ЛЕКЦИЯ 12

ЛОГИСТИЧЕСКИЙ КОНТРОЛЛИНГ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ

Развитие теории и практики управления издержками и необ­ходимость обеспечения прибыльной деятельности предприятий привели к формированию контроллинга в 1970-х годах как це­лостной концепции экономического управления предприятием, ори­ентирующей руководителей на выявление всех возможностей и рисков, связанных с получением прибыли. Контроллинг основан на принципах директ-коста. Но как система управления затра­тами может включать и стандарт-кост, и другие аналогичные методы (см. п. 4.1).

Контроллинг шире стандарт-коста и директ-коста, разнообраз­нее по назначению, функциям, методам планирования, учета и анализа, степени использования информации. Он не ограничива­ется контролем издержек (функция стандарт-коста) и не только контролирует рентабельность выпуска и реализации продукции

262

(основная функция директ-коста), но и обеспечивает достижение поставленной предприятием цели, как правило, получение макси­мальной прибыли. Контроллинг часто выполняет функции внут­реннего контроля на предприятии, контроля эффективности ра­боты его подразделений и организации в целом. В отличии от ре­визии он ориентируется на текущие результаты деятельности и не связан с документальной проверкой, необходимостью выхода на места совершения хозяйственных актов и операций. Система контроллинга особенно целесообразна в тех случаях, когда функции управления предприятием делегированы его отделам и службам. Тогда он помогает им в достижении максимально воз­можного общего результата деятельности. В составе функций контроллинга можно выделить сервисную функцию предоставле­ния необходимой информации для управления и комментиру­ющую функцию для принятия решений и их координации.

Информационное обслуживание контроллинга обеспечивается с помощью системы планирования, нормирования, учета и конт­роля, ориентированной на достижение цели, конечного результата деятельности. Информация должна содержать заданные (норма­тивные, плановые) и фактические данные, отклонения, выявлен­ные средствами учета в разрезе подразделений предприятий.

Комментирующая функция контроллинга состоит в использо­вании данных анализа отклонений, ставок покрытия, общих ре­зультатов деятельности для принятия управленческих решений.

Таким образом, процесс контроллинга — деятельность, объеди­ненных в определенную структуру субъектов контроллинга (органов контроллинга, руководителей, контроллеров), направленная на га­рантии достижения наиболее эффективным способом поставленных целей организации путем устранения «узких мест», выявленных в ходе контроллинговых исследований.

В рыночных условиях объемы продаж и цены подвержены ко­лебаниям, поэтому уровень покрытия затрат доходами получается Разным и по видам продукции (покупателям), и по группам рас­ходов, и по отчетным периодам.

Существуют два уровня контроллинга: стратегический и опера­тивный. Стратегический направлен на создание потенциала ус-^Пеха, т.е. обеспечение долгосрочного существования предпри­ятия. Его задача — отслеживание адаптации предприятия к окру-Жающей среде, т.е. выявление целесообразности продолжения ^намеченных стратегических мероприятий в течение срока реали-^3аЦии стратегического плана.

263

Оперативный контроллинг направлен на достижение заплани­рованного уровня дохода (прибыли). Его главной задачей явля­ется оценка экономической эффективности производственных процессов, выявление «узких мест», вызывающих отклонение ожидаемой (фактической) прибыли от запланированной.

Контроллингу присущ специфический инструментарий, т.е. взаимосвязанная совокупность методов получения, обра­ботки, агрегирования, анализа, предоставления и использования разнообразной экономической информации.

Главными задачами контроллинга являются:

• участие в выработке целей предприятия (системы);

• предложение альтернативных решений на основе имеющейся информации;

• анализ экономической эффективности (особенно инвестиций и инноваций);

• руководство при разработке оперативных плановых смет;

• сравнение плановых показателей с фактическими и разработка предложений по преодолению отклонений;

• определение «узких мест»;

• создание систем информации для планирования и управ­ления;

• консультации руководителей предприятия по производ­ственно-экономическим вопросам;

• производственно-экономическое обоснование информации других специализированных отделов.

Сложность контроллинга связана с классификацией затрат. Например, некоторые виды затрат нельзя охарактеризовать ни как полностью переменные, ни как полностью постоянные, по­этому появилось понятие полупеременные (или смешанные) за­траты, которые по сути представляют собой затраты, зависящие как от времени, так и от вида деятельности. К ним относятся за­траты на ремонт оборудования, электроэнергию, на коммуналь­ные услуги, складские расходы, плата за аренду транспортных средств и др. В полупеременные затраты включаются как пере­менная, так и постоянная составляющие.

Типичным примером полупеременных затрат для производства являются расходы на электроэнергию. Определенное количество электроэнергии необходимо для поддержания предприятия в рабо­чем состоянии (постоянная составляющая). Но с ростом производ­ства требуется дополнительное количество электроэнергии, увели­чивающееся с расширением производства (переменная составля-

264

ющая). Другие примеры полупеременных затрат — затраты на освещение, отопление, телефон и обслуживание. В этом случае по­стоянная составляющая — затраты на содержание объекта в рабо­чем состоянии; переменная составляющая — затраты, зависящие от уровня потребления.

Полу постоянные, т.е. ступенчато (дискретно) возрастающие затраты — постоянные в пределах определенных рамок деятель­ности, которые меняются ступенчато, т.е. когда меняется уровень деятельности. Заработная плата персонала представляет собой, вообще говоря, ступенчатые затраты. Так, контроллер может на­блюдать только за определенным максимальным числом работ­ников, при превышении этого уровня потребуется уже второй контроллер. Если скачкообразные изменения очень малы, сту­пенчатые затраты можно считать переменными. Но иногда уро­вень (ступень) изменения затрат так велик, что можно в пределах определенной зоны считать затраты постоянными.

В зарубежной практике для определения постоянной и пере­менной составляющих постоянно-переменных затрат использу­ются специальные методы: крайних точек, визуального соответ­ствия и наименьших квадратов [13, 31].

Другой пример: невозвратные затраты (или затраты истекшего периода), под которыми понимается стоимость уже приобретен­ных ресурсов, когда выбор в пользу новой альтернативы не может повлиять на сумму данных понесенных затрат. Это затраты, кото­рые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены никаким решением в будущем. Расходы в сумме 100 000 долл. на материалы, нужда в которых отпала, являются примером невозвратных затрат. К категории невозвратных затрат относится также остаточная стоимость ранее приобретенного иму­щества.

Информация о затратах, накапливаемая в системе бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, возможно, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем. Эти затраты отно­сят к вмененным (воображаемым). Они характеризуют потерянную возможность или возможность, которой жертвуют, когда выбор одного альтернативного курса действия требует отказа от другого.

Система учета затрат должна быть организована так, чтобы контроллер мог:

265

• быстро, качественно и профессионально оценивать результа­тивность хозяйственной деятельности фирмы в целом и ее структурных единиц;

• точно и своевременно (оперативно) находить факторы, влия­ющие на получаемую прибыль;

• оперативно определять затраты на производство и тенденции их изменения для возможного своевременного внесения кор­ректив;

• находить оптимальные пути решения проблем фирмы в бли­жайшей и отдаленной перспективе.

Только при наличии системы учета затрат, отвечающей этим требованиям, служба контроллинга сможет качественно выпол­нять свои функции. В большей степени этим требованиям отве­чают системы «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» подра­зумевает разработку норм (стандартов), составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. В основе этой системы лежит принцип управления по отклонениям, суть которого заключается в том, что основное внимание управленческого звена сосредоточивается на выявле­нии и анализе отклонений от нормального хода работы с целью их дальнейшего недопущения. Основным контрольным показа­телем системы являются отклонения от стандартов.

«Стандарт» — число необходимых для производства единиц продукции/услуг материальных и трудовых затрат (прямых) или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на произ­водство единицы продукции, услуг, работ; «кост» — это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукта.

Всю совокупность стандартов в зависимости от принимаемого в расчет уровня цен делят на следующие группы:

• идеальные — предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и смет­ные ставки накладных расходов;

• нормальные — рассчитываются по средним в течение эконо­мического цикла ценам;

• текущие — предусматривают расчет на основе цен определен­ного учетного периода — как ожидаемых, так и действующих в этот период;

• базисные — устанавливаются в начале года и в течение года ос­таются неизменными. Обычно применяются для исчисления индекса цен.

266

Характерными особенностями системы «стандарт-кост» яв­ляются:

• не документированное выявление отклонений от норм в процессе расходования средств, а отражение отклонений в бух­галтерских записях на специальных счетах;

• не все компании, внедрившие систему «стандарт-кост», от­ражают в учете отклонения от стандартов.

• выделение специальных синтетических счетов для учета от­клонений (при этом одни компании открывают счета отклонений по статьям калькуляции (материалы, заработная плата, наклад­ные расходы), другие идут дальше и открывают счета по статьям калькуляции и факторам отклонений);

• определения, насколько существенные отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

Метод «стандарт-кост» может отражать затраты на счетах бух­галтерского учета в трех вариантах.

Первый вариант — «частичная система». Производственные счета здесь дебетируются на фактические суммы затрат, а все рас­ходы собираются на счете «Основное производств». В конце ме­сяца с кредита этого счета по стандартной себестоимости списы­вается готовая продукция и незавершенное производство. Таким образом, на счете «Основное производство» остаются отклоне­ния, которые анализируются, а затем списываются на счет «Прибыли и убытки».

Второй вариант — «одинарная система». Отклонения от стан­дартов выявляются уже на счетах «Материалы», «Заработная плата», «Косвенные расходы». Поэтому счет «Основное произ­водство» дебетируется и кредитуется только на величину стандар­тных затрат. Отклонения списываются на финансовые резуль­таты.

Третий вариант — «двойная система». Отличается от двух пре­дыдущих тем, что учет себестоимости ведется параллельно — по стандартным и фактическим затратам. Причем стандартные суммы приведены в параллельных колонках учетных регистров Для сравнения с фактическими.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относятся: обеспе­чение информацией об ожидаемых затратах на производство и Реализацию изделий; установление цены на основе заранее ис­численной себестоимости единицы продукции/услуг; составле-

267

ние отчета о доходах и расходах с выделением отклонении от нор­мативов и причин их возникновения.

Другой системой производственного учета, которая достаточно широко используется на Западе, является система «директ-кост». В основу организации производственного учета по системе «директ-кост» легла классификация затрат по их отношению к объему произ­водства на постоянные и переменные, а главная особенность этой системы состоит в том, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой про­дукции на складах на начало и конец года, незавершенное производ­ство. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и перио­дически списываются на дебет счета финансовых результатов.

Система «директ-кост» имеет следующие преимущества:

• простота и объективность калькулирования себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении по­стоянных затрат;

• возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным мар-жам (суммам покрытия);

• возможность установления связей и пропорций между затра­тами и объемами производства. Отчет о финансовых результа­тах, составляемый по системе «директ-кост», отражает изме­нение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры продукции;

• «директ-кост» дает информацию о возможности использова­ния в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков продаж;

• ограничение себестоимости продукции переменными расхо­дами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себе­стоимость становится «более обозримой», а отдельные виды затраты — более контролируемыми;

• «директ-кост» позволяет заострить внимание на решении кон­кретных проблем, поскольку суммы постоянных расходов за данный конкретный период показываются в отчете о доходах отдельной строкой и их влияние на величину прибыли пред­приятия видно особенно четко;

268

• «директ-кост» дает возможность оперативно контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за се­ бестоимостью используются нормативные (стандартные) за­ траты (т.е. «директ-кост» сочетается со «стандарт-кост») или гибкие сметы. Применяя «стандарт-кост» в системе «директ- кост», на постоянные затраты устанавливают нормы. В основе контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. В системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабе­ вает. «Директ-кост» помогает снизить трудоемкость распреде­ ления накладных расходов. Благодаря «директ-косту» расши­ ряются аналитические возможности учета, причем наблюда­ ется интеграция учета и анализа.

Таким образом, систему «директ-кост» можно представить как систему производственного управленческого учета, объединя­ющую раздельный анализ затрат и финансовых результатов, а также как основу для принятия ряда управленческих решений.

Этой системе, однако, присущ и ряд недостатков:

• при разделении расходов на постоянные и переменные возни­кают определенные трудности, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются полупеременными, из-за чего и появляются проблемы их классификации. Кроме того, в различных усло­виях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

• постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себе­стоимость. «Директ-кост» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестои­мость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать пол­ную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

• учет себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественной системы учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось со­ставление точных калькуляций.

Однако система «директ-кост» служит эффективным методом текущего регулирования постоянных и переменных затрат, цен, порога рентабельности и позволяет контролировать эффектив­ность внутреннего управления.

269

Логистический контроллинг базируется в основном на тех же принципах. Он предполагает следующие этапы:

• определение цели, допустимых отклонений и сроков;

• анализ фактического состояния на основе показателей в соот­ветствии с определенными методами;

• сравнение фактического и планового состояния с учетом за­данных областей допустимых отклонений и вниманием к при­чинам отклонений;

• планирование мероприятий по устранению недостатков на ос­нове выявленных дефектов;

• создание новых плановых показателей по результатам прове­денных мероприятий;

• составление отчета с утвержденной периодичностью как в рас­ширенном, так и в сжатом виде.

Применительно к логистическим системам контроллинг дол­жен проводиться на основе системы логистических показателей, которые включают:

• структурные и рамочные показатели для характеристики объ­ема задач и имеющихся мощностей;

• показатели производительности, с помощью которых опреде­ляются производительности персонала, средств труда и произ­водственного оборудования;

• показатели экономичности, с помощью которых затраты на логистику соотносятся с соответствующими единицами про­изводственной деятельности;

• показатели качества для характеристики уровня достижения цели.

Эти показатели конкретизируются для логистических подсистем, т.е. для логистики снабжения, складирования и реализации, а также для материального потока и логистики в целом (табл. 4.12).

Таблица 4.12 Показатели логистического контроллинга

Группы показателей	Показатели
1	2
Структурные и рамочные	Число работников, режим труда Число и тип транспортных и подъемно-транспортных средств Имеющиеся мощности (складские, производственные и др. площади) Уровень механизации и автоматизации Норма плановых затрат Объем выполняемых задач (перевозимое количество)

270

Окончание табл. 4.12

1	2
Производи­тельности	Время транспортировки для каждого заказа Мощности транспортировки (число транспортных средств, структура парка) Производительность персонала Пропускная способность склада, погрузочно-разгрузочной рампы (тонна/час, куб. м/час, ед./час) Уровень загрузки мощностей (площадь хранения, число паллето-мест) Доля ремонтных работ
Экономич­ности	Затраты на заказ Затраты на единицу груза/товара Затраты на тонну/км Эксплуатационные расходы на транспортные и подъемно-транспортные средства в единицу времени Связывание капитала запасами материалов на складах Издержки, вызванные дефицитом
Качества	Уровень обслуживания Качество услуг Частота возникновения ошибок, приводящих к ущербу

Наряду с показателями важным инструментом контроллинга является оценка логистических затрат. Расчет логистических за­трат только недавно выделился в самостоятельное направление. Сложность расчетов обусловлена недостатками системы учета, проблемой выделения логистических затрат из общих затрат и видов деятельности — из общей деятельности предприятия, не­достаточной дифференциацией, а следовательно, и недостаточ­ным числом ссылок на конкретный логистический продукт, сегмент рынка или клиента в отчетной документации. Расчет логистических затрат почти не отличается от методов расчета других затрат, однако необходимо установить места образования этих затрат. Таковыми могут быть, например, места поступле­ния товара, склад, на который поступает товар, внутризавод­ской транспорт, склад готовой продукции, отсылка, выдача то­вара и т.п.

Первым шагом в логистическом контроллинге является совер­шенствование системы отчетности и переход на группировку за­трат по крупным статьям, удобным для анализа и принятия реше­ний. В табл. 4.13 приведен пример построения системы отчет­ности, используемой на некоторых предприятиях.

271

Табли ца 4.13 Система отчетности по логистическим затратам

1. Учет и анализ показателей производственной деятельности
Управленческие отчеты:	Транзакционные отчеты:
Отчет о затратах на реализацию Маржа на доход от реализации Анализ переменных затрат Отчет о деятельности за период Детальный отчет о затратах периода Анализ переменных затрат за период Анализ затрат сырья и материалов за период Производственные индикаторы Оценка запасов полуфабрикатов и ГП Отчет по затратам на реализацию по заводам	Отчет о затратах по шагам распределения Анализ затрат по кодам отчетности ОСВ с данными по ГК (по периодам) Проводки/движения по счетам ГК Приходы/списания по складам
2. Учет и управление закупками ТМЦ
Управленческие отчеты:	Транзакционные отчеты:
Отчет о закупках за период Анализ закупок за период Отчет о заказах на закупку Отчет о закупочных ценах	Распределение накладных расходов - накладные расходы по счетам ГК
3. Учет и управление складскими запасами ТМЦ
Управленческие отчеты:	Транзакционные отчеты:
Движение материалов за период по складам Запасы сырья и материалов Анализ запасов по срокам возникновения Анализ оборачиваемости запасов	Запасы продуктов по складам Операции с материалами

Зарубежный опыт показывает, что переменные логистические затраты можно сгруппировать по следующим статьям (табл. 4.14).

Таблица 4.14 Пример группировки переменных логистических затрат

Суммарные переменные логистические затраты (USD)	Total Variable Logistic Costs (USD)	Группа затрат i.
1	2	3
Подача и уборка средств транспорти­ровки	Wagon Maintenance	cT

272

Окончание табл. 4.14

1	2	3
Потери	Losses	cn
Тара (паллеты, ящики)	Тага (pallets, crates)	cn
Ремонт и обслуживание погрузчиков	Forklifts maintenance	cT.cc
Затраты на оплату труда	Personnel costs	Cc< Ц,
Таможенные платежи	Customs	cT
Дорожный налог	Road Tax	Cv
МБП	Low Value Item	c3
Прочие	Other	C0

Такая группировка затрат может служить предпосылкой пере­хода к планированию по центрам затрат (центрам ответственности за расходы, которые несет данная структурная единица). Это — клю­чевой момент во всей системе бюджетирования и управления затра­тами. В данном случае центром будет подразделение логистики предприятия. Главный принцип отнесения затрат — распределение по местам их возникновения. Тогда затраты «ложатся» на тот центр затрат, руководитель которого выступил с инициативой понести данные расходы. Рассмотрим схему формирования центров затрат, в основе которой заложено следующее деление затрат на производ­ственном предприятии: основное производство, вспомогательное производство, логистика, маркетинг, продажи, администрация.