1.3. Взаимосвязь управленческого и финансового учета

В настоящее время можно выделить различные практики взаимосвязи финансового и управленческого учета. Для российского учета, уходящего корнями в советскую бухгалтерскую школу, где подразделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий четко не зафиксировано, характерен калькуляционный вариант. Операции управленческого учета отражаются в общей системе бухгалтерских записей на соответствующих синтетических счетах (основное производство, вспомогательное производство и др.), которые условно считаются относящимися к управленческому учету. Разграничение данных бухгалтерского (финансового) учета и управленческого учета может осуществляться на уровне аналитического учета.

В российской учетной практике в настоящее время исчисляются два вида фактической себестоимости – полная и сокращенная. При калькулировании полной себестоимости в течение отчетного периода прямые затраты собираются по дебету калькуляционных счетов «Основное производство» и «Вспомогательные производства», а косвенные – по дебету собирательно-распределительных счетов «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах косвенных расходов, в полной сумме списываются в дебет калькуляционных счетов с одновременным распределением между объектами калькуляции. В результате происходит закрытие собирательно-распределительных счетов, а на счетах основного и вспомогательного производства формируется полная фактическая себестоимость продукции. На себестоимость продаж без распределения между объектами калькуляции списываются только расходы на продажу (коммерческие расходы). При исчислении сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы могут не включаться с себестоимость объектов калькуляции, а в качестве условно-постоянных списываться в дебет счета «Продажи».

Если готовая продукция в текущем учете учитывается по плановой (нормативной) себестоимости, то ее выпуск может отражаться с использованием одноименного счета «Выпуск продукции», ведение которого носит рекомендательный характер. В течение отчетного периода при выпуске продукции в учете делаются записи по кредиту счета «Выпуск продукции» и дебету счетов «Готовая продукция» или «Продажи» (если выполнены работы или оказаны услуги) на сумму плановой (нормативной) себестоимости. В конце отчетного периода после оценки незавершенного производства рассчитывается фактическая себестоимость готовой продукции, которая отражается по кредиту счета «Основное производство» и дебету счета «Выпуск продукции». Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета «Выпуск продукции» фиксируется тот же объем продукции, но в разной оценке. Сопоставлением оборотов выявляются отклонения, которые списываются со счета дополнительной или сторнировочной записями.

В западном учете, где существует реальное выделение подсистем управленческого и финансового учета, различают автономную и интегрированную системы управленческого учета.

Автономная система предполагает наличие двух обособленных учетных подсистем управленческого и финансового учета, каждая из которых ведется по собственному плану счетов и, в основном, в отдельных компьютерных модулях. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовом учете, а учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам произведенной продукции – в управленческом учете. При таком варианте обеспечивается сохранение коммерческой тайны о наиболее важных показателях финансово-хозяйственной деятельности организации. Существуют две разновидности автономной системы. При «полной» автономии взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется оперативным путем, то есть вне системы счетов бухгалтерского учета. При «обычной» автономии связь происходит при помощи парных контрольных счетов с одним и тем же названием. Чтобы применять автономные системы в российском учете, в едином плане счетов можно использовать для управленческого учета свободные коды с целью получения данных о производственных затратах по экономическим элементам. Проблема формирования такой информации существует, поскольку в действующем плане счетов получение такой информации не предусмотрено.

При интегрированной системе управленческий учет ведется совместно с финансовым учетом по единому плану счетов, в котором для управленческого учета выделяются специальные разделы, и в единой информационной системе. Для связи управленческого и финансового учета служат контрольные счета (счета доходов и расходов в финансовом учете), которые либо имеют прямую корреспонденцию со счетами управленческого учета, либо передают данные через временные передаточные счета. Для применения такого варианта в российской практике необходим интегрированный план счетов, в котором обеспечена возможности детализации данных для управленческого учета.

Истоки отличий в способах организации управленческого учета (автономная или интегрированная система) и взаимовлияния финансового и управленческого учета лежат в институциональном контексте мировой учетной практики. Как к началу ХХ века утрата релевантности информации финансового учета для целей управления предприятием (ограничения калькуляционного учета в годы промышленной революции) послужила сигналом к развитию управленческого учета, так и потеря релевантности информации управленческого учета к 1980-м годам стимулировала появление в нем принципиально новых методов. Полемика о релевантности информации управленческого учета часто ассоциируется с именами американских ученых Роберта Каплана (RobertKaplan) и Томаса Джонсона (ThomasJohnson), которые являются авторами известной работы «Утрата релевантности: подъем и упадок управленческого учета» (JohnsonH.T.,KaplanR.S.Relevancelost:theRiseandFallofManagementAccounting//MA,Boston:HarvardBusinessSchoolPress, 1987), опубликованной в 1987 году. В этой работе авторы указывают на обременительное влияние финансового учета на управленческий учет в период, начиная с 1920-х и заканчивая 1980-ми годами. Доминирующее положение финансового учета, как в образовании, так и в практической деятельности, препятствовало динамичной перестройке системы управленческого учета в соответствии с реалиями современной окружающей среды. Попытки изменить управленческий учет должны принимать во внимание институциональный контекст, в котором ведется управленческий учет.

Авторы пересмотрели также исторический аспект управленческого учета. Хотя официальное признание управленческого учета произошло в 1972 году, когда американская ассоциация бухгалтеров разработала программу подготовки специалистов по управленческому учету, авторы нашли, что управленческий учет уходит корнями в середину девятнадцатого века. Уже в 1920-х годах успели сформироваться зрелые традиции управленческого учета, отделившие его от финансового учета и ставшие основой зарождения эффективного управления затратами, административного контроля и управления производительностью.

Эволюцию взаимосвязи управленческого и финансового учета проходила на протяжении последних ста лет. Прежде всего, отметим, что системы учета затрат в организациях предназначены для выполнения трех основных функций. Во-первых, для целей формирования финансовой отчетности производственных предприятий в каждом отчетном периоде должны определяются затраты, связанные с производством продукции, которые затем распределяются между себестоимостью проданной продукции в отчете о прибылях и убытках и стоимостью запасов в балансовом отчете. Во-вторых, системы учета затрат должны обеспечивать обратную связь с персоналом организации относительно эффективности производственного процесса и контроля затрат. И, в-третьих, представляемая системой учета затрат информация должна быть подходящей для оценки затрат по видам деятельности, продуктам, услугам, потребителям. Две последние функции требуются для внутрифирменного управления организацией. Многие компании пытались соединить все функции в единой системе учета затрат, однако до недавнего времени такие попытки не давали желаемого результата, и только развитие интегрированных систем учета затрат сделало данное объединение возможным. Робин Купер (RobinCooper) и Каплан в своей книге «Конструирование систем управленческого учета» (CooperR., KaplanR.TheDesignofCostManagementSystems.TextandCases//NewJersey,UpperSaddleRiver:ASimon&SchusterCompany, 1999) отмечали, что развитие систем управленческого учета прошло четыре стадии.

На первой стадии системы учета затрат в должной мере не удовлетворяли даже требованиям финансовой отчетности. Они имели множество недостатков, которые происходили от слабого внутреннего контроля за учетом операций, которые или не учитывались вовсе или учитывались с ошибками. Такие системы могли возникать в недавно созданных компаниях, еще не имевших времени или возможностей наладить более качественный учет. Или они могли присутствовать в достаточно зрелых компаниях, которые в течение длительного времени не меняли свои, уже устаревшие, учетные системы. Данные системы не в состоянии адекватно выполнять ни одну из трех основных функций. Тем не менее, являясь единственным механизмом учета и осуществления хозяйственных операций, они не могут быть ликвидированы сразу. Системы учета затрат первой стадии были характерны для многих российских организаций в 1990-х годах. Помимо отсутствия возможностей, а нередко и желания, создать качественную учетную систему, на данный процесс существенно влияло и отсутствие достаточного количества квалифицированных бухгалтерских кадров.

Функционирование систем учета затрат второй стадии вызвано необходимостью подготовки финансовой отчетности. Фактически на данной стадии управленческий учет является вспомогательным процессом сбора и обработки информации для основного процесса – формирования финансовой отчетности. Составленные отчеты соответствуют национальным стандартам финансовой отчетности и требованиям регулирующих и налоговых органов, а также аудита и внутреннего контроля. Однако, системы учета затрат второй стадии, достаточно широко используются и в настоящее время, имеют существенные недостатки. Самым уязвимым местом этих систем считается соотнесение производственных накладных расходов с заказами и видами продукции.

Многие компании, осознавая произвольный характер распределения таких расходов при исчислении полной себестоимости, и намереваясь облегчить процесс принятия управленческих решений, перешли на систему сокращенной себестоимости. Так, в 1930-х годах в США появилась калькуляция себестоимости по прямым затратам («direct costing») и калькуляция по переменным затратам («variable costing»). Тогда же многими компаниями стала активно применяться разработанная в США система учета нормативных затрат «стандарт-кост». Важной частью системы «стандарт-кост» является анализ отклонений, в котором выявленные отклонения раскладываются на различные составляющие (отклонение объема производства, отклонение по цене на материалы, отклонения по производительности труда и др.). Это делается для понимания того, почему фактические затраты отличаются от запланированных, и принять надлежащие меры по исправлению ситуации. Однако в условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя, а данные анализа отклонений нередко поступают слишком поздно, чтобы можно было быстро и действенно отреагировать на возникшие проблемы.

В отношении выполнения функции оценки, обеспечивающей достоверность учета и отчетности, системы учета затрат второй стадии также оказались не очень успешными. Доминирование финансового учета и отчетности повлекло за собой оценку объектов бухгалтерского учета по исторической стоимости, а значит, и калькуляционный подход к формированию бухгалтерской информации на основе исчисления полной себестоимости. Данный подход весьма характерен для российской учетной практики, где, несмотря на существование целого ряда иных методов оценки, например, метода справедливой стоимости (fair value), примерно соответствующей восстановительной стоимости в отечественном учете, применяется оценка по фактической себестоимости. Таким образом, системы учета затрат второй стадии выполняют первую функцию (составление финансовой отчетности), но должным образом не соответствуют двум другим (оценка и обратная связь).

На третьей стадии происходит развитие обособленных систем, ориентированных на потребителя и отвечающих требованиям управления. Третья стадия включает: (1) системы учета затрат второй стадии, используемые для подготовки внешней финансовой отчетности; (2) систему функционального метода учета затрат, которая оперирует данными как «официальных» финансовых систем, так и других информационных и операционных систем для целей стратегического управления затратами; (3) операционные системы обратной связи, которые обеспечивают персонал своевременной, точной информацией, как финансовой, так и нефинансовой, относительно эффективности, качества и циклах бизнес-процессов.

После публикации в 1987 году Джонсона и Каплана с критикой релевантности традиционного управленческого учета для принятия управленческих решений, управленческий учет вошел в новую фазу своего развития, в которой стали пересматриваться традиционные и возникать новые методы управленческого учета. На первом этапе наиболее успешным оказался функциональный метод учета затрат, который был разработан Капланом совместно со своим коллегой Робином Купером в 1980-е годы. Изначально данный метод был представлен в качестве средства более точного подсчета себестоимости продукции. Второй этап совершенствования управленческого учета был отмечен появлением универсальных подходов, направленных на повышение роли учета в процессе стратегического управления. В начале 1990-х годов Каплан и Купер трансформировали функциональный метод учета затрат в более обширную теорию, также основанную на видах деятельности, которая получила название функционального менеджмента. Новый подход концентрировался не на точном определении себестоимости продукции, а на увеличении ее потребительской стоимости.

Четвертая стадия характеризуется появлением интегрированных систем управленческого и финансового учета. На данной стадии две предыдущие системы – система управленческого учета и система оценки деятельности, развивающиеся на третьей стадии (функциональный метод учета затрат и обратная связь), объединяются и вместе обеспечивают основу для подготовки внешней финансовой отчетности. Такая интеграция может быть выполнена с применением систем планирования ресурсов предприятия (EnterpriseresourcesplanningsystemsилиERP), которая объединяет и координирует все основные предпринимательские функции: покупку, производство, маркетинг, логистику, исполнение заказов, а также вспомогательные услуги, такие как человеческие ресурсы и бухгалтерский учет. КонцепцияERPбыла предложена в 1990-х годах и представляет собой компьютерную систему управления предприятием, объединяющую все его ресурсы. СистемаERPсодержит данные, поступающие из различных служб организации, в реальном времени, что является огромным изменением по сравнению с привычной практикой подготовки отчетов бухгалтерской службой, которая ранее осуществлялась ежегодно, ежеквартально или ежемесячно.

Таким образом, мы видим, что взаимосвязь управленческого и финансового учета развивалось на протяжении длительного времени, где имело место и доминирование финансового учета над управленческим учетом, и их интеграция. И все же остается вопрос, имеет ли значение, что управленческий учет существует как независимая профессия, а не находится под контролем финансового учета? Вопрос вызывает особую озабоченность, поскольку движение реформ, начатое Капланом, прошло полный круг. В ранних работах отмечалась необходимость отделения систем учета управленческого учета от систем финансового учета, но в большинстве последних работ была подчеркнута необходимость интегрировать информационные системы путем создания систем планирования ресурсов предприятия⁴.