9.3. Подходы к оценке производственных запасов

Главное отличие методов калькуляции по полным и по переменным затратам заключается в подходах к оценке производственных запасов, на которые влияют особенности учета постоянных производственных накладных расходов. Согласно методу калькуляции по переменным издержкам такие расходы рассматриваются как затраты периода, напрямую соотносящиеся с доходом, а не как затраты на продукт, через который они включаются в запасы, как это принято в системе калькуляции по полным затратам. Все прочие издержки, в том числе административные и коммерческие расходы, в обеих системах учитываются аналогично (как периодические затраты).

Согласно методу калькуляции «директ-костинг» затраты на период признаются в том отчетном периоде, в котором они были понесены, и только те издержки, которые относятся к выпуску продукции, должны быть отнесены на продукт и соотноситься с будущими доходами путем включения их в запасы готовой продукции или незавершенного производства. Постоянные издержки производства (а также непроизводственные постоянные расходы) рассматриваются как затраты отчетного периода, поскольку они скорее отражают готовность предприятия к производству и, по сути, ассоциируются с промежутком времени, а не с уровнем производства. А поскольку постоянные издержки возникают на временной базе, они как бы истекают к концу определенного временного периода, и, следуя данной логике, принцип распределения издержек к затратам такого рода не может быть применим.

Для метода калькуляции по полным затратам, использование постоянных производственных расходов в качестве периодических затрат вместо затрат на продукт неприемлемо, поскольку в данной системе не предполагается разделение этих издержек на переменные и постоянные составляющие. Все производственные накладные расходы рассматриваются как затраты на продукт в том смысле, что они идут на пополнение запасов. В определенной степени постоянные издержки относятся к производственным мощностям и способствуют реальному производству, тем более, что в условиях современного производства механизация все более вытесняет ручной труд (а трудовые затраты традиционно входят в себестоимость продукции). В отраслях, где доля заработной платы высока, в период спада можно сократить издержки путем увольнения рабочих, на автоматизированном же производстве такая возможность отсутствует. Таким образом, исключение постоянных производственных расходов из себестоимости продукции приводит к тому, что у компании с наибольшими постоянными расходами будет наименьшая стоимость запасов, что ограничивает ее возможность адекватно реагировать на изменения в экономике.

Таким образом, основной проблемой является определение того, действительно ли постоянные производственные издержки являются затратами периода. Сторонниками метода калькуляции по переменным затратам признается, что основными компонентами постоянных издержек являются издержки, обеспечивающие и поддерживающие определенные производственные модности, а такие издержки являются постоянными по отношению к изменениям объема производства или продаж. Однако предприятие несет постоянные издержки для обслуживания производства не в одном единственном отчетном периоде, а в течение всего срока эксплуатации оборудования.

Очевидно, что на оценку запасов, также оказывают влияние противоречия между пониманием того, являются ли постоянные производственные расходы затратами на период или затратами на продукт. Согласно методу калькуляции по переменным затратам исключение постоянных издержек из оценки запасов происходит на основании того, что такие расходы невозможно отсрочить для их надлежащего соотнесения с будущими доходами. Поэтому можно предположить, что метод калькуляции по переменным затратам скорее ориентирован на отчет о прибылях и убытках, в то время как метод калькуляции по полным затратам больше привязан к балансу, поскольку включает постоянные производственные издержки в оценку запасов.

Для иллюстрации последнего положения допустим, что производственные мощности полностью загружены производством продукции для пополнения запасов. Согласно системе калькуляции по полным затратам при интенсивном использовании производственных мощностей, вызывающих возникновение постоянных издержек, появляется дополнительный доход в виде запасов, которые будут приносить доход в последующих отчетных периодах. Следовательно, произведенная продукция должна нести в себе часть постоянных производственных затрат, поэтому запасы на конец периода будут включать такие затраты, отнесенные на будущие периоды.

Сторонники метода калькуляции по переменным затратам, в свою очередь, считают, что хотя в последующих отчетных периодах загрузка производственных мощностей будет меньше вследствие уже существующих запасов, постоянные расходы не уменьшатся и по-прежнему не будут зависеть от объема производства. Тем не менее, на наш взгляд, сложно однозначно констатировать, что постоянные расходы обычно используются более продуктивно в случае их погашения в текущем отчетном периоде, тогда как переменные издержки не истекают с их использованием, а являются неотъемлемой частью себестоимости продукции при ее продаже.

При соотнесении постоянных издержек и запасов возникает вопрос, а могут ли постоянные расходы вообще рассматриваться как входящие издержки, являющиеся частью актива баланса, либо только как истекшие затраты, включаемые в отчет о прибылях и убытках. По определению, активы заключают в себе некий потенциал для получения дохода в будущем, поэтому разногласие существует главным образом по поводу того, каким образом постоянные издержки добавляют экономическую ценность запасам - посредством потенциального увеличения дохода либо предоставлением потенциальной возможности снижения издержек.

Сторонники метода калькуляции «директ-костинг» считают, что накопление запасов за счет того, что процесс производства предшествует процессу продаж, обычно не позволяет избежать тех же постоянных производственных накладных расходов в будущих периодах, вследствие чего перенос постоянных издержек на последующие периоды является неприемлемым. С другой стороны, их оппоненты придерживаются того мнения, что поскольку многие постоянные издержки вызваны не нуждами производства в текущем периоде, а строительством производственных мощностей, размер запасов текущего периода оказывает влияние на будущий производственный процесс, следовательно, текущие запасы влияют на величину постоянных издержек, которые приходятся на будущий период.

Таким образом, методу калькуляции по переменным затратам присуще допущение, что большинство постоянных расходов относится к определенному временному периоду и, следовательно, они должны распределяться не между отдельными видами продукции или заказами, а между отчетными периодами. Кроме того, как уже ранее отмечалось, распределение постоянных накладных расходов является трудоемкой и в то же время весьма приблизительной процедурой. Однако следует отметить, что и переменные накладные расходы не могут быть отнесены на продукты с большой точностью. Поэтому как при методе калькуляции по полным затратам, так и при системе калькуляции по переменным затратам, очень сложно достичь абсолютной точности, и даже если предпринять для этого всевозможные усилия, то такой подход, скорее всего, окажется экономически нецелесообразным вследствие высокой стоимости.

Рассмотрим различия в оценке производственных запасов в соответствии с системами калькуляции по полным и по переменным затратам на упрощенном примере, данные для которого, представлены ниже в табличной форме (табл. 9.1)

Таблица 9.1.

Данные для примера

Количество единиц продукции:
запасы на начало отчетного периода	-
объем производства за отчетный период	200000
объем продаж за отчетный период	170000
Переменные затраты на единицу продукции (у. е.):
прямые материальные затраты	2000
прямые трудовые затраты	1000
производственные накладные расходы	1000
административные и коммерческие расходы	200
Постоянные расходы за отчетный период (у. е.):
производственные накладные расходы	5000000
административные и коммерческие расходы	2000000

Рассчитаем себестоимость единицы продукции с использованием систем калькуляции по полным и по переменным затратам. Полученные результаты представлены ниже в табличной форме (табл. 9.2)

Таблица 9.2

Расчет себестоимости единицы продукции

Затраты на единицу продукции (у. е.)	калькуляция по переменным затратам	калькуляция по полным затратам
Прямые материальные затраты	2000	2000
Прямые трудовые затраты	1000	1000
Переменные производственные накладные расходы	1000	1000
Постоянные производственные накладные расходы (5000000 у. е. : 20000 ед.)	-	250
Итого себестоимость единицы продукции	4000	4250

Согласно системе калькуляции по переменным затратам себестоимость единицы продукции получилась 4000 у. е., в то время как в соответствии с системой калькуляции по полным затратам – 4250 у. е.; разница в 250 у. е. возникает из-за отличий в рассмотрении постоянных накладных расходов. Следует еще раз отметить, что ни постоянные, ни переменные непроизводственные накладные расходы (административные и коммерческие) в себестоимость продукции не включаются.