- •Управленческий учет содержание
- •Предисловие
- •Тема 1. Сущность и назначение управленческого учета
- •1.1. Управленческий учет в России
- •1.2. Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета
- •1.3. Взаимосвязь управленческого и финансового учета
- •1.4. Управленческий учет как информационная система
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 2. Классификация затрат
- •2.1. Понятие затрат, расходов и издержек
- •2.2. Классификация затрат для калькуляции себестоимости продукции и определения финансовых результатов
- •2.3. Классификация затрат для принятия управленческих решений
- •2.4. Классификация затрат для осуществления планирования и контроля
- •2.5. Связь учета затрат с калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг)
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 3. Распределение косвенных расходов
- •3.1. Первичное распределение
- •3.2. Вторичное распределение (перераспределение)
- •3.3. Методы перераспределения затрат обслуживающих подразделений между производственными подразделениями
- •3.3.1. Общая характеристика методов перераспределения затрат обслуживающих подразделений между производственными
- •3.3.2. Иллюстрация первичного распределения
- •3.3.3. Иллюстрация перераспределения (прямой метод)
- •Распределение косвенных расходов по прямому методу
- •3.3.5. Иллюстрация перераспределения (метод повторного распределения)
- •Распределение косвенных расходов по методу повторного распределения
- •3.3.6. Иллюстрация перераспределения (система линейных уравнений)
- •3.4. Отнесение косвенных расходов на заказы и виды продукции
- •3.4.1 Расчет ставок распределения накладных расходов на основе натуральных показателей.
- •3.4.2. Использование фактических или нормативных ставок распределения накладных расходов
- •3.4.3. Общезаводские, цеховые и ставки для центров затрат
- •3.4.4. Включение постоянных накладных расходов в себестоимость продукции или их списание на себестоимость продаж
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 4. Позаказный метод учета затрат и калькуляции себестоимости
- •4.1. Общая характеристика позаказного метода
- •4.1.1. Особенности и область применения позаказного метода
- •4.1.2. Планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат.
- •4.1.3. Составление карточки регистрации затрат по заказу.
- •4.1.4. Формирование производственного графика.
- •4.1.5. Подготовка отчетов о себестоимости заказа
- •4.1.6. Учетные регистры
- •4.2. Материальные затраты
- •4.3. Трудовые затраты
- •4.4. Производственные накладные расходы
- •4.5. Преимущества и недостатки позаказного калькулирования
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 5. Попроцессный (попередельный) метод учета затрат и калькуляции себестоимости
- •5.1. Общая характеристика попроцессного (попередельного) метода
- •5.1.1. Особенности и область применения
- •5.1.6. Отчет о себестоимости продукции
- •5.1.7. Учетные регистры
- •5.2. Применение метода средней себестоимости
- •5.2.1. Общая характеристика метода средней себестоимости.
- •5.2.2. Составление отчета о себестоимости по первому цеху
- •5.2.3.Составление отчета о себестоимости по второму цеху
- •5.2.4. Отражение в отчете о себестоимости готовой, но не переданной в следующий цех, продукции
- •Отчет о себестоимости
- •5.3. Применение метода фифо
- •5.3.1. Общая характеристика метода фифо и его основные отличия от метода средней стоимости
- •5.3.2. Составление отчета о себестоимости по первому цеху
- •5.3.2. Составление отчета о себестоимости по второму цеху
- •5.3.3.Отражение в отчете о себестоимости готовой, но не переданной в следующий цех, продукции
- •Отчет о себестоимости Компании у
- •5.4. Добавленные единицы продукции
- •5.5. Нормативные и сверхнормативные потери и доходы
- •5.6. Преимущества и недостатки попроцессного калькулирования
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 6. Распределение затрат комплексных производств
- •6.1. Общая характеристика комплексных производств
- •6.2. Учет побочных продуктов
- •6.3. Учет совместно производимых (комплексных) продуктов
- •6.4. Особенности распределения комплексных затрат при нескольких точках разделения
- •6.5. Анализ распределения комплексных затрат для целей планирования и принятия решений
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 7. Смешанные методы учета затрат и калькулирования себестоимости
- •7.1. Пооперационное калькулирование
- •7.2. Основные положения системы управления «точно в срок»
- •7.3. Система «точно в срок» и управление материально-производственными запасами
- •7.4. Влияние концепции «точно в срок» на учет и контроль затрат
- •7.5. Особенности бухгалтерского учета при калькулировании себестоимости методом обратного списания
- •7.6. Иллюстрация учетных записей в системе калькулирования методом обратного списания
- •7.7. Преимущества и ограничения системы калькулирования методом обратного списания
- •Тема 8. Взаимосвязь динамики затрат и изменений объема производства
- •8.1. Основные подходы к анализу динамики затрат и изменений объема производства
- •8.2. Постоянные затраты
- •8.3. Переменные затраты
- •8. 4. Смешанные затраты
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 9. Методы калькулирования себестоимости по полным и по переменным затратам
- •9.1. Сущность и ограничения метода калькуляции по полным затратам
- •9.2. Понятие методов калькуляции сокращенной себестоимости
- •9.3. Подходы к оценке производственных запасов
- •9.4. Определение размера прибыли и особенности составления маржинального отчета о прибылях и убытках
- •9.5. Направления использования метода калькулирования по переменным затратам
- •9.6. Преимущества и ограничения метода калькулирования по переменным затратам
- •9.7. Особенности формирования неполной себестоимости в российской учетной практике
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 10. Анализ соотношения «затраты – объем - прибыль»
- •Существуют три основных подхода с данному виду анализа:
- •Для ответа на вопрос, сколько единиц продукции должно быть продано для того, чтобы получить требуемую величину прибыли, преобразуем уравнение (1):
- •Выручка (1000 ед. Х 500 у. Е./ед.) 500000
- •Маржинальный доход 200000
- •Выручка (750 ед. Х 500 у. Е./ед.) 375000
- •Выручка (1250 ед. Х 500 у. Е./ед.) 625000
- •Маржинальный доход 250000
- •Прибыль до налогообложения 100000
- •10.1.2. Анализ при выпуске нескольких видов продукции
- •10. 2. Графический подход
- •10.2.1. Графики «прибыль – объем продаж»
- •10.2.2.Графики «затраты – объем - прибыль»
- •10.3. Дополнительные концепции
- •10.3.1. Маржа безопасности
- •10.3.2. Структура затрат
- •10.3.3. Влияние изменений объемов продаж на прибыль
- •10.3.4. Принятие решений, связанных с затратами и доходами
- •10.4. Основные допущения анализа соотношения «затраты – объем - прибыль»
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 11. Информация о затратах и доходах для принятия управленческих решений
- •11.1. Принятие или непринятие специального заказа
- •11.2. Сохранение или прекращение производства
- •11.3. Замена оборудования
- •11.4. Товарная номенклатура
- •11.5. Продажа продукта в существующем виде
- •11.6. Собственное производство или закупка
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 12. Учет пропускной способности
- •12.1. Основные положения теории ограничений
- •12.2. Показатели, применяемые в теории ограничений и в учете пропускной способности
- •12.3. Иллюстрация применения концепций теории ограничений в учете пропускной способности
- •12.4. Особенности бухгалтерских записей в учете пропускной способности
- •12.5. Составление отчета о прибылях и убытках
- •12.6. Аналитические процедуры в учете пропускной способности
- •12.7. Особенности принятия управленческих решений
- •12.8. Основные отличия учета пропускной способности и традиционного учета
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 13. Функциональный метод учета затрат
- •13.1. Недостатки традиционных методов учета затрат
- •13.2. Основные положения функционального метода учета затрат
- •13.3. Составные части функционального метода учета затрат
- •13.4. Иллюстрация функционального метода учета затрат в сравнении с традиционными методами
- •13.5. Преимущества и ограничения функционального метода учета затрат
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 14. Метод калькуляции себестоимости по нормативным затратам «стандарт-кост»
- •14.1. Общая характеристика
- •14.2. Установление нормативов
- •14.3. Основные подходы к анализу отклонений
- •14.4. Анализ отклонений по прямым материальным затратам
- •14. 5. Анализ отклонений по прямым трудовым затратам
- •14.6. Анализ отклонений по производственным накладным расходам
- •14.6.1. Особенности анализа отклонений по производственным накладным расходам.
- •Расчет объема производства в машино-часах
- •Расчет нормативных ставок распределения накладных расходов
- •14.6.2. Анализ отклонений по производственным накладным расходам (при калькуляции себестоимости по полным затратам).
- •14.6.2. Особенности анализа отклонений по производственным накладным расходам (при калькуляции себестоимости по переменным затратам).
- •14.7. Анализ отклонений по коммерческим расходам и продажам
- •14.7.2. Анализ отклонений по продажам
- •14.7.3. Согласование сметной и фактической прибыли
- •14. 8. Анализ комбинационных отклонений и отклонений объема выработки
- •14.9. Анализ отклонений по ассортименту и количеству реализуемой продукции
- •14. 10. Списание и исследование отклонений
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 15. Управленческий учет в межорганизационных отношениях
- •15.1. Межорганизационные отношения и их влияние на управленческий учет
- •15.2. Специальные управленческие инструменты в межорганизационных отношениях
- •15.3. Новые учетные практики
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 16. Управленческий учет как социальная и институциональная практика
- •16.1. Неоинституциональная экономическая теория
- •16.2. Неоинституциональная социологическая теория
- •16.3. Старая институциональная экономическая теория
- •16.4. Теория заинтересованных лиц
- •Вопросы для обсуждения
- •Литература
- •Литература на русском языке
- •Литература на английском языке
14. 5. Анализ отклонений по прямым трудовым затратам
Отклонения по прямым трудовым затратам рассчитываются по схожей методике с расчетом отклонений по прямым материальным затратам с тем лишь исключением, что вместо терминов «расход» и «цена» применяются термины «производительность» и «ставка заработной платы». Иными словами, трудовые затраты определяются количеством используемого труда и ценой за труд, поэтому отклонения от норм обычно включают две составляющие:
отклонения по производительности труда;
отклонения по ставке заработной платы.
Согласно используемому подходу, премии и другие дополнительные выплаты учитываются как накладные расходы. В отличие от материалов, предприятия не могут «закупить» труд в течение одного отчетного периода, «хранить» его, а затем «использовать» в производстве в другом отчетном периоде. Поэтому расчеты как отклонений по ставке заработной платы, так и отклонений по производительности труда связаны с одним и тем же периодом.
Расчет и анализ отклонений по ставке заработной платы. Отклонения по ставке заработной платы отражают разницу между тем, что было выплачено, и тем, что предполагалось выплатить производственным рабочим за фактически отработанное время. Поскольку оплата труда регулируется трудовым договором, фактические ставки заработной платы достаточно редко отличаются от нормативных ставок, а выявленные изменения в уровне отплаты труда, как правило, оказываются незначительными.
У рабочих разного уровня квалификации (разряда) ставки заработной платы за выполнение одного и того же вида работы, как правило, различаются. Для установления стандартов по ставкам заработной платы чаще выбирается усредненная норма заработной платы, нежели разрабатываются стандарты, отражающие различные разряды. В основном отклонения по ставке заработной платы как раз и возникают вследствие применения при расчетах единой почасовой ставки для работников либо использования рабочих более высокой или низкой квалификации, чем это было предусмотрено по смете.
Отклонения по ставке заработной платы рассчитываются по следующей формуле:
фактическая ставка заработной платы |
- |
нормативная ставка заработной платы |
х |
фактическое количество отработанных часов |
Применительно к рассматриваемому примеру получим:
(26 у. е. – 25 у. е.) х 3300 человеко-часов = 3300 у. е. (н)
Полученное отклонение 3300 у .е. является неблагоприятным (н), поскольку один час работы оплачивался дороже, чем было заложено в смету. Неблагоприятные отклонения по ставке заработной платы могут быть вызваны использованием избыточного количества рабочих или рабочих с более высокой квалификацией, неточным описанием рабочих обязанностей, слабым планированием производства, использованием большего количества рабочего времени на выполнение операций и другими причинами.
Расчет и анализ отклонений по производительности труда. Отклонения по производительности труда показывают, насколько фактическое количество отработанных человеко-часов больше (меньше) нормативного количества, требуемого для обеспечения фактического объема производства. Полученная разница оценивается исходя из нормативной ставки заработной платы. Хотя отклонения по производительности труда традиционно являются наиболее контролируемыми со стороны руководства, они в значительной степени обусловлены изменениями в политике занятости и производственном процессе, осуществляемыми в рамках всего предприятия. Расчет отклонений по производительности труда производится по следующей формуле:
фактическое количество отработанных человеко-часов |
- |
нормативное количество человеко-часов для фактического объема производства |
х |
нормативная ставка заработной платы |
Оценивая нормативное количество использованного труда исходя из фактического объема продаж, в рассматриваемом нами примере отклонение по производительности труда (относящееся к реализованной продукции) составит:
(3300 часов – 850 ед. х 4 часа) х 25 у.е. = 2500 у.е.(б)
Полученное значение отклонения по производительности труда является благоприятным, поскольку фактически на производство продукции было потрачено меньше человеко-часов, чем предполагалось по гибкой смете.
Основные причины возникновения неблагоприятных отклонений по производительности труда связаны с использованием недостаточно обученных рабочих, применением некачественных материалов, требующих большего времени для обработки, поломками и остановками оборудования и т.п. Что касается благоприятных отклонений по производительности труда, то следует учитывать, что они могут возникать при использовании способов и приемов труда, которые противоречат целям высшего руководства компании. Более того, существует мнение, что отклонения по производительности труда на рабочем месте не должны быть благоприятными.
Следует отметить, что традиционное отклонение по производительности труда не отражает издержки упущенных возможностей, связанные с производственными потерями вследствие неэффективности труда. Эти издержки представляют собой недополученный маржинальный доход (выручка минус переменные расходы), который должен покрывать часть постоянных издержек и прибыли. Поясним данное положение на примере. Предположим, что на производство какого-либо количества единиц продукции потребовалось больше часов, чем предполагалось в соответствии со стандартами. Тогда реальные потери, связанные с избыточными часами работы, представляют собой не только дополнительные издержки, но и маржинальный доход от продажи тех единиц продукции, которые могли бы быть произведены за это дополнительное время.
Определение общего отклонения по прямым трудовым затратам. Общее отклонение по прямым трудовым затратам отражает различие между фактической стоимостью прямого труда и его стоимостью в соответствии с гибкой сметой (нормативной стоимостью, скорректированной на фактический объем производства). Даже если общее отклонение от нормативных затрат по труду окажется незначительным, анализ может выявить причины, истоки которых находятся в деятельности других подразделений, что может потребовать дальнейшего тщательного рассмотрения. Общее отклонение по прямым трудовым затратам рассчитывается по формуле:
фактические трудовые затраты |
- |
нормативные трудовые затраты для фактического объема производства |
В нашем примере общее отклонение составит:
85800 у. е. – (850 ед. х 100 у. е.) = 800 у. е. (н)
Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями:
отклонение по ставке заработной платы = 3300 у. е. (н)
отклонение по производительности труда = 2500 у. е. (б)
общее отклонение по трудовым затратам = 800 у. е. (н)
Поскольку величина неблагоприятного отклонения по ставке заработной платы больше, чем величина благоприятного отклонения по производительности труда, общее отклонение по трудовым затратам в 800 у. е. расценивается как неблагоприятное.
Ответственность за прямые трудовые затраты.Как уже отмечалось ранее, ставки заработной платы в значительной степени определяются таким внешним фактором, как рынок труда, и политика компании. Следовательно, руководитель производственного подразделения не может в полной мере контролировать прямые трудовые затраты. Ему подконтрольно только время, потраченное рабочими на производство продукции. Тем не менее, ответственность за прямые трудовые затраты нередко полностью возлагают на руководителей низшего звена.
Данная проблема представляется весьма противоречивой. Основными причинами возложения на руководителя производственного подразделения ответственности за прямые трудовые затраты, являются следующие. Во-первых, именно производственное подразделение обязано составлять отчеты об объемах выпуска продукции, на основании которых формируются данные о нормативных трудовых затратах. Во-вторых, ответственность за затраты предполагает не абсолютной, а относительной контроль в рамках политики предприятия на предстоящий период.
За эффективное использование рабочей силы ответственны также руководители производственных подразделений. После выявления причины отклонений ответственность может быть возложена на других лиц. Например, частые перерывы в работе оборудования могут вызывать простои и непроизводительное использование рабочей силы. Тогда ответственность за неблагоприятные отклонения по производительности труда может возлагаться на подразделение, осуществляющее техническое обслуживание оборудования. Однако принятие решения об использовании квалифицированных рабочих для выполнения менее квалифицированных работ (или наоборот) находится в компетенции руководителя производственного подразделения. По этой причине ответственность за отклонение ставки заработной платы вообще возлагается на тех, кто решает, как будет использоваться рабочая сила.