Глава 4. Оценка и представление информации о материальных и нематериальных активах

4.1. Ias 16 "Основные средства"

Цель стандарта. Целью стандарта (IAS 16) является определение порядка признания, оценки, учета и амортизации основных средств.

Сфера применения стандарта. Стандарт (IAS 16) применяется ко всем основным средствам, за исключением:

- объектов, которые относятся к правам пользования невосстанавливаемыми природными ресурсами (например, нефть, газ и т.п.);

- биологических активов, используемых в сельскохозяйственной деятельности и учитываемых в соответствии с IAS 41 "Сельское хозяйство";

- инвестиционной недвижимости, учитываемой в соответствии с IAS 40 "Инвестиционное имущество".

Определение основных средств

Основные средства - это материальные активы, которые:

- отвечают требованиям признания активов;

- предназначены для использования в производстве, выполнения работ, оказания услуг, для сдачи в аренду, для административных целей;

- предполагается использовать в течение более чем одного периода.

К основным средствам могут относиться:

- земля;

- здания;

- оборудование;

- водные суда;

- самолеты;

- автотранспортные средства;

- мебель и прочие принадлежности;

- оборудование административных помещений.

По сути, выше приведена возможная классификация основных средств. В МСФО нет классификации основных средств, обязательной к применению. Организации самостоятельно формируют классификационные группы основных средств. При формировании классификации необходимо исходить из единого содержания и характера объектов при их использовании. Первостепенное значение классификация носит при переоценке объектов основных средств.

Первоначальная стоимость приобретенных и созданных

основных средств

Первоначально, на момент признания, объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это фактические затраты на приобретение или сооружение объекта основных средств. Первоначальная стоимость может быть уменьшена на сумму субсидий, получаемых от правительства для приобретения основных средств в соответствии с IAS 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи". Основные средства могут быть приобретены в обмен на другие неденежные активы с доплатой денежными активами или без доплаты. В этом случае приобретенный объект основных средств оценивается по справедливой стоимости. Исключение составляет обмен активами, не имеющими достоверной справедливой стоимости, или операция обмена, не являющаяся коммерческой. В этом случае стоимость основного средства оценивается по балансовой стоимости переданного объекта.

Оценка основных средств

на момент признания (первоначальная стоимость)

Затраты включаемые

Затраты невключаемые

Все затраты, необходимые для приобретения, установки, создания и доведения объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, в том числе: - покупная цена, невозмещаемые налоги; - первоначальная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию в конце срока службы; - затраты на доставку и установку; - сырье, материалы, заработная плата в пределах норм; - капитализированные затраты по займам (IAS 23); - услуги профессиональных организаций; - прочие аналогичные затраты

Все затраты, напрямую не связанные с приобретением, установкой, созданием и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, в том числе: - административные и другие накладные расходы; - затраты на открытие новых производственных объектов; - сверхнормативные потери сырья, материалов, труда; - затраты на ведение бизнеса на новом месте и с новыми клиентами; - затраты на внедрение и продвижение нового продукта; - торговые скидки; - прочие аналогичные затраты

Пример. Организация приобрела автотранспортное средство для собственных нужд стоимостью 400 тыс. руб. Оплата сопровождающих сделку юридических услуг - 15 тыс. руб.

Поступление автотранспортного средства:

Д-т сч. "Автотранспортное средство" (400 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (400 тыс. руб.).

Сопровождающие юридические услуги:

Д-т сч. "Автотранспортное средство" (15 тыс. руб.)

К-т сч. "Юридическая компания" (15 тыс. руб.).

Оплата:

Д-т сч. "Юридическая компания" (15 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (15 тыс. руб.);

Д-т сч. "Поставщик" (400 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (400 тыс. руб.).

Если по окончании срока эксплуатации объекта основных средств требуется его демонтаж, ликвидация или восстановление производственной площадки, то такие расходы включаются в первоначальную стоимость объекта. При этом на сумму затрат создается резерв в сумме оценочного обязательства. В последующих периодах сумма оценочного обязательства должна быть пересмотрена.

Пример. Организация приобрела оборудование стоимостью 700 тыс. руб. Монтаж оборудования осуществлялся силами сторонней организации. Затраты на монтаж составили 100 тыс. руб. По окончании срока эксплуатации оборудования затраты на демонтаж и ликвидацию, по расчетам финансовой группы организации, составят 150 тыс. руб.

Поступление оборудования:

Д-т сч. "Оборудование" (700 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (700 тыс. руб.).

Затраты на монтаж:

Д-т сч. "Оборудование" (100 тыс. руб.)

К-т сч. "Монтажная организация" (100 тыс. руб.).

Создание резерва по демонтажу и ликвидации:

Д-т сч. "Оборудование" (150 тыс. руб.)

К-т сч. "Резерв по демонтажу" (150 тыс. руб.).

Оплата:

Д-т сч. "Поставщик" (700 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (700 тыс. руб.);

Д-т сч. "Монтажная организация" (100 тыс. руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (100 тыс. руб.).

Пример. Организация приобрела автомобиль в обмен на другой автомобиль балансовой стоимостью 500 тыс. руб. с доплатой 2 млн руб. В совокупности уплаченная сумма является справедливой стоимостью нового автомобиля.

Принят к учету автомобиль:

Д-т сч. "Автомобиль" (2 млн 500 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (2 млн 500 тыс. руб.).

Обмен и доплата:

Д-т сч. "Поставщик" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Автомобиль" (500 тыс. руб.);

Д-т сч. "Поставщик" (2 млн руб.)

К-т сч. "Денежные средства" (2 млн руб.).

Последующие затраты, связанные с эксплуатацией

основных средств

После того как объект основных средств принят в эксплуатацию, в процессе эксплуатации могут быть понесены затраты, влияющие на балансовую стоимость объекта. В целом последующие затраты, связанные с эксплуатацией основных средств, можно разделить на затраты, которые:

- капитализируются, т.е. увеличивают балансовую стоимость основных средств;

- списываются на расходы периода;

- представляют расходы на замену отдельных частей объектов основных средств и проведение крупных технологических проверок на предмет выявления неисправностей, которые учитываются в особом порядке.

В процессе эксплуатации некоторых объектов основных средств, например воздушных или водных судов, необходимы регулярные крупные технологические проверки. В процессе проведения технологических проверок возможно выявление неисправностей. Устранение неисправностей может потребовать замены отдельных частей объекта основных средств. Затраты на проведение крупных технологических проверок включаются в стоимость объекта основных средств, а затраты на предыдущую аналогичную проверку - вычитаются. При замене отдельных частей объектов основных средств затраты на замену включаются в стоимость объекта основных средств, а предшествующая замена рассматривается как выбытие.

Последующие затраты, связанные с эксплуатацией

основных средств

Капитализируются

Включаются в расходы периода

Все расходы, увеличивающие будущие экономические выгоды от эксплуатации, в том числе: - расходы на модернизацию, увеличивающие срок полезного использования объекта; - расходы на модернизацию, повышающие производительность объекта; - расходы на усовершенствование деталей, обеспечивающие повышение качества выпускаемой продукции; - расходы на совершенствование производственного процесса, обеспечивающие сокращение себестоимости продукции; - прочие аналогичные расходы по модернизации

Все расходы, связанные с поддержанием объекта в рабочем состоянии и не влияющие на увеличение будущих экономических выгод от эксплуатации, в том числе: - расходы на профилактические осмотры; - расходы на текущий ремонт; - расходы на приобретение комплектующих частей; - затраты на рабочую силу и расходные материалы; - прочие аналогичные расходы

Амортизация основных средств

Амортизации подлежат все объекты основных средств, за исключением тех, которые имеют неограниченный срок полезной службы. Например, к неамортизируемым объектам могут относиться земельные участки. Земельный участок и здание, расположенное на нем, представляют собой разные объекты. Все постройки имеют ограниченный срок полезной службы и амортизируются, если классифицированы как основные средства. В отдельных случаях земельные участки могут амортизироваться. Например, каменоломни и участки, отведенные под мусорные свалки, имеют ограниченный срок службы и подлежат амортизации.

Некоторые основные средства состоят из нескольких компонентов, имеющих неодинаковый срок полезной службы и первоначальную стоимость. В этом случае организация имеет право отдельно амортизировать эти компоненты.

Определение амортизации

Амортизация - это регулярное распределение амортизируемой стоимости объекта в течение срока его полезного использования.

Амортизация должна начисляться на объект основных средств, как только он готов к использованию. Готовность к использованию предполагает завершение всех необходимых мероприятий по установке и приведению объекта в состояние, пригодное для эксплуатации.

Амортизация прекращается в случае реализации объекта, прекращения его признания в качестве актива, полной амортизации объекта, простоя. Проведение ремонта или технического обслуживания основного средства не исключает его амортизацию.

При принятии объекта основных средств к учету необходимо определить:

- срок полезного использования;

- амортизируемую стоимость;

- метод амортизации.

Амортизируемая стоимость должна распределяться в течение всего срока полезного использования объекта основных средств на систематической основе.

Срок полезной службы амортизируемых объектов определяется организацией самостоятельно исходя из опыта эксплуатации аналогичных объектов в прошлом. Если по поводу какого-либо объекта нет опыта определения срока службы, срок его службы определяется на основе данных производителя или опыта других организаций. Срок полезного использования, установленный организацией, может не совпадать с установленным производителем сроком экономического использования. Определение срока полезного использования является прерогативой профессионального суждения.

При определении срока полезного использования следует принять во внимание следующие показатели:

- предполагаемый период использования;

- предполагаемая мощность (производительность);

- предполагаемый физический и моральный износ;

- юридические и другие ограничивающие права на использование.

Определение срока полезного использования

Срок полезного использования - это:

- период, в течение которого организация предполагает эксплуатировать объект, или

- определенное количество единиц продукции, которое организация ожидает получить от эксплуатации объекта.

Срок полезного использования должен пересматриваться в конце каждого финансового года, изменение срока полезного использования применяется перспективно.

Пример. Организация приобрела компьютер. Срок экономического использования согласно паспорту производителя установлен пять лет. С учетом высокого морального износа при работе с аналогичными активами организация установила срок полезного использования три года.

Пример. Организация приобрела автомобиль. Срок экономического использования согласно паспорту производителя установлен пятнадцать лет. Организация предполагает продать автомобиль по истечении четырех лет эксплуатации. Срок полезного использования установлен четыре года.

Пример. Организация приобрела оборудование. Срок экономического использования согласно паспорту производителя установлен пятнадцать лет. Организация установила срок полезного использования пятнадцать лет.

Пример. Срок полезного использования может быть определен как оптимальное количество лет эксплуатации исходя из затрат на ремонт и суммы, которую организация может получить в конце срока полезного использования актива. На графиках 1 и 2 по горизонтали представлено количество лет эксплуатации объекта основных средств. На графике 1 по вертикали представлены суммы затрат на ремонт основного средства в зависимости от срока полезного использования актива. На графике 2 по вертикали представлены суммы, которые организация предполагает получить по окончании каждого года эксплуатации актива при его продаже (ликвидационная стоимость).

Затраты на ремонт

/│\

│ ──┐

│ * │

│

│ *

│

│ *

│

│ *

│

│*

└─────────────────────────>

1 2 3 4 5 6 7 (лет эксплуатации)

График 1

Ликвидационная стоимость

/│\

│о

│

│ о

│

│ о

│

│ о

│

│ о │

│ ──┘

└─────────────────────────>

1 2 3 4 5 6 7 (лет эксплуатации)

График 2

При совмещении графиков можно определить наиболее оптимальный срок полезного использования исходя из затрат на ремонт и изменения ликвидационной стоимости основного средства. Наиболее оптимальный срок полезного использования (пересечение векторов) исходя из представленных данных - 6 лет.

Оптимальный срок полезного использования

/│\

│о ──┐

│ * │

│ о

│ *

│ о

│ *

│ о

│ *

│ о │

│* ──┘

└─────────────────────────>

1 2 3 4 5 6 7 (лет эксплуатации)

График 3

Определение амортизируемой стоимости

Амортизируемая стоимость - это:

- первоначальная стоимость объекта основных средств за вычетом его ликвидационной стоимости или

- другая стоимость объекта основных средств, представленная вместо первоначальной в финансовой отчетности, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Амортизируемая стоимость = первоначальная или иная стоимость - ликвидационная стоимость.

Определение ликвидационной стоимости

Ликвидационная стоимость - это предполагаемая сумма, которую организация ожидает получить от реализации объекта основных средств в конце срока его полезной службы за вычетом предполагаемых расходов по выбытию объекта.

Расчет производится на текущий момент, как если бы была произведена реализация объекта по своим характеристикам, равным расчетному объекту в конце срока его полезного использования.

Ликвидационная стоимость должна пересматриваться в конце каждого финансового года, изменение стоимости применяется перспективно.

Ликвидационная стоимость может оказаться достаточно большой относительно учетной стоимости объекта или несущественной. Если ликвидационная стоимость невелика, то она может не учитываться при определении амортизируемой стоимости объекта.

Пример. Организация приобрела компьютер стоимостью 15 тыс. руб. Срок полезного использования установлен три года. По истечении такого срока эксплуатации стоимость аналогичного компьютера приблизительно равна нулю. Ликвидационная стоимость устанавливается равной нулю. Амортизируемая стоимость равна 15 тыс. руб. (15 тыс. - 0).

Пример. Организация приобрела автомобиль стоимостью 500 тыс. руб. Срок полезного использования установлен четыре года. По истечении такого срока эксплуатации аналогичный автомобиль можно продать за 200 тыс. руб. Расходы, связанные с реализацией, - 50 тыс. руб. Ликвидационная стоимость равна 150 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 50 тыс. руб.). Амортизируемая стоимость равна 350 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 150 тыс. руб.).

Если ликвидационная стоимость меньше балансовой стоимости объекта основных средств, то начисление амортизации продолжается. Если ликвидационная стоимость равна или больше балансовой стоимости, то начисление амортизации прекращается. В последующих периодах амортизация возобновляется, если ликвидационная стоимость становится ниже балансовой стоимости объекта основных средств.

Пример. Балансовая стоимость автомобиля составляет 500 тыс. руб. Ликвидационная стоимость равна 150 тыс. руб. Амортизация начисляется.

Пример. Балансовая стоимость автомобиля составляет 500 тыс. руб. Ликвидационная стоимость равна 600 тыс. руб. Амортизация прекращается. Амортизация может быть возобновлена в последующих периодах, если ликвидационная стоимость будет ниже балансовой.

Организации имеют право самостоятельно выбирать метод амортизации, а также устанавливать нормы амортизации. В МСФО нет ограниченного перечня методов амортизации. Наиболее распространенными методами амортизации являются:

- метод равномерного начисления;

- метод уменьшаемого остатка;

- метод суммы изделий.

Амортизационные начисления признаются в качестве расхода, который влияет на финансовый результат, или включаются в балансовую стоимость другого актива.

Пример. Оборудование используется для производства продукции. Амортизационные отчисления будут включаться в затраты по ее производству.

Пример. Здание эксплуатируется администрацией организации. Амортизационные отчисления будут включаться в расходы на административный аппарат.

Метод равномерного начисления предполагает, что сумма амортизационных отчислений будет постоянной на протяжении всего полезного срока службы объекта, если не будет меняться его амортизируемая стоимость или срок полезного использования. Норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока амортизации. Для этого метода амортизации характерна одинаковая величина амортизационных начислений в начале и конце срока полезного использования вне зависимости от доходности объекта.

Пример. Организация амортизирует производственное оборудование амортизируемой стоимостью 500 тыс. руб. методом равномерного начисления (линейным методом амортизации). Срок полезного использования составляет пять лет. Сумма амортизационных начислений за один год составляет 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. : 5). Если не изменится амортизируемая стоимость или срок полезного использования, то сумма амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования будет однозначной.

Начислена амортизация за один год:

Д-т сч. "Расходы на амортизацию" (100 тыс. руб.)

К-т сч. "Амортизация" (100 тыс. руб.).

Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы объекта основных средств. В этом случае норма амортизационных отчислений увеличивается к концу срока полезного использования объекта. На начало срока полезного использования объекта основных средств приходится меньшая доля амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется умножением нормы амортизации на амортизируемую стоимость объекта, определенную для отчетного периода.

Пример. Организация амортизирует производственное оборудование амортизируемой стоимостью 500 тыс. руб. методом уменьшаемого остатка. Срок полезного использования составляет пять лет. Норма амортизации установлена 50%. Величина амортизации за:

- первый год - 250 тыс. руб. (500 тыс. руб. x 50%);

- второй год - 125 тыс. руб. (250 тыс. руб. x 50%);

- третий год - 62 тыс. 500 руб. (125 тыс. руб. x 50%);

- четвертый год - 31 тыс. 250 руб. (62,5 тыс. руб. x 50%);

- пятый год - 31 тыс. 250 руб.

Метод суммы изделий предполагает, что сумма начисленной амортизации зависит от производительности или иного показателя физического использования объекта основных средств. Метод суммы изделий (производительности) обычно устанавливается в натуральных показателях производительности.

Пример. Организация амортизирует производственное оборудование амортизируемой стоимостью 500 тыс. руб. методом суммы изделий. Срок полезного использования составляет пять лет. Согласно паспорту производителя оборудование может произвести 1 млн ед. изделий на протяжении срока полезного использования. За первый год было произведено 200 тыс. ед. продукции. Сумма амортизации за первый год составит 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. : 1 млн ед. x 200 тыс. ед.).

Выбранный метод амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления компанией будущих экономических выгод и применяться последовательно на систематической основе каждый отчетный период.

Выбранный метод амортизации должен пересматриваться в конце каждого финансового года, изменение метода амортизации применяется перспективно.

Пример. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 25 000 руб., установлен срок полезного использования 5 лет. Ликвидационная стоимость равна нулю. Организации необходимо определить наиболее оптимальный метод начисления амортизации. В таблице представлены суммовые показатели амортизационных отчислений на протяжении всего срока полезного использования объекта.

Сводная таблица годовых сумм

амортизационных отчислений (руб. в год)

Год	Линейный метод	Метод уменьшаемого остатка	По сумме чисел лет
1	5 000	5 000	8 250
2	5 000	4 000	6 750
3	5 000	3 200	5 000
4	5 000	2 560	3 250
5	5 000	10 240	1 750

Организация для оптимизации амортизационных отчислений может разработать амортизационный план к каждому виду амортизируемого имущества. Учитывая, что выбранный метод амортизации должен пересматриваться в конце каждого финансового года, амортизационный план может уточняться в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств.

В балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости. Балансовая стоимость - это сумма, в которой отражается основные средство в балансе после вычета накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Пример. Справедливая стоимость основного средства составляет 1 млн руб. Накопленная амортизация - 200 тыс. руб. Балансовая стоимость - 800 тыс. руб. (1 000 000 - 200 000).

После первоначального признания организация имеет право самостоятельно выбрать модель учета основных средств. Выбранная модель должна применяться ко всему классу (классификационной группе) основных средств.

Модели оценки основных средств после их признания

По первоначальной стоимости	По переоцененной стоимости
Оцениваются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения	Оцениваются по переоцененной стоимости, равной их справедливой стоимости, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения

Если организация применяет модель учета по первоначальной стоимости, то стоимость основных средств должна по окончании финансового года проверяться на предмет обесценения в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов". Убытком от обесценения является сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это наибольшая из двух величин справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или ценности от использования актива. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это возможная выручка от реализации актива на дату составления отчетности за вычетом возможных затрат, связанных с этой реализацией. При этом сделка совершается между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга и желающими совершить эту сделку сторонами.

Пример. У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 500 тыс. руб. Оборудование организация предполагает использовать в течение одного года и по окончании этого периода продать. Производственная мощность оборудования составляет 10 000 единиц изделий. Каждая единица может быть реализована за 30 руб. Таким образом, ценность от использования оборудования составляет 300 тыс. руб. (10 000 x 30). По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 400 тыс. руб. Организация применяет модель оценки основных средств по первоначальной стоимости. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 400 тыс. руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, за вычетом расходов на продажу и ценности от использования). Балансовая стоимость оборудования по модели первоначальной стоимости составляет 400 тыс. руб. (500 тыс. руб. - (500 тыс. руб. - 400 тыс. руб.)), т.е. равняется возмещаемой стоимости.

В результате тестирования на обесценение основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости, их балансовая стоимость может снизиться. Сумма обесценения признается убытком, который отражается в отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе).

Если в результате тестирования на обесценение стало известно, что стоимость основного средства увеличилась, то увеличение стоимости, в пределах суммы списания убытка от обесценения, отражается в прибыли. В этом случае имеет место не переоценка основного средства, а возможность компенсации убытка от обесценения, признанного ранее.

Пример. У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 500 тыс. руб., накопленная сумма амортизации - 100 тыс. руб. Оборудование оценивается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. По результатам тестирования на обесценение было определено, что рыночная стоимость оборудования увеличилась на 7%. Ранее оборудование проходило тестирование на обесценение, но было определено, что его стоимость не снижалась ниже балансовой. По данному объекту нет возможности увеличить его балансовую стоимость, так как ранее не был сформирован убыток от обесценения по рассматриваемому активу.

Если организация применяет модель учета по переоцененной стоимости, то стоимость основных средств по окончании финансового года должна пересматриваться так, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой. Справедливая стоимость одних объектов подвержена существенным колебаниям, и поэтому такие основные средства требуют ежегодной переоценки. У других справедливая стоимость существенно не изменяется, поэтому они могут переоцениваться по мере необходимости, например один раз в три или пять лет. Таким образом, Стандартом не устанавливается определенная периодичность проведения переоценки. Порог существенности для каждой классификационной группы организация устанавливает самостоятельно. При этом существенным является такое изменение стоимости, которое может повлиять на принятие экономического решения пользователем финансовой отчетности.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно продать (обменять) актив. При этом необходимо, чтобы стороны, совершающие такую сделку, были независимы друг от друга, хорошо осведомлены о сделке и желали ее совершить. По сути, это определение рыночной стоимости.

Справедливая стоимость недвижимости - земельных участков и зданий, как правило, определяется независимыми профессиональными оценщиками. Справедливая стоимость оборудования определяется, как правило, в сравнении с аналогом. Если на рынке отсутствует аналог, то переоценка может быть проведена путем корректировки на общий индекс изменения цен. При этом полученная стоимость не должна превышать возмещаемую. При превышении полученной суммы над суммой возмещения стоимость объекта снижается до возмещаемой.

Если переоценивается хотя бы один объект из амортизационной группы, то переоценке подлежат все объекты из этой амортизационной группы. Поэтому еще раз следует подчеркнуть важность формирования оптимальных классификационных групп во избежание дополнительных затрат на переоценку.

В результате проведения переоценки основных средств по переоцененной стоимости их стоимость может увеличиться. В этом случае положительная разница относится в капитал на счет (статью бухгалтерского баланса) "Прирост от переоценки". Результат положительной переоценки не признается в отчете о прибылях и убытках. Исключение составляют ранее переоцененные в меньшую сторону объекты. В прибыли признается дооценка в пределах ранее проведенной уценки.

Если в результате проведения переоценки стоимость основных средств уменьшается, то разница отражается следующим образом. Первоначально при наличии созданного ранее счета "Прирост переоценки" в отношении переоцениваемого основного средства этот счет дебетуется. Если кредитовое сальдо счета "Прирост переоценки" исчерпано или счет не создавался, то разница относится на убытки.

При выбытии объекта основных средств созданный счет "Прирост переоценки" по объекту может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Выбытие основных средств может происходить по следующим причинам: прекращение признания в качестве актива, реализация, передача безвозмездно, передача в аренду и другие формы выбытия.

Если объект основных средств переоценивался, то любая накопленная амортизация на дату переоценки переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости, или списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

Пример. Организация приобрела оборудование первоначальной стоимостью 70 тыс. руб. За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 10 тыс. руб. Балансовая стоимость оборудования составляет 60 тыс. руб. (70 тыс. руб. - 10 тыс. руб.). Организация применяет модель оценки по переоцененной стоимости. На дату составления отчетности было определено, что стоимость оборудования увеличилась. Оборудование было переоценено с применением коэффициента переоценки, равного 10%. Ранее оборудование не переоценивалось. В результате переоценки стоимость объекта основных средств увеличилась на 7 тыс. руб. (70 тыс. руб. x 10%), а накопленная амортизация - на 1 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 10%). Увеличение балансовой стоимости оборудования:

Д-т сч. "Оборудование" (7 тыс. руб.)

К-т сч. "Прирост от переоценки" (7 тыс. руб.);

Д-т сч. "Прирост от переоценки" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Амортизация оборудования" (1 тыс. руб.).

Переоцененная балансовая стоимость оборудования - 66 тыс. руб. ((70 тыс. руб. + 7 тыс. руб.) - (10 тыс. руб. + 1 тыс. руб.)).

Пример. У организации в эксплуатации находится оборудование оценочной стоимостью 77 тыс. руб. Накопленная амортизация - 11 тыс. руб. Балансовая стоимость оборудования - 66 тыс. руб. (77 000 - 11 000). Созданный счет по переоценке по этому объекту составляет 6 тыс. руб. Балансовая стоимость оборудования в результате обесценения снижена до 56 тыс. руб. Организация применяет модель оценки по переоцененной стоимости.

Уменьшение балансовой стоимости оборудования:

Д-т сч. "Прирост от переоценки" (6 тыс. руб.)

К-т сч. "Оборудование" (6 тыс. руб.);

Д-т сч. "Амортизация оборудования" (4 тыс. руб.)

К-т сч. "Оборудование" (4 тыс. руб.).

Переоцененная балансовая стоимость оборудования - 56 тыс. руб. (66 тыс. руб. - 6 тыс. руб. - 4 тыс. руб.).

Пример. Сопоставление моделей учета по первоначальной стоимости и переоцененной стоимости. Период отчетности - с 1 января по 31 декабря календарного года. В соответствии с МСФО изменения балансовой стоимости отражаются на последний день отчетного периода, т.е. на 31 декабря каждого финансового года. Таким образом, изменения в стоимости объектов отражаются в финансовой отчетности за финансовый период. В некоторых учетных законодательствах переоценка отражается на 1 января следующего финансового года, что не соответствует требованиям МСФО.

Балансовая стоимость земельного участка

составляет 100 тыс. ед.

Модель по первоначальной стоимости	Изменения на конец финансового года	Модель по переоцененной стоимости
-	+20 тыс. ед.	Д-т сч. "Земельный участок" (20 тыс. ед.) К-т сч. "Прирост от переоценки" (20 тыс. ед.)
Д-т сч. "Убыток от обесценения" (30 тыс. ед.) К-т сч. "Земельный участок" (30 тыс. ед.)	-30 тыс. ед.	Д-т сч. "Прирост от переоценки" (20 тыс. ед.); Д-т сч. "Убыток от обесценения" (10 тыс. ед.) К-т сч. "Земельный участок" (30 тыс. ед.)
Д-т сч. "Земельный участок" (30 тыс. ед.) К-т сч. "Компенсация убытка от обесценения" (30 тыс. ед.)	+50 тыс. ед.	Д-т сч. "Земельный участок" (50 тыс. ед.) К-т сч. "Компенсация убытка от обесценения" (10 тыс. ед.); К-т сч. "Прирост от переоценки" (40 тыс. ед.)
Итого: балансовая стоимость земельного участка
100 тыс. ед. (100 тыс. - 30 тыс. + 30 тыс.)	-	140 тыс. ед. (100 тыс. + 20 тыс. - 30 тыс. + 50 тыс.)

Обратите внимание! Срок полезного использования, ликвидационная стоимость, применяемый метод амортизации основного средства должны пересматриваться по окончании каждого финансового года. Изменения в отношении вышеуказанных компонентов применяются перспективно, т.е. без пересчета показателей за предшествующие периоды.

Организация имеет право не только выбрать модель оценки основных средств, но и изменить модель оценки по окончании финансового года. В соответствии с IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" первое изменение модели оценки основных средств по переоцененной стоимости применяется перспективно.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Стандарт IAS 16 "Основные средства" требует, чтобы финансовая отчетность содержала следующую информацию по каждому виду основных средств:

- способы оценки балансовой стоимости основных средств до вычета амортизации;

- применяемые методы амортизации к каждому классу основных средств;

- применяемые сроки полезной службы основных средств;

- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация с учетом убытков от обесценения;

- выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода;

- поступления основных средств, в том числе приобретение через объединение компаний;

- выбытие основных средств;

- изменение стоимости в результате переоценок;

- убытки от обесценения, признанные в убытке;

- курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;

- прочие изменения.

Также в финансовой отчетности должна быть раскрыта информация:

- об ограничениях прав на собственность;

- величина затрат, возникших в процессе строительства основных средств;

- для основных средств, отраженных по справедливой стоимости, раскрываются дата и способ переоценки, участие профессионального оценщика, допущения, применявшиеся при оценке;

- прирост от переоценки;

- балансовая стоимость простаивающих объектов основных средств;

- прочие изменения.