соответствии с применявшимися ранее национальными правилами, но не отвечающими критериям признания в качестве заявленных элементов в соответствии с МСФО;

4) применять методы оценки к статьям элементов финансовой отчетности, которые не противоречат МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств.

Пример. Организация составляет вступительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО. В соответствии с требованиями стандарта (IFRS 1) были проведены корректировки по признанию элементов финансовой отчетности (МСФО), проведена реклассификация статей, которые были признаны в соответствии с ранее применяемыми национальными учетными стандартами, но не отвечают критериям признания в качестве заявленных элементов в соответствии с МСФО.

Отчет о финансовых результатах (баланс) до корректировки

Актив	Сумма, тыс. руб.	Пассив	Сумма, тыс. руб.
Долгосрочные активы	3	Капитал	6
Краткосрочные активы	4	Долгосрочные обязательства	-
		Краткосрочные обязательства	1
Баланс	7	Баланс	7

Расшифровки статей баланса.

Долгосрочные активы:

- здание административное - 2 тыс. руб.;

- автомобиль (украденный). На дату составления отчетности руководство компании уверено, что автомобиль найден не будет, - 1 тыс. руб.

Краткосрочные активы:

- денежные средства в банке в национальной учетной валюте - 3 тыс. руб.;

- денежные средства в банке, находящемся в процессе ликвидации, - 1 тыс. руб.

Капитал:

- уставный капитал - 2 тыс. руб.;

- целевые поступления на строительство спортивного комплекса, предоставленные сроком на три года, - 3 тыс. руб. В соответствии с условиями договора при неподтверждении целевого использования денежные средства подлежат возврату;

- нераспределенная прибыль - 1 тыс. руб.

Краткосрочные обязательства:

- задолженность перед поставщиками - 1 тыс. руб.

Отчет о финансовых результатах (Баланс) после корректировки

Актив	Сумма, тыс. руб.	Пассив	Сумма, тыс. руб.
Долгосрочные активы	2	Капитал	1
Краткосрочные активы	3	Долгосрочные обязательства	3
		Краткосрочные обязательства	1
Баланс	5	Баланс	5

Расшифровки статей баланса.

Долгосрочные активы:

- здание административное - 2 тыс. руб.

Краткосрочные активы:

- денежные средства в банке в национальной учетной валюте - 3 тыс. руб.

Капитал:

- уставный капитал - 2 тыс. руб.;

- убыток - 1 тыс. руб.

Долгосрочные обязательства:

- целевые поступления - 3 тыс. руб.

Краткосрочные обязательства:

- задолженность перед поставщиками - 1 тыс. руб.

При проведении переоценки активов стандарт (IFRS 1) требует применения тех методов оценки, которые соответствуют каждому элементу в соответствии с определенным стандартом. Например, для оценки основных средств могут применяться методы по первоначальной стоимости с учетом убытков от обесценения или переоцененной стоимости. При подготовке первой отчетности в соответствии с МСФО важно учитывать затраты на ее подготовку.

Стандартом (IFRS 1) предписано, что затраты на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО не должны превышать ожидаемые выгоды от составления такой отчетности. Для реализации этого правила предусмотрены исключения из ретроспективного применения.

Организация имеет право добровольно сделать одно или более исключений из ретроспективного применения:

1) объединение бизнеса;

2) справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости;

3) вознаграждение работникам;

4) накопленные курсовые разницы;

5) комбинированные финансовые инструменты;

6) активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Организации могут не применять ретроспективно IFRS 3 "Объединения бизнеса" к событиям, находящимся в сфере регулирования этого стандарта, которые произошли до даты перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

Добровольное исключение по справедливой стоимости или предполагаемой стоимости применяется к информации, учитываемой в соответствии со стандартами IAS 16 "Основные средства", IAS 38 "Нематериальные активы", IAS 40 "Инвестиционное имущество". Следует принять во внимание, что основные средства, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость должны переоцениваться так, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой. В соответствии со стандартом (IFRS 1) организации имеют право не переоценивать основные средства с момента их приобретения, а провести переоценку по справедливой стоимости или предполагаемой стоимости на дату перехода на МСФО. Предполагаемая стоимость является некоей условной величиной, которая может быть принята вместо первоначальной на определенную дату. Организация может принять проведенные переоценки в соответствии с ранее применявшимися национальными учетными стандартами, если результаты этих переоценок сопоставимы со справедливой стоимостью основных средств. При проведении переоценки активов стандарт (IFRS 1) требует применения тех методов оценки, которые соответствуют каждому элементу в соответствии с определенным стандартом. Например, для оценки основных средств могут применяться методы по первоначальной стоимости с учетом убытков от обесценения или переоцененной стоимости. При подготовке первой отчетности в соответствии с МСФО важно учитывать затраты на ее подготовку. Так, переоценка по первоначальной стоимости с учетом убытков от обесценения или с корректировкой на индекс изменения цен может быть достаточно трудоемкой и затратной. В этом случае потребуется восстановление всей истории приобретения или создания объекта и проведение полного пересчета первоначальной стоимости в соответствии с МСФО. IFRS 1 допускает проведение переоценки объектов, нуждающихся в приведении балансовой стоимости к справедливой стоимости. Этот метод не требует проведения предварительного воссоздания первоначальной стоимости объекта и, как следствие, более экономичен в данной ситуации. Такой же подход может применяться в отношении оценки нематериальных активов и инвестиционной собственности.

Вознаграждения работникам регулируются IAS 19 "Вознаграждения работникам". При оценке долгосрочных вознаграждений работникам требуется применение актуарных допущений, и у организации могут возникнуть актуарные прибыль или убыток. IFRS 1 допускает применение "коридорного" метода перспективно с момента перехода на МСФО.

Накопленные курсовые разницы учитываются в соответствии с IAS 21 "Влияние изменений обменных курсов валют". Так, есть требование признавать курсовую разницу, возникающую по инвестициям в зарубежную деятельность, как отдельный компонент капитала, а признание курсовой разницы в качестве дохода или расхода осуществляется только при реализации зарубежной деятельности. IFRS 1 допускает признать кумулятивные курсовые разницы по зарубежной деятельности равными нулю на дату перехода на МСФО. В последующем доходы и расходы от последующей реализации зарубежной деятельности не включают курсовые разницы, возникшие до даты перехода на МСФО.

Комбинированные финансовые инструменты регламентируются IAS 32 "Финансовые инструменты: представление информации". Так, есть требование о представлении комбинированного финансового инструмента по частям: обязательства и доля капитала. Если компонент обязательства погашен, то организация применяет ретроспективно требование об отнесении накопленного процента по обязательствам на нераспределенный доход. В соответствии со стандартом (IFRS 1) организация может не разделять на части комбинированный финансовый инструмент, если обязательство погашено на дату перехода на МСФО.

Материнская и дочерняя организации могут переходить на МСФО в разное время. Для целей перехода на МСФО должны быть соблюдены определенные правила для возможности консолидации финансовой отчетности. Если дочерняя организация переходит на МСФО позже, чем материнская, то дочерняя организация в своей индивидуальной финансовой отчетности должна оценить активы и обязательства по балансовой стоимости без учета корректировок для целей консолидации и эффекта объединения бизнеса на дату перехода на МСФО дочерней организации. Если материнская организация переходит на МСФО позже, чем дочерняя организация, то материнская организация должна представить активы и обязательства своей дочерней организации в консолидированной отчетности по той же балансовой стоимости, какая указана в индивидуальной финансовой отчетности дочерней организации, но с учетом корректировок по консолидации и эффекта от объединения бизнеса.

Стандарт (IFRS 1) запрещает ретроспективное применение некоторых положений иных МСФО:

1) прекращение признания финансовых активов и обязательств;

2) учет хеджирования;

3) расчетные оценки.

Раскрытие информации

Первая финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна соответствовать всем требованиям по раскрытию информации, содержащимся в стандартах.

Стандарт (IFRS 1) требует представить информацию о том, что организация ранее не представляла финансовую отчетность в соответствии с МСФО за предыдущие периоды.

В отчетность должна быть включена информация, поясняющая изменения в финансовом положении организации, результатах деятельности и движении денежных средств в результате составления отчетности в соответствии с МСФО относительно ранее применявшихся учетных стандартов.

Для этого необходимо представить:

1) выверку капитала по ранее применявшимся учетным стандартам и капитала по МСФО на дату перехода на МСФО и на конец последнего периода, представленного в самой поздней годовой финансовой отчетности организации по ранее применявшимся учетным стандартам;

2) выверку прибыли или убытка, отраженных в самой поздней годовой финансовой отчетности организации, составленной по ранее применявшимся учетным стандартам, и прибыли или убытка в соответствии с МСФО за тот же период.

Пример. Организация представила годовую финансовую отчетность за 2011 г., содержащую сопоставимые показатели за 2009 - 2011 гг. Финансовый период определен с 1 января по 31 декабря. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности всем требованиям МСФО. Данной организации необходимо представить выверку капитала по ранее применяемым учетным стандартам и МСФО на 1 января 2009 г. и 31 декабря 2011 г.

При раскрытии информации необходимо указать применяемую исходную стоимость в отношении активов. Если в качестве исходной стоимости в отношении основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости применялась справедливая стоимость, то информация должна быть раскрыта в отношении каждой линейной статьи. При этом должна быть раскрыта информация по общей сумме активов, оцененной по справедливой стоимости, и сумме корректировок по переоценке.

Стандарт (IFRS 1) не требует раскрытия информации по порядку учета и составлению отчетности по ранее применяемым учетным стандартам. Однако организации имеют право представить пользователям такую информацию. В этом случае необходимо четко разграничить информацию, подготовленную в соответствии с ранее применявшимися правилами учета и в соответствии с отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО. Также IFRS 1 не требует раскрытия информации в отдельной форме о корректировках, осуществленных с целью приведения учетной информации в соответствие с МСФО.