14. 8. Анализ комбинационных отклонений и отклонений объема выработки

В данном учебнике дается анализ комбинационных отклонений и отклонений объема выработки только по прямым материальным затратам. Анализ соответствующих отклонений по прямым трудовым затратам и производственным накладным расходам не рассматривается, поскольку он проводится аналогично.

В предыдущей главе анализ отклонений рассматривался на упрощенномпримере, при этом предполагалось, что предприятие производит один вид продукции из неизменного ассортимента материалов. Однако во многих отраслях технологическийпроцесс производства конечного продукта предполагает сочетание нескольких видов основных материалов. В одних случаях эта комбинация должна быть строго определенной (например, производство вычислительной техники), в других производитель имеет некоторую свободу в выборе тех или иных материалов (в химической, текстильной, пищевой промышленности и др.).

Если используемые основные материалы являются частично взаимозаменяемыми, структура стоимости конечного продукта зависит от комбинации (сочетания) различных материалов. Изменяя пропорцию используемых в производственном процессе материалов, можно влиять на объем выпускаемой продукции. Иногда замена материалов может быть единственной ответной мерой на неконтролируемое изменение цен. С изменением ассортимента материалов тесно связано и такое понятие, как выработка продукции. Оно подразумевает количество конечного продукта,произведенного из нормативного количества ресурсов в рамках одной категории затрат.

При замещении ресурсов, допускаемом технологическим процессом, необходима информация о том, в каких случаях подобные решения окажутся более прибыльными, а в каких – менее. Обычное отклонение по расходу материалов не дает ответа на поставленный вопрос, поскольку потребление оценивается по нормативным ценам во избежание влияния факторов, находящихся вне контроля со стороны руководства производственного подразделения. Поэтому требуется расширенный анализ отклонений по прямым материальным и трудовым затратам, а также производственных накладных расходов по эффективности.

Такой анализ включает комбинационные отклонения (mix variances)²⁷ и отклонения объема выработки (yield variances)²⁸, которые рассматриваются как дополнительные элементы основной концепции анализа отклонений. Комбинационное отклонение показывает изменение материальных затрат на производство продукции вследствие использования ассортимента, отличного от нормативного. Отклонение объема выработки представляет собой изменение в ожидаемых издержках на производство продукции вследствие достижения уровня выработки, отличного от ожидаемого.

Данные показатели оказывают существенное влияние на производительность использования ресурсов, которая определяется соотношением фактически использованных ресурсов с фактически достигнутыми результатами. Чем меньше ресурсов используется для достижения определенного выпуска продукции (или чем больше выпуск для определенного количества использованных ресурсов), тем выше уровень производительности. С помощью показателей производительности рассматриваются два аспекта соотношений между затратами и выпуском. Они показывают, имел ли место перерасход (или экономия) ресурсов и была ли использована лучшая структура ресурсов для достижения требуемого выпуска продукции.

Следует отметить, что методика расчета показателей производительности использования ресурсов в целом шире, чем методика расчета комбинационных отклонений и отклонений объема выработки. Расчеты комбинационных отклонений и отклонений объема выработки могут быть проведены только в рамках одной категории ресурсов (например, прямых материалов или прямого труда). Однако на практике довольно часто имеют место различного рода замещения между различными видамиресурсов (например, между прямыми материалами и прямым трудом). Предприятие может использовать более дорогие материалы, которые требуют меньших затрат на обработку. Замещение может производиться также между трудом и капиталом (например, снижениедоли трудовых затрат при капиталовложениях в автоматизацию и механизацию производства). Таким образом, в процессе производства замещение может производиться между самыми разнообразными ресурсами, и все эти замещения будут отражены в показателях производительности использования ресурсов.

Важнейшим моментом при анализе отклонений по материалам является их расчет в правильном порядке. Первым выявляется отклонение по цене на материалы, затем – комбинационное отклонение, поскольку последнее должно рассчитываться с учетом нормативных цен и после того, как отклонение от фактической стоимости материалов уже устранено. Далее, с учетом нормативных цен и изменения ассортимента материалов, рассчитывается отклонение объема выработки. Комбинационное отклонение и отклонение объема выработки являются двумя составляющими отклонения по расходу материалов, которое может быть рассчитано четвертым. В конце выявляется общее отклонение по материалам, состоящее из отклонения по цене на материалы и отклонения по расходу материалов.

Проиллюстрируем анализ всех перечисленных выше отклонений по прямым материальным затратам на конкретном примере, данные для которого представлены в таблицах 14.10 и 14.11.

Таблица 14.10

Нормативная комбинация материалов для производства 9 кг продукта X

Материал	Нормативный расход (кг)	Нормативная комбинация (%)	Нормативная цена (у. е./кг)	Стоимость (у. е.)
А	6	60	20	120
В	3	30	10	30
С	1	10	12	12
Итого	10	100		162
Средняя нормативная цена за кг материала (162 у .е. : 10 кг)				16,2
Нормативные затраты на единицу продукции (162 у. е. : 9 кг)				18

Таблица 14.11

Фактическое потребление материалов для производства 945 кг продукта X

Материал	Фактический расход (кг)	Фактическая комбинация (%)	Фактическая цена (у. е./кг)	Стоимость (у. е.)
А	620	62	19	11780
В	280	28	13	3640
С	100	10	14	1400
Итого	1000	100	–	16820

Как видно из табл. 3.1, для производства 9 кг продукта X требуется 10 кг исходных материалов – 6 кг материала А, 3 кг материала В и 1 кг материала С, которые образуют следующую нормативную комбинацию: 60%, 30% и 10% соответственно. Ожидаемый объем выработки или соотношение выхода готовой продукции и расхода материальных ресурсов составляет 90% и, соответственно, нормативное количество материалов по отношению к выпуску готовой продукции – 111,11 %.

В течение отчетного периода (данные табл. 14.11) было отпущено в производство 1000 кг материалов. Нормативный выход продукции должен был составить 900 кг продукта X (1000 кг х 0,9), однако фактически было произведено 945 кг продукта X при использовании 1000 кг материалов – 620 кг материала А, 280 кг материала В и 100 кг материала С при фактической комбинации 62%, 28% и 10% соответственно. Это означает, что нормативное количество материалов, предусмотренное для фактического выпуска продукции, должно быть 1050 кг (945 кг х 1,11).

Расчет отклонения по цене на материалы. Расчет отклонения по цене на материалы необходим для более наглядного представления комбинационных отклонений и отклонений объема выработки. Отклонение по цене на материалы отражает разницу между фактической и нормативной стоимостью фактически закупленного или фактически отпущенного в производство количества материалов. Допустим, что отклонение по цене на материалы выявляется в момент их отпуска в производство. Стоимость фактического потребления материалов в нормативных ценах представлена в табл. 14.12.

Таблица 14.12

Стоимость фактически потребленных материалов (при фактической комбинации и нормативных ценах)

Материал	Фактический расход (кг)	Фактическая комбинация (%)	Нормативная цена (у. е./кг)	Стоимость (у. е.)
А	620	62	20	12400
В	280	28	10	2800
С	100	10	12	1200
Итого	1000	100	–	16400

Сопоставим полученное итоговое значение с итоговым значением в табл. 14.11:

16820 у. е. – 16400 у. е. = 420 у. е. (н)

Таким образом, общее отклонение по цене по всем трем материалам составляет 420 у. е. (неблагоприятное). Далее рассчитаем индивидуальные отклонения по цене на материалы, которые вычисляются следующим образом (расчет представлен в табл. 14.13):

Отклонение по цене на материалы

=

Фактическая цена

-

Нормативная цена

х

Фактическое количество материалов

Таблица 14.13

Индивидуальные отклонения по цене на материалы

Материал	Фактическая цена (у. е./кг)	Нормативная цена (у. е./кг)	Фактическая цена – нормативная цена (у. е./кг)	Фактическое количество (кг)	Отклонение (у. е.)
А	19	20	–1	620	620 (б)
В	13	10	3	280	840 (н)
С	14	12	2	100	200 (н)
Итого	–	–		1000	420 (н)

Из данных табл. 14.13 видно, что благоприятное отклонение по цене на материал А составляет 620 у. е., а неблагоприятные отклонения по цене на материалы В и С – 840 у .е. и 200 у. е. соответственно.

Расчет и анализ комбинационных отклонений. После выявления отклонения по цене на материалы может быть определено комбинационное отклонение, представляющее собой разницу между нормативной стоимостью предусмотренных по технологической документации материалов и нормативной стоимостью фактически использованных материалов. Отклонение по ассортименту материалов происходит в том случае, когда фактически использованный для производства ассортимент материалов отличается от установленного нормативами ассортимента исходных материалов. Комбинационное отклонение является частью отклонения по расходу материалов.

Нормативная спецификация устанавливается для различных материалов, стоимость которых используется для подбора оптимального сочетания материалов. При возможности использования более дешевых материалов установленный в спецификации ассортимент нередко подвергается корректировке.

Существенное сокращение издержек, достигаемое в результате использования более дешевого сырья, может привести к сокращению выпуска продукции. В данной связи анализ, позволяющий определить и оценить характер, размеры и причины комбинационных отклонений, приобретает исключительную важность для организации и контроля производственного процесса.

Если производственный процесс позволяет использовать несколько материалов в различных пропорциях, то скорее всего, будет существовать ограниченный набор комбинаций замещения одного материала другим. Эти ограничения связаны с такими факторами, как доступность материала и его относительная цена. Так, например, при производстве колбасных изделий оптимальное сочетание сортов мяса будет определяться в зависимости от рыночных цен и ожидаемой прибыли при производстве различных сортов.

Стоимость материалов при их фактическом потреблении в нормативной комбинации и нормативных ценах представлена в табл. 14.14.

Таблица 14.14

Стоимость фактически потребленных материалов (при нормативной комбинации и нормативных ценах)

Материал	Фактический расход по нормативной комбинации (кг)	Нормативная комбинация (%)	Нормативная цена (у. е./кг)	Стоимость (у. е.)
А	600	60%	20	12000
В	300	30%	10	3000
С	100	10%	12	1200
Итого	1000	100%		16200

Сопоставим полученное итоговое значение стоимости с итоговым значением в табл. 14.12:

16400 у. е. – 16200 у. е. = 200 у. е.(н)

Благоприятное комбинационное отклонение имеет место тогда, когда стоимость фактической комбинации меньше стоимости нормативной комбинации, и, соответственно, неблагоприятное комбинационное отклонение – в противоположном случае. Неблагоприятное комбинационное отклонение говорит о нецелесообразности фактически сложившегося сочетания материалов.

Следует отметить, что общее комбинационное отклонение не предоставляет достаточной информации для принятия управленческих решений. Руководству требуются знания относительно того, использование каких именно материалов является эффективным, а каких нет. Расчет индивидуального комбинационного отклонения по материалам, используемым в процессе производства, может быть произведен на основе следующего выражения (расчет представлен в табл. 14.15):

Индивидуальное комбинационное отклонение

=

Фактический расход по фактической комбинации

-

Фактический расход по нормативной комбинации

х

Нормативная цена

Таблица 14.15

Индивидуальные комбинационные отклонения

Материал	Фактический расход по фактической комбинации (кг)	Фактический расход по нормативной комбинации (кг)	Фактический расход по фактической комбинации минус фактический расход по нормативной комбинации (кг)	Нормативная цена (у.е./кг)	Отклонение (у.е.)
А	620	600	20	20	400 (н)
В	280	300	20	10	200 (б)
С	100	100	0	12	0
Итого					200 (н)

Рассмотренное комбинационное отклонение часто называется неизменяемым комбинационным отклонением (noninterchangeable mix variance), поскольку оно имеет место, как правило, при такой организации производственного процесса, когда изменять заранее определенные пропорции материалов нежелательно. Помимо этого могут рассчитываться еще два вида комбинационных отклонений – чистое комбинационное отклонение (pure mix variance) и изменяемое комбинационное отклонение (interchangeable mix variance). Данные отклонения имеют место в противоположной ситуации, то есть когда производственный процесс позволяет периодически подбирать наиболее эффективную комбинацию используемых материалов.

Чистое комбинационное отклонение (как и неизменяемое комбинационное отклонение) характеризует для каждого объема отпускаемых в производство материалов либо его большую (неблагоприятное отклонение) либо его меньшую долю (благоприятное отклонение) по отношению к нормативной комбинации. Соответственно, благоприятное чистое комбинационное отклонение имеет место тогда, когда фактическая доля того или иного материала меньше нормативной доли, а неблагоприятное – когда фактическая доля больше нормативной доли.

Совокупное чистое комбинационное отклонение всегда равняется нулю, указывая на то, что руководители производственных подразделений, изменяя нормативные пропорции материалов, не оказывают реального воздействия на себестоимость продукции, произведенной под влиянием изменяемых факторов. Расчет индивидуального чистого комбинационного отклонения (см. табл. 14.16) производится по следующей формуле:

Индивидуальное чистое комбинационное отклонение

=

Фактический расход по фактической комбинации

-

Фактический расход по нормативной комбинации

х

Средняя нормативная цена

Таблица 14.16

Индивидуальные чистые комбинационные отклонения

Материал	Фактический расход по фактической комбинации (кг)	Фактический расход по нормативной комбинации (кг)	Фактический расход по фактической комбинации минус фактический расход по нормативной комбинации (кг)	Средняя нормативная цена (у. е./кг)	Отклонение (у. е.)
А	620	600	20	16,2	324 (н)
В	280	300	20	16,2	324 (б)
С	100	100	0	16,2	0
Итого					0

Неизменяемые комбинационные отклонения ничего не говорят о возможности замены более дешевых материалов на более дорогие, поскольку любой расход материалов оценивается по нормативным ценам. Поэтому в качестве отклонения оценки данное отклонение играет сравнительно небольшую роль, указывая лишь на то, дороже или дешевле стала новая комбинация материалов.

Расчет изменяемых комбинационных отклонений является своего рода попыткой определить, был ли более дешевый материал заменен более дорогим (благоприятное отклонение), либо более дорогой материал – более дешевым (неблагоприятное отклонение). Для определения понятия “более или менее дорогой” нормативная цена на материал сопоставляется со средней нормативной ценой (см. табл.14.17).

Таблица 14.17

Нормативные цены по материалам и средняя нормативная цена

Материал	Нормативная цена (у. е./кг)	Нормативная средняя цена (у. е./кг)	Характеристика показателя
А	20	16,2	более дорогой
В	10	16,2	более дешевый
С	12	16,2	более дешевый

Изменяемое индивидуальное комбинационное отклонение рассчитывается по следующей формуле:

Индивидуальное изменяемое комбинационное отклонение

=

Фактический расход по фактической комбинации

-

Фактический расход по нормативной комбинации

х

Средняя нормативная цена

-

Нормативная цена

Изменяемое комбинационное отклонение считается благоприятным, если фактическая доля меньше нормативной при более высокой стоимости отпущенного впроизводство материала, либо если фактическая доля больше нормативной при более дешевом материале. Соответственно изменяемое комбинационное отклонение является неблагоприятным в противоположной ситуации. Расчет индивидуальных неизменяемых комбинационных отклонений представлен в табл. 14.18.

Таблица 14.18

Индивидуальные неизменяемые комбинационные отклонения

Материал	Фактический расход по фактической комбинации минус фактический расход по нормативной комбинации (кг)	Средняя нормативная цена (у .е./кг)	Нормативная цена (у. е./кг)	Средняя нормативная цена минус нормативная цена (у. е./кг)	Отклонение (у .е./кг)
А	20	16,2	20	3,8	76 (н)
В	–20	16,2	10	6,2	124 (н)
С	0	16,2	12	4,2	0
Итого					200 (н)

Данные табл. 14.18 говорят о том, что по материалу А фактический расход по фактической комбинации оказался больше, чем фактический расход по нормативной комбинации. Нормативная цена на материал А выше средней нормативной цены, поэтому изменяемое комбинационное отклонение по материалу А рассматривается как неблагоприятное. По материалу В имеет место другая ситуация – фактический расход по фактической комбинации меньше, чем по нормативной при том, что сам материал В более дешевый. Это также указывает на наличие неблагоприятного изменяемого комбинационного отклонения. По материалу С отклонение равно нулю. Совокупное изменяемое комбинационное отклонение составляет 200 у. е. (неблагоприятное), что соответствует неизменяемому комбинационному отклонению, рассчитанному выше.

Для целей планирования желательно иметь информацию о различных вариантах потребления материалов при разных ценах. В зависимости от цен некоторые материалы при одном ассортименте будут играть большую роль, при другом – меньшую. Все это может быть использовано для расчета отклонения планирования, в данном контексте представляющего собой также отклонение замещения. При расчете отклонения замещения для каждого материала фактический расход сравнивается с оптимальным расходом при фактически сложившихся за период использования материала ценах, и полученная разница оценивается в фактических ценах. Затем отклонения, рассчитанные по каждому материалу, складываются для получения общего отклонения замещения.

Помимо того, что отклонение замещения является отклонением планирования, оно также полезно для оценки решений по изменению ассортимента материалов. Однако если такое видоизмененное комбинационное отклонение может быть полезно для целей оценки, то должны быть известны причины любого замещения. Например, отклонение от оптимального сочетания может быть результатом деятельности отдела снабжения, а ненеэффективности производства. В целях оценки оптимальное потребление должно представлять собой то, что смогло сделать руководство производственных подразделений на фоне неудовлетворительной работы отдела снабжения. Сравнение, основанное на разнице между оптимальным расходом, который производственные подразделения были в состоянии достичь, и оптимальным расходом, который должен быть достигнут с учетом неэффективной деятельности отдела снабжения, показывает стоимость последнего. Эта стоимость может быть полезной при оценке деятельности отдела снабжения.

После выявления отклонений, вызванных изменением цен на материалы и их комбинацией, вычисляется отклонение объема выработки. Данное отклонение, как и комбинационное отклонение, является частью отклонения по расходу материалов. Выпуск может быть определен как количество продукции, произведенной из конкретного количества материалов. Отклонение от нормативного выпуска продукции представляет собой разницу между фактическим выпуском и ожидаемым при использовании заданного количества материалов. Отклонение объема выработки в конечном счете отражает экономию (благоприятное отклонение) или перерасход (неблагоприятное отклонение) материалов, использованных в производстве. Однако общая экономия или перерасход не могут быть установлены только на основе расчета отклонения объема выработки. Например, неблагоприятное отклонение объема выработки по материалам может сопровождаться дополнительными расходами на оплату труда и накладными расходами.

Произведем расчет отклонения объема выработки на основании данных рассматриваемого нами примера. Для производства 945 кг продукта Xв соответствии с гибкой сметой должно было бы быть отпущено в производство 1050 кг материалов (945 кг х 1,11). Стоимость потребления материалов в соответствии с гибким бюджетом представлена в табл. 14.19.

Таблица 14.19

Стоимость потребленных материалов в соответствии с гибким бюджетом (нормативное количество материалов для фактического объема производства в нормативных ценах)

Материал	Нормативный расход по нормативной комбинации (кг)	Нормативная комбинация (%)	Нормативная цена (у. е./кг)	Стоимость (у. е.)
А	630	60	20	12600
В	315	30	10	3150
С	105	10	12	1260
Итого	1050	100	–	17010

Сопоставим полученное итоговое значение с фактическим потреблением материалов при нормативной комбинации и нормативных ценах, полученных в табл. 14.14:

16200 у .е. – 17010 у .е. = 810 у. е. (б)

Отклонение объема выработки можно также получить, сравнивая фактический объем выработки (945 кг продукции X) и нормативный (900 кг продукции X), и оценивая разницу по нормативным затратам на единицу продукции:

(945 кг – 900 кг) х 18 у.е. = 810 у.е. (б)

Полученное отклонение в размере 810 у. е. является благоприятным, поскольку фактическое потребление материалов оказалось меньше нормативного количества, предусмотренного для данного выхода продукции. Иными словами, из одного и того же количества материалов (1000 кг) фактически было произведено продукции больше, чем предполагалось по смете.

Индивидуальные отклонения по каждому материалу рассчитываются по следующей формуле (расчет представлен в табл. 14.20):

Индивидуальное отклонение объема выработки

=

Фактический расход при нормативной комбинации

-

Нормативный расход для фактического производства

х

Нормативная цена

Таблица 14.20

Индивидуальные отклонения объема выработки

Материал	Фактический расход по нормативной комбинации (кг)	Нормативный расход для фактического производства (кг)	Фактический расход по нормативной комбинации минус нормативный расход для фактического производства (кг)	Нормативная цена (у. е./кг)	Отклонение (у. е.)
А	600	630	30	20	600 (б)
В	300	315	15	10	150 (б)
С	100	105	5	12	60 (б)
Итого					810 (б)

Поскольку общее отклонение объема выработки может выражаться либо в виде всех благоприятных индивидуальных отклонений, либо в виде всех неблагоприятных индивидуальных отклонений, более целесообразно рассматривать общее отклонение объема выработки (в отличие от комбинационного отклонения).

Расчет отклонения по расходу материалов. Отклонение по расходу материалов отражает разницу между фактическим и нормативным количеством материалов (требующимся для фактического производства), которая оценивается по нормативным ценам. Анализ отклонений по расходу материалов, как и отклонений по цене на материалы, рассматривался во второй главе. При этом следует отметить, что расчет отклонения по расходу материалов при использовании нескольких материалов для производства одного продукта аналогичен расчету соответствующего отклонения при использовании всего одного материала. Однако при этом могут выделяться два вида отклонений – комбинационное отклонение и отклонение объема выработки.

В рассматриваемом примере полученное благоприятное отклонение по объему выработки в размере 810 у. е. указывает на то, что в процессе производства был достигнут существенный уровень экономии, который был частично нейтрализован более высокими издержками, связанными с изменением ассортимента материалов (неблагоприятное комбинационное отклонение в размере 200 у. е.). Таким образом, общее отклонение по расходу материалов (расчет приведен в табл. 14.21) составит:

810 у. е. – 200 у. е. = 610 у. е. (б)

Таблица 14.21

Индивидуальные отклонения по расходу материалов

Материал	Фактический расход (кг)	Нормативный расход для фактического выпуска (кг)	Фактический расход минус нормативный расход для фактического выпуска (кг)	Нормативная цена (у .е.)	Отклонение (у. е.)
А	620	630	10	20	200 (б)
В	280	315	35	10	350 (б)
С	100	105	5	12	60(б)
Итого					610 (б)

Как видно, общее благоприятное отклонение по расходу материалов (610 у. е.) состоит из трех индивидуальных благоприятных отклонений.

Расчет общего отклонения по материалам. Общее отклонение по материалам состоит из неблагоприятного отклонения по цене на материалы (420 у. е.) и благоприятного отклонения по расходу материалов (610 у е.):

420 у. е.(н) – 610 у. е. (б) = 190 у. е. (б)

Данное отклонение можно также получить, сопоставив фактическое потребление материалов с потреблением материалов в соответствии с гибким бюджетом:

16820 у. е. – 17010 у. е. = 190 (б)

Порядок расчета отклонений по материалам представлен на рис. 14.1.

Фактическое потребление материалов по фактической комбинации в фактических ценах (1)		Фактическое потребление материалов по фактической комбинации в нормативных ценах (2)		Фактическое потребление материалов по нормативной комбинации в нормативных ценах (3)		Потребление материалов в соответствии с гибким бюджетом (4)
16820 у. е.		16400 у. е		16200 у. е		17010 у. е.

Рис. 14.1. Отклонения по материалам:

Следует отметить, что комбинационные отклонения и отклонения объема выработки существенно расширяют возможности анализа отклонений. Однако в своем традиционном виде данные отклонения не всегда позволяют четко определить, насколько корректны были изначальные технические спецификации. Поэтому только на основании полученных неблагоприятных отклонений пересмотр плана не всегда целесообразен. В подобной ситуации весьма полезными для целей планирования и оценки представляются видоизмененные отклонения.