ЛЕКЦИЯ 10

|

Лекция 10. УЧЕТ ЛОГИСТИЧЕСКИХ ИЗДЕРЖЕК

Уникальность компании на рынке достигается множеством способов, одним из которых являются низкие издержки, в том; числе логистические. Каждый шаг по снижению расходов должен быть проанализирован под углом его влияния на текущие обо­роты и стратегию. Бухгалтерский учет не предназначен для конт­роля расходов. Для этих целей применяется управленческий учет, и в особенности его раздел, под названием «учет издержек».

Бухгалтерский учет характеризуется «поглощающим» подходом к издержкам, т.е. базируется на предпосылке, что расходы на про­изводство необходимы и должны быть заложены в стоимость про­дукта. Поскольку расходы на логистику и продажи не являются необходимыми для собственно производства, их часто не учиты­вают в стоимости продукта. «Абсорбционная» бухгалтерия отли­чается большим разбросом единичных расходов, обусловленных изменениями производства: чем мельче производство, тем выше единичные расходы и наоборот. Имея постоянную цену продаж и изменяющиеся единичные расходы, производство в один период может принести прибыль, а в другой — убытки. Колебания доход­ности существенно затрудняют разработку стратегии ценообразо­вания и распространения товаров, возникает ситуация, которую часто называют «спиралью смерти» (рис. 4.1).

При снижении прибыльности повышают цены, что приводит к снижению спроса, а затем — и прибыли. Такое негативное соче­тание тем сильнее, чем большая доля единичных расходов входит в постоянные расходы. Вопросы учета и анализа логистических издержек с целью их минимизации представляют наибольшую сложность по сравнению с другими видами затрат.

Уменьшение Повышение

продаж цен

Рис. 4.1. Взаимосвязь цен, объема продаж и рентабельности

Управление затратами служит средством достижения предпри­ятием высоких экономических результатов и сводится не только к снижению затрат, но и распространяется на все элементы управ­ления. Представление о затратах в Л С основывается на трех важ­ных положениях.

• Затраты определяются способом использования ресурсов. Они отражают, сколько и каких ресурсов израсходовано на логис­тические функции в ЛС при производстве и реализации про­дукции.

• Объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах.

• Определение затрат всегда соотносится с конкретными це­лями, задачами, т.е. объем использованных ресурсов в денеж­ном выражении рассчитывают для определенной функции или производственного подразделения предприятия. Управление затратами предполагает выполнение всех функций,

присущих управлению любым объектом, т.е. разработку (приня­тие) и реализацию решений, а также контроль над их выполне­нием. Функции управления затратами реализуются через эле­менты управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, активизацию и сти­мулирование выполнения, учет и анализ. Основные принципы

управления затратами выработаны практикой и действуют при управлении логистическими издержками. Они сводятся к следу­ющему:

• системному подходу к управлению затратами,

• единству методов, принятых на разных уровнях управления затратами,

• управлению затратами на всех стадиях жизненного цикла про­дукта — от создания до утилизации,

• сочетанию снижения затрат с высоким качеством продукции и услуг,

• недопущению излишних затрат,

• широкому внедрению эффективных методов снижения затрат,

• совершенствованию путем получения информапи об уровне затрат,

• повышению заинтересованности производственных подразде­лений системы в снижении затрат.

Системный подход находит свое выражение в том, например, что эффективность управления затратами оценивают по эффек­тивности самого слабого звена системы. Низкий уровень норми­рования затрат, слабая мотивация и стимулирование персонала за их снижение, недостаточный по объему и неудовлетворительный по качеству анализ, слабая система учета затрат, не обеспечива­ющая потребности руководства, — неизбежно скажутся на функ­ционировании Л С. Соблюдение всех принципов управления за­тратами создает базу экономической конкурентоспособности предприятия, завоевания им передовых позиций на рынке.

Учет и анализ логистических издержек составляют необходи­мую основу для поиска путей их снижения. В условиях конкурен­ции это один из путей обеспечения конкурентных преимуществ фирмы.

Существуют два подхода к самому понятию «управленческий учет»:

• согласно первому, традиционному, управленческий учет пред­ставляет собой все, что «сверх» бухгалтерского и налогового, которые считаются базовыми;

• второй, новаторский, предлагает обратную формулу: управ­ленческий учет — это весь учет, в том числе бухгалтерский и налоговый.

Во всем мире бухгалтерский и налоговый учеты не считают «учетами», но видами отчетности, составленной на основе дан­ных учета. Учет существует только один — управленческий.

Бухгалтерский и налоговый учеты в России не полностью от­вечают новым задачам учета. Чтобы планировать рост экономики, необходимо от учета показателей «работы», обращенных в про­шлое, переходить к учету показателей «качества и эффектив­ности», которые обращены в будущее, когда большая доля пара­метров приходится на нефинансовые и субъективные: цели, стра­тегии, доли рынка, уровень подготовки персонала и т.д.

Целью создания новых систем учета затрат является получение точной, оперативной и достоверной информации для оператив­ного контроля и анализа рентабельности отдельных видов про­дукции и процессов. Одной из таких систем является «Т—С—М» — система управления всеми ресурсами и видами деятельности предприятия. Она основана на учете затрат по видам деятель­ности — Activity — Based — Costing, ABC. Суть данного подхода в следующем: эффективным направлением снижения затрат явля­ется управление ресурсосберегающей деятельностью. Управление затратами должно обеспечить их реальное снижение за счет со­кращения деятельности, не создающей добавленной ценности, и со­вершенствования деятельности, ее создающей, т.е. повышающей ценность изделия.

Коротко методологию системы AВС можно описать следу­ющим образом:

• в отличие от традиционных методов учета, основным принци­пом которых является положение — «выпускаемая продукция потребляет ресурсы», система AВС основана на принципе — «продукция потребляет виды деятельности, а производ­ственная деятельность потребляет ресурсы»;

• для определения стоимости выявляются факторы, формиру­ющие затраты. Факторы, определяющие величину затрат (cost drivers), связывают конкретные виды деятельности с соответ­ствующими затратами (они является своего рода мерой дея­тельности, поскольку затраты изменяются пропорционально масштабу деятельности);

• на основе факторов, формирующих затраты, ресурсы распре­деляются между центрами производственной деятельности, а затем относятся на конкретные изделия.

Для создания системы учета затрат методом ABC проводится Разграничение хозяйственных операций на: 1) необходимые на Уровне единицы изделия (операции по обработке), 2) осущест­вляемые на уровне партии изделий (транспортировка, наладка оборудования и др.) и 3) определенного вида продукции (поддержание технических условий, производства, изменение проектной! документации и др.). Далее выделяются переменные затраты (краткосрочные и долгосрочные) и определяются издержки, за­висящие и не зависящие от объемов производства.

Краткосрочные переменные затраты относятся на изделие пропорционально объему производства (материалы, заработная плата) и времени работы оборудования.

Затраты, которые в традиционных системных учетах считались постоянными, с точки зрения системы ABC рассматриваются как долгосрочные переменные затраты. Например, затраты, связан­ные с обслуживанием и созданием условий производства, изме­няются пропорционально числу партий изделий, заказов и др.

Система учета затрат ABC обеспечивает учет затрат по каждому виду продукции на каждом этапе производственного процесса. В результате создания системы ABC на предприятии обеспечива­ется управление затратами по производственным центрам и созда­ется возможность итогового анализа себестоимости конкретных изделий. Как показали результаты внедрения системы AВС, такой анализ значительно повышает объективность оценки рентабель­ности продукции. Продукция, которая получалась более рента­бельной при традиционных методах распределения накладных расходов, может таковой и не оказаться согласно методу ABC. Традиционные системы управления затратами не отражают роста затрат по продукции, производимой мелкими партиями, по­скольку на них списывается меньшая доля накладных расходов. И наоборот, изделия, производимые в больших объемах, прини­мают на себя большую долю накладных расходов и получаются менее рентабельными.

Система ABC также позволяет сократить время производ­ственных процессов, в результате управления теми видами дея­тельности, которые не повышают ценности изделия (транспорти­ровка, складирование, сортировка и т.п.), хотя для потребителя методика расчета себестоимости процессов по этой системе и родственная ей методика расчета непосредственной доходности продукта {direct product profitability, DPP) соответствуют методике организации бюджета на основе процессов {activity based budge­ting, ABB).

Методика ABC применяется на производственных предпри­ятиях. На первом этапе ABC соотносит расходы с детально распи­санными процессами (обычно от 25 до 100), а затем эти про­цессы — с продуктом. Продукты отличаются друг от друга объемом процессов или набором стандартных операций, которые необходимо выполнить, чтобы создать конечный продукт. Каждый процесс имеет собственную единицу измерения расхо­дов (например, для контроля качества такой единицей может быть число часов (или точек) контроля, для затрат на производ­ство — машино-часы, а для потребляемой электрической энер­гии - киловатт-часы и т.д.). Принципиальное отличие между ме­тодиками заключается в числе единиц измерения. В методике ABC для каждого вида расходов, т.е. для каждой из множества единиц измерения, рассчитывается соответствующий, заранее установленный, весовой коэффициент в массе общих расходов. Таким образом достигается значительно большая точность расче­тов. Достоинством расчета себестоимости процессов является также тот факт, что он базируется на данных бухгалтерского учета. Это облегчает внедрение методики на предприятиях с компьюте­ризованной финансово-бухгалтере кой системой.

Для дистрибьюторских и торговых предприятий целесооб­разно применять методику DPP (расчет непосредственной (пря­мой) доходности продукта). DPP является инструментом под­держки управленческих решений в процессе распределения. Эта методика основана на расчете прибыли нетто для данного про­дукта, которая определяется как разница между маржей брутто на данный продукт, увеличенной на все возможные скидки, и непо­средственными расходы дистрибьюции. В этой методике прин­ципиально не применяются наценки на расходы дистрибьюцию. При построении модели DPP наибольшие усилия требуются для выделения всех операций процесса дистрибьюции и соотноше­ния их (на основе эмпирического анализа) с коэффициентами производительности.

Основу расчета издержек составляет учет текущих расходов, который осуществляется разными способами. Бухгалтерский учет производительности {throughput accounting) является разновиднос­тью управленческого учета, возникшей на основе «теории узких мест». В соответствии с этой теорией самое слабое звено процесса («узкое место») разрывается первым.

В классической бухгалтерии оценкой текущих издержек слу­жит маржа покрытия или превышение доходов от продажи над переменными расходами, которые анализируются за несколько месяцев. Теория «узких мест» предполагает, что на их преодоле­ние должна уходить неделя. При этом трудозатраты являются по­стоянными расходами, в то время как при анализе маржи покры-

тия непосредственные (прямые) трудозатраты являются перемен­ными расходами. Применение теории «узких мест» сопряжено со множеством опасностей. Одна из них — чрезмерные бюджетные диспропорции в процессах, в которых такие «узкие места» не про­являются. Другая опасность — концентрация исключительно на краткосрочных проблемах и результатах (расчет издержек может быть упрощен за счет исключения учета материальных запасов, поскольку каждый купленный и поставляемый материал прохо­дит как «текущее производство»).

Мировой рынок переживает радикальную перестройку, для которой характерны три важных признака: глобализация (сра­щивание локальных рынков), стандартизация (наличие анало­гичных продуктов у конкурентов) и персонификация (потреб­ность клиентов в индивидуальном обслуживании). Если раньше вычисляемой величиной была цена, то в настоящее время цена задается рынком как данность. Изменился и подход к планиро­ванию себестоимости. Он начинается с установления целевой величины, в которую следует уложиться, с тем чтобы продажа продукции обеспечила не только компенсацию будущих затрат, но и прибыль.

Если предприятие хочет иметь приемлемую норму прибыли, то вычисляемой величиной становится стоимость (издержки), в которую необходимо уложиться:

Себестоимость (издержки) = = Конкурентная цена — Норма прибыли.

Подобная постановка задачи требует детального анализа из­держек, в том числе логистических, и, что самое главное, выясне­ния причин, их вызывающих, и понимания их обоснованности.

Эффективный рост цен и снижение расходов увеличивают маржу. Основным инструментом анализа маржи является анализ результатов и потерь. В зависимости от способа сравнения расхо­дов на оперативную деятельность анализ достигнутых результатов и потерь может быть произведен в сравнительном и расчетном виде.

В первом случае расходы, совершенные за анализируемый пе­риод, указываются без учета того, были ли они связаны с продук­тами или услугами, проданными и непроданными. Расходы на оперативную деятельность дифференцируются по видам: потреб­ление материалов и энергии; сторонние услуги; налоги и вы­платы, премии; пособия коллективу; амортизация; остальные.

В расчетном варианте выявляются только расходы на производ­ство товаров, которые включают непосредственные расходы, а также часть опосредованных расходов, приходящихся на анали­зируемый период.

В управлении издержками в мировой практике широко ис­пользуются системы «direct-cost» и «standard-cost». Первая из них основывается на расчете себестоимости путем разделения затрат на постоянные (не зависящие от количества произведенной про­дукции за определенный период) и переменные (прямо зависящие от количества произведенной продукции). При расчете себестои­мости конкретной продукции учитываются только переменные (прямые) издержки, так как постоянные (косвенные) затраты распределяются на весь перечень выпускаемой продукции, т.е. относятся к общефирменным издержкам. По системе «standard-cost», расчет затрат производится на базе нормативов, а управ­ление осуществляется по отклонениям фактических затрат от нормативных.

Указанные системы расчета издержек являются действенными инструментами современного подхода к ценообразованию и управлению затратами. Однако практическое их применение тре­бует согласования с учетной политикой фирмы и налоговым за­конодательством. В то же время данные системы могут быть ис­пользованы для внутреннего анализа издержек и при разработке программ снижения затрат.

Логистические затраты входят в состав себестоимости готовой продукции и существенно влияют на ее цену, однако учету этой группы издержек в отечественной практике уделяется мало вни­мания, отсутствует системный подход к их выявлению, анализу и оптимизации. Причиной этого служит организация системы оте­чественного бухгалтерского учета. В классификации затрат, вхо­дящих в себестоимость, используемой в российской практике, логистические издержки не сгруппированы, отдельные их состав­ляющие учитываются на различных счетах РСБУ, что затрудняет их выделение и учет.

В современных условиях управленческая отчетность на ино­странных предприятиях или предприятиях с иностранным капи­талом интегрирована с бухгалтерской отчетностью, так как в стандартном плане счетов предусмотрены счета производ­ственных затрат и результатов деятельности. Поэтому возникает Реальная задача — модернизировать существующую в России сис­тему учета таким образом, чтобы она могла решать задачи управленческого учета, в том числе по логистическим функциям. По оценке западных бухгалтеров, именно на постановку и ведение управленческой отчетности тратится до 90% времени и ресурсов, в то время как на традиционную финансовую отчетность уходит только оставшаяся часть, — 10%.

Коренное отличие управленческой отчетности от финансовой состоит в том, что финансовая отчетность ориентируется на внешних пользователей информации (прежде всего — на налого­вую инспекцию), а управленческая нацелена на внутренних поль­зователей (в первую очередь, на руководителей предприятия и его подразделений).

Анализ показывает*, что в международной практике перечень учитываемых статей расходов намного шире (например, воя можно выделение затрат на процедуры заказов, на потребитель­ский сервис и т.д.), но в рамках действующей системы россий­ского бухучета такое деление весьма затруднительно. В цепочке проблем, связанных с эффективным регулированием логистиче­ских издержек в системе обеспечения конкурентоспособности фирмы и ее продукции, центральное место занимают вопросы де­ления и группирования логистических затрат. Они должны ре­шаться исходя из требований эффективного регулирования из­держек через систему управленческой отчетности, опираться на обоснованную методику анализа. Действующая классификация затрат, принятая в российской практике бухгалтерского учета, не позволяет выстроить структурированную классификацию логис­тических издержек, обеспечивающую их объективный учет и ре­гулирование.

Следует принять во внимание, что все компании, участвующие в цепи поставок, должны сотрудничать, чтобы добиться замет­ного улучшения результатов совокупной работы. Однако меж­функциональные и межорганизационные взаимосвязи проще описать, чем выявить или управлять ими в повседневной прак­тике.

Тем не менее отечественная система бухгалтерского учета по­зволяет частично агрегировать основную массу логистических издержек. Для проведения логистического анализа и аудита большинство статей может быть выделено на стадии первичного бухучета, причем основная их масса отражается в общепроиз­водственных, общехозяйственных и коммерческих расходах.

Выявление, анализ и учет логистических затрат должен быть систе­матическим и скоординированным. Логистическая служба должна заниматься направленным учетом логистических издержек, их калькулированием, отслеживанием динамики, анализом струк­туры затрат, поиском путей оптимизации и снижения.

Анализ отечественной системы учета затрат и сопоставление полученных результатов с классификациями логистических из­держек, приведенных в отечественных и зарубежных источниках, показал, что используемое за рубежом деление логистических за­трат может быть адаптировано к российской практике, что даст возможность перевести ход российского учета на международные стандарты. Логистические издержки с целью их учета и регулиро­вания по функциям ЛС целесообразно объединить в следующие группы:

• затраты на закупку материальных ресурсов (Сз) (частично),

• расходы на грузопереработку и перемещение грузов (транс­портировку) (Ст),

• затраты на складирование (Сс),

• затраты, связанные с управлением логистической системой, в том числе управление запасами (Су),

• затраты, связанные с потерями (Сп).

Ряд авторов придерживается другой группировки логистичес­ких затрат:

• операционные логистические затраты (на транспортировку, складскую грузопереработку, затаривание, хранение, тамо­ женное оформление),

' затраты на администрирование логистической системы (управ­ленческие расходы),

• капитальные затраты на иммобилизацию средств в запасах,

• затраты на Покрытие логистических рисков (в т.ч. затраты на страхование груза, страхование ответственности перевозчика/ экспедитора, страхование запасов, ущерба от нерациональных логистических решений, например, потенциальные потери продаж от отсутствия запасов на полках и пр.).

Расшифровка каждой из перечисленных групп, взаимосвязь

статей расходов со счетами действующего бухгалтерского учета на примере одного из крупных российских предприятий автомоби­лестроения, а также перечень документов первичного учета, из которых названные статьи могут быть выделены, приводятся на Рис. 4.2 (в блоке текста гл. 4).

Учет может вестись как в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ — Российские стандарты бухгалтерского учета), так _й в Международных стандартах финансовой отчетности — МСФО (IAS, International accounting standards/GAAP, Generally Accepted Accounting Principles), которая по сути служит целям управленче­ской отчетности и содержит собственные стандарты.

Сопоставление статей логистических затрат по международ­ной системе бухгалтерского учета со статьями логистических рас­ходов, которые можно выделить при использовании РСБУ, при­веденное в таблицах (в приложении к гл. 4), позволяет сделать вывод о том, что опыт зарубежного учета и управления логисти­ческими издержками может быть использован в российской практике после определенного преобразования отчетных, проце­дур по соответствующим бизнес-процессам.

Сравнение разных систем учета и специфики ЛС показывает, что перспективным объектом анализа в системе интегрированной логистики должен стать полный функциональный цикл, или цикл исполнения заказа.

С поставщиками и потребителями фирму связывают инфор­мационные, финансовые и материальные потоки. Каждый фун­кциональный цикл предусматривает действия звеньев, взаимо­связанных и объединенных в систему. Помимо звеньев и связей, для выполнения функционального цикла логистики требуются запасы. Запасы оцениваются размером активов, предназначен­ных для поддержания логистических операций. Общий объем за­пасов, размещенных в ЛС, складывается из текущих (базовых) и страховых (буферных) запасов, создаваемых для защиты от неоп­ределенности и элиминирования логистических рисков.

Согласование потребностей в ресурсах на входе обуславливает динамику реализации функциональных циклов. В зависимости от уровня удовлетворенности клиентов в составе показателей функциональных циклов (ФЦ) учитывают:

1) эффективность ФЦ (в смысле исполнения его предназна­чения);

2) производительность ФЦ, напрямую связанную с затратами ресурсов, необходимых для качественной логистики (функцио­нальный цикл фирмы «А» более производителен, чем функцио­нальный цикл фирмы «В» в том случае, если он обеспечивает Удовлетворение потребности в большем объеме услуг, при этом Уровень качества не ниже у фирмы «В» при тех же ресурсах);

3) интенсивность ФЦ. (разным функциональным циклам присуща разная частота операций и сделок). Одни циклы пред-

3) интенсивность ФЦ. (разным функциональным циклам присуща разная частота операций и сделок). Одни циклы предназначены для обеспечения одноразовой покупки или продажи. В подобных случаях цикл планируется, осуществляется и по за­вершении сделки прекращаются. Другие циклы предполагают исполнение долгосрочных контрактов. Любые операции в рам­ках конкретного контракта одновременно могут иметь отноше­ние к другим функциональным циклам (например, фирма ока­зывает транспортные услуги по найму, как правило, обслужи­вает несколько функциональных циклов, обеспечивая своими услугами многие отрасли);

4) продолжительность и изменчивость ФЦ (структура функ­ционального цикла, хозяйственные условия и интегральное каче­ство Л С раз от раза изменяются).

Масштабы изменчивости каждого вида операций сказываются на длительности функционального цикла. Пределы временных ко­лебаний могут быть выявлены на основе статистических данных о каждом виде деятельности за прошлые периоды. На рис. 4.3 пред­ставлены разбросы параметров (минимальные и максимальные сроки) поставки, необходимые для выполнения каждой операции, и итоговый диапазон изменения продолжительности всего функцио­нального цикла. Вертикальная пунктирная линия указывает среднее или ожидаемое время для завершения каждой операции.

В каждом функциональном цикле результаты логистической деятельности находят прямое отражение в фактической величине издержек, связанных с выполнением определенных логистиче­ских операций. Каждая является необходимым условием выпол­нения функционального цикла логистики. При правильном вы­делении логистических издержек, которое должна обеспечивать управленческая отчетность, появляется возможность определить принадлежность издержек к конкретному функциональному циклу. Издержки, связанные с прогнозированием спроса, управ­лением заказами, транспортировкой, управлением запасами, складированием и упаковкой, должны быть отделены от других видов затрат, так как могут быть рассчитаны прямым методом.

Сгруппировать логистические затраты с точки зрения прина­длежности их к функциональным циклам можно по следующим признакам:

1. соответствие определенному счету бухгалтерской отчетности;

2. отношение к изменению объема производства (реализации);

3. возможность расчета удельного показателя по соответству­ющему признаку;

4. этап функционального цикла.