14.7.2. Анализ отклонений по продажам

В отклонении по продажам по аналогии с отклонениями по переменным затратам могут быть выделены: отклонение по цене продаж и отклонение по объему продаж. Однако, в отличие от отклонений по затратам, в том случае, когда фактические доходы превышают нормативные доходы, отклонение считается благоприятным, и наоборот – в противоположном случае.

Отклонение по цене продаж.Отклонение по цене продаж показывает разницу между фактической прибылью и прибылью в соответствии с гибкой сметой, то есть нормативной прибылью, скорректированной на фактический объем продаж вследствие изменения продажной цены. При системе калькуляции по полным затратам отклонение по цене продаж можно рассчитывать на основе оборота от реализации либо на основе валовой прибыли. При системе калькуляции по переменным затратам предполагается применение маржинального дохода, что позволяет оценить издержки упущенных возможностей, предоставляя тем самым исключительно важную информацию для принятия управленческих решений. Необходимо отметить, что в обеих системах фактические доходы вычисляются путем вычитаниянормативныхиздержек из фактической цены реализации.

Как уже отмечалось, отклонения по цене продаж часто подсчитываются на основе оборота от реализации как разница между фактическими и нормативными отпускными ценами, умноженная на фактический объем продаж. В любой относительно стабильной экономической ситуации неблагоприятное отклонение отпускных цен будет ассоциироваться с благоприятным отклонением по объему продаж, и наоборот, чем выше фактические цены, тем ниже фактический объем продаж. В обычных условиях представляется достаточно сложным реализовать продукции больше, чем заложено в смете, без одновременного снижения цен. В данном контексте весьма важным является установление цены, ожидаемой при фактическом объеме продаж, на которой и будут базироваться все рассчитываемые отклонения. Данная цена также может быть использована для расчета нормативного дохода.

Оценка отклонения по цене продаж зависит, главным образом, от того, имеет ли предприятие возможность влиять на рыночную цену продукции. Если отклонение по цене продаж является, в основном, неконтролируемым параметром, единственной полезной информацией, получаемой от расчета данного отклонения, представляется использование ее при планировании дальнейших операций. Для оценки работы отдела продаж, если отклонение продажной цены является неконтролируемым параметром, его целесообразнее использовать вместе с отклонением по объему продаж (на базе маржинального дохода). Таким образом, отклонения по цене продаж могут рассчитываться следующим образом:

Отклонение по цене продаж на основе оборота от реализации

=

Фактическая продажная цена

-

Нормативная продажная цена

х

Фактическое количество проданной продукции

(1600 у. е./ед.. – 1500 у. е./ед.) х 850 ед. = 85000 у. е. (б)

Отклонение по цене продаж на основе валовой прибыли

=

Фактическая валовая прибыль на единицу продукции

-

Нормативная валовая прибыль на единицу продукции

х

Фактическое количество проданной продукции

((1600 у. е/ед.. – 1100 у. е./ед.) – (1500 у. е./ед. – 1100 у. е./ед.)) х 850 ед. == 85000 у. е. (б)

Отклонение по цене продаж на основе маржинального дохода

=

Фактический маржинальный доход на единицу продукции

-

Нормативный маржинальный доход на единицу продукции

х

Фактический объем продаж

((1600 у. е./ед. – 570 у. е./ед.) - (1500 у. е./ед. – 570 у. е./ед.)) х 850 ед. = 85000 у. е. (б)

Мы имеем благоприятное отклонение по цене продаж в размере 85000 у. е., причем результат вследствие использования нормативных издержек как при системе калькуляции по полным затратам, так и при системе калькуляции по переменным затратам (расчет отклонения на основе маржинального дохода) получился одинаковый. Отклонения по цене и по объему продаж могут быть благоприятными по причинам, находящимся вне контроля со стороны руководства предприятия. Анализ отклонений в таких ситуациях становится слишком субъективным.

В отношении неблагоприятных отклонений по цене продаж следует отметить, что наиболее распространенной причиной отклонения по цене продаж является предоставление скидок и другие меры по снижению цены по сравнению с ожидаемым уровнем. Вместе с тем, реальное значение благоприятного отклонения по цене продаж для предприятия зависит еще и от количества реализованных единиц продукции. Компания предполагала продать 1000 единиц, а фактически продала только 850 единиц, т.е. увеличение в цене сопровождалось падением объема из-за вероятной конкуренции на рынке сбыта. Если невыполнение плана полностью связано с ростом цен, прибыль от более высокой продажной цены за единицу продукции должна быть уменьшена на потери маржинального дохода из-за невыполнения плана.

Прежде чем оценить действия отдела продаж, необходимо иметь определенный объем информации о состоянии рынка. Так, если спрос на рынке резко упал уже после установления нормативов, отдел продаж поступил правильно, реализовав меньший объем по более высокой цене. Тогда благоприятное отклонение, рассчитанное на основе маржинального дохода, может неадекватно отразить результаты управленческой деятельности. Отдел продаж может воспользоваться сложившейся благоприятной ситуацией и построить свою сбытовую политику наиболее оптимально. В такой ситуации потеря объема продаж в 150 единиц может стать полностью неконтролируемой, и будет неуместным снижение благоприятного отклонения цены на потерянный маржинальный доход. Действительно, потеря объема (и, следовательно, маржинального дохода) может быть следствием воздействия других факторов, и ответственность за это может быть возложена на руководителей подразделений, не связанных с продажами.

Если же на продукцию предприятия спрос повышается, то убытки от непроданных 150 единиц могут вызвать неконтролируемые потери из-за неэффективной работы отдела продаж либо из-за того, что назначенная цена может быть низкой при объеме реализации 850 единиц. В этом случае реальные убытки из-за снижения объемов продаж зависят от того, сможет ли компания окупить эти продажи в будущем. Если объем продаж снижается постоянно, реальные издержки фирмы – это потерянный маржинальный доход. Устойчиво благоприятные или неблагоприятные отклонения от нормативов по объемам продаж могут указывать на то, в каком направлении предприятию следует действовать в будущем. Например, благоприятные отклонения по объемам продаж могут стимулировать увеличение производственных мощностей предприятия, если оно намерено воспользоваться преимуществами благоприятной конъюнктуры рынка.

Отклонение по объему продаж. Отклонение по объему продаж показывает влияние изменения объема продаж на прибыль предприятия и представляет собой разницу между фактическим количеством проданных единиц и запланированным количеством единиц по жесткой смете, умноженную на нормативную валовую прибыль (в системе полных затрат) или на нормативный маржинальный доход (в системе переменных затрат) на единицу продукции.

Отклонение по объему продаж при системе калькуляции полным затратам рассчитывается следующим образом:

Отклонение по объему продаж

=

Фактический объем продаж

-

Сметный объем продаж

х

Нормативная валовая прибыль на единицу продукции

(850 ед. – 1000 ед.) х 400 у. е./ед. = 60000 у. е. (н)

Отклонение по объему продаж при системе калькуляции по переменным затратам рассчитывается следующим образом:

Отклонение по объему продаж

=

Фактический объем продаж

-

Сметный объем продаж

х

Нормативный маржинальный доход на единицу продукции

(850 ед. – 1000 ед.) х 930 у. е./ед. = 139500 у е. (н)

В обоих случаях мы получаем неблагоприятные отклонения по объему продаж, поскольку фактически проданное количество единиц продукции оказалось меньше ранее запланированного. В отличие от отклонений по цене продаж, полученные значения отклонений по объему продаж различаются для системы калькуляции по полным затратам и для системы калькуляции по переменным затратам. Это объясняется тем, что разница между сметным и фактическим объемом продаж в одном случае оценивается с применением показателя валовой прибыли, а в другом – маржинального дохода.

В обычных условиях традиционные отклонения по объему продаж говорят о том, сколько единиц продукции удалось реализовать по сравнению с ожидаемым количеством, и как это повлияло на полученную прибыль (валовую или маржинальную). Однако данные отклонения не позволяют реально оценить ни деятельность отдела продаж, ни качество планирования. Поэтому в обычном отклонении можно выделить отклонение оценки и отклонение планирования.

Отклонение оценки предполагает сравнение фактических данных не с плановыми показателями, а с показателями, превалирующими на рынке в отчетном периоде. Если на рынке сложилась ситуация, когда предприятие могло реализовать гораздо больше единиц продукции (при условии, что позволяют объемы производства), чем было реально продано, то отдел продаж не до конца выполнил свои обязанности.

Предположим, что предприятие запланировало продать 1000 единиц продукции, каждая из которых приносит 50 у. е. нормативного маржинального дохода, а фактически реализовало 1200 единиц продукции. Однако изучение конъюнктуры рынка выявило увеличение спроса, позволяющее реализовать 1500 единиц продукции. Традиционное отклонение объема продаж будет благоприятным и составит 10000 у. е., в то же время реализация 1200 единиц продукции вместо возможных 1500 единиц означает потерю дохода в 15000 у. е. (300 ед. х 50 у. е.). Таким образом, традиционное отклонение покажет, что отдел продаж хорошо выполнил свою задачу, в то время как более справедливой оценкой его деятельности является упущенная выгода. Аналогично, если спрос на рынке упал, отдел продаж должен занизить плановые показатели объема реализации до реального уровня.

Для выявления отклонения планирования первоначальные планы могут быть сопоставлены с преобладающими на рынке показателями. Как уже отмечалось ранее, такое отклонение дает исключительно полезную информацию о возможностях планирования. Оно помогает определить, является ли прогноз относительно объема сбыта приемлемым и реалистичным, назрела ли необходимость пересмотра нормативов и др.

Общее отклонение по продажам. Поскольку общее отклонение по продажам фактически отражает разницу между реально полученной и сметной прибылью (валовой или маржинальной), оно имеет еще одно называние – отклонение прибыли.

Предметом анализа отклонения прибыли, часто называемого анализом валовой прибыли, является разница между фактической прибылью и прибылью прошлого года либо сметной прибылью. Анализ прибыли нацелен на увеличение показателей рентабельности и улучшение деятельности предприятия в целом. Прибыль, как валовая (при калькуляции по полным затратам) так и маржинальная (при калькуляции по переменным затратам), подвержена влиянию, как минимум, трех основных факторов: цены продаж, объема продаж и затрат.

Изменения в цене и затратах на единицу продукции представляют собой отклонения по цене продаж и цене на ресурсы (по цене на материалы, по ставке заработной платы и по затратам на накладные расходы) соответственно. Разница между отклонением по цене продаж и отклонениями “по цене” затрат часто называется отклонением маржинального дохода или отклонением валовой прибыли на единицу продукции (в зависимости от принятой системы калькуляции). При этом маржинальный доход лучше отражает прибыльность продукта, поскольку для его расчета из доходов от продаж вычитаются только те издержки, которые контролируются в условиях разграниченной ответственности. Валовая прибыль не отражает взаимосвязь между затратами, объемом и прибылью и не учитывает переменные коммерческие расходы.

Отклонения объемов реализованной продукции складываются из отклонения объема продаж и отклонения затрат по количеству (по количеству материалов, по производительности труда, по переменным накладным расходам по эффективности и по постоянным накладным расходам по объему производства). Разница между этими двумя отклонениями называется общим отклонением объема.

Расчет общего отклонения по продажам (валовой прибыли) при системе калькуляции по полным затратам производится по формуле:

Общее отклонение по продажам

=

Фактическая валовая прибыль

-

Сметная валовая прибыль

(1360000 у. е. – 935000 у .е.) – (1500000 у. е. – 1100000 у. е.) = 25000 у. е. (б)

Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями по цене продаж и по объему продаж при системе калькуляции по полным затратам:

85000 у. е. (б) – 60000 у. е. (н) = 25000 у. е. (б)

Общее отклонение по продажам (маржинальной прибыли) при системе калькуляции по переменным затратам рассчитывается аналогично:

Общее отклонение по продажам

=

Фактический маржинальный доход

-

Сметный маржинальный доход

(1360000 у. е. – 850 ед. х 570 у. е./ед.) - 930000 у. е. = 54500 у. е. (н)

Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями по цене продаж и по объему продаж в системе калькуляции по переменным затратам:

85000 у. е. (б) – 139500 у. е. (н) = 54500 у. е. (н).

Ответственность за отклонения по продажам. Причин, в соответствии с которыми возлагается ответственность на того или иного руководителя, может быть несколько. Возможно отделом продаж было неправильно определено соотношение спроса и цены, в результате чего первоначально намеченный объем продаж в 1000 единиц был нереальным даже при сметной продажной цене в 1500 у. е. за единицу. Или, возможно, увеличение продажной цены с 1500 у. е. до 1600 у. е. привело к снижению спроса. Отклонение от нормативов, таким образом, может быть либо ошибкой планирования, в которой виновен плановый отдел, либо следствием увеличения цены реализации, за которую ответственен отдел продаж.

Изменение объема продаж могло быть следствием фактического невыполнения отделом продаж плана по реализации. В этом случае неблагоприятное отклонение по объему продаж связано с неэффективной деятельностью отдела продаж, на который и должна быть возложена ответственность за неблагоприятное отклонение по объему продаж. Можно говорить и о других возможных причинах. Так, например, потеря части маржинального дохода могла быть вызвана недостаточно точным прогнозированием или ограничениями, связанными с объемом производства (неэффективностью труда, нарушением технологического процесса и др.). Все подобные факторы, наносящие ущерб предприятию, должны быть изучены с тем, чтобы установить, кто несет за это ответственность.