Глава 3. Отчетность по ндс

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в соответствии с Таможенным кодексом РФ. НДС рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно, за исключением следующих случаев:

- при аренде государственного и (или) муниципального имущества;

- при реализации на территории РФ товаров иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- при реализации конфискованного имущества;

- при реализации товаров, принадлежащих иностранным гражданам, не состоящим на учете в налоговых органах на территории РФ.

В соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ в перечисленных случаях налог удерживается и перечисляется налоговым агентом.

Объектом налогообложения является: реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товара на таможенную территорию РФ. Следует помнить, что в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговый период налога на добавленную стоимость - квартал. Налог уплачивается по итогам налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством - не позднее 15-го числа со дня предъявления товара в таможенный орган в месте его пребывания или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование производится в месте его пребывания. Налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации, а также при ввозе товара на таможенную территорию РФ. Налоговая база при реализации товаров - это стоимостная характеристика объекта налогообложения, исчисленная исходя из договорных цен без включения в них налога.

Пример. Организация реализовала 700 кг муки по цене 17 руб. за 1 кг. Стоимость реализованной продукции без налога составила 11 900 руб., она и будет являться налоговой базой для исчисления НДС. Сумма налога будет рассчитываться: 11 900 x 10% = 1190 руб.

Налогообложение по ставке 10% производится на продовольственные товары, товары для детей, периодические печатные издания и медицинские товары, перечисленные в ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговой ставкой 0% облагается реализация: товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта; работ, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров; услуг по перевозке пассажиров, если пункт назначения или отправления находится за пределами РФ; товаров в области космической деятельности и т.д. Исчисление налога по ставке 18% производится в случаях, не облагаемых по ставке 0% и 10%.

Организации, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), упрощенную систему налогообложения (УСН), систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), не обязаны платить налог по операциям, осуществляемым на территории РФ.

Освобождение от обязанности уплаты НДС - это право не исчислять НДС по операциям в течение 12 месяцев и не представлять налоговые декларации по НДС. От уплаты НДС может быть освобожден предприниматель в случае, если общая выручка за три предшествующих календарных месяца не превысила 2 млн руб. (без НДС).

Для того чтобы получить освобождение от уплаты НДС, необходимо уведомить налоговую инспекцию по месту учета о своем намерении не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется освобождение. Освобождение носит уведомительный характер, и поэтому не стоит ждать от налоговой инспекции какого-либо решения. Вернуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС возможно только по истечении 12 последовательных календарных месяцев с начала освобождения.

Налогоплательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов - суммы налога, которую налогоплательщику предъявил к оплате поставщик товара (работ, услуг) и на которую уменьшается начисленная к уплате сумма налога. Предприниматель вправе принять к вычету НДС, если товар был приобретен для операций, облагаемых НДС, оприходован и имеется надлежаще оформленный счет-фактура. По итогам того налогового периода, в котором товары были приняты на учет и получен счет-фактура от поставщика, налогоплательщик вправе принять к вычету сумму налога, если эти товары планируется использовать для операций, облагаемых НДС.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, полученная разница подлежит возмещению (возврату, зачету) налогоплательщику в соответствии с порядком, установленным в ст. 176 НК РФ. Данная ситуация возникает чаще всего при осуществлении экспортных операций, при применении ставки 10%, а также - приобретении товаров по ставке 18%. После представления налоговой декларации по НДС налоговый орган в течение 3 месяцев проводит камеральную проверку, в ходе которой проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. По окончании проверки в течение 7 дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм (если не были выявлены нарушения).

Если в ходе камеральной проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, должностное лицо налогового органа должен составить акт налоговой проверки. Руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении заявленной суммы налога.

Сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет, представляет собой разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой налоговых вычетов. Для этого необходимо следующее:

1) исчислить общую сумму налога по всем произведенным операциям, момент определения налоговой базы по которым приходится на соответствующий налоговый период;

2) определить общую сумму налоговых вычетов, которые могут быть применены по итогам данного налогового периода;

3) найти разности между исчисленной суммой налога и суммой налоговых вычетов. Это будет сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Налоговую декларацию по исчисленным суммам налога на добавленную стоимость налогоплательщики обязаны представлять ежеквартально, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем окончания квартала.

Уплата налога осуществляется равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

В случае если срок уплаты налога приходится на выходной или праздничный день, то он переносится на последующий рабочий день.

Налоговая декларация по НДС включает в себя 7 разделов и два приложения. Новая форма декларации по налогу на добавленную стоимость утверждена Минфином России от 15.04.2009 N 104н.

Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость состоит из 7 разделов и включает в себя 2 Приложения:

- разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика";

- разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента";

- разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации";

- Приложение N 1 к разд. 3 "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы";

- Приложение N 2 к разд. 3 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения);"

- разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена";

- разд. 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";

- разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена";

- разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

Налогоплательщик представляет в налоговый орган декларацию вместе с документами, если их представление предусмотрено законодательством о налогах и сборах, на бумажном носителе по установленной форме или в электронном виде. Если организация относится к числу крупнейших налогоплательщиков или среднесписочная численность работников на 1 января превышает 100 человек, то налоговая декларация представляется только в электронном виде.

Титульный лист декларации и разд. 1 представляют все налогоплательщики. Разделы 2 - 7, а также Приложения к разд. 3 включаются в состав представляемой декларации при осуществлении соответствующих операций. То есть если данные операции не имели место в данном отчетном периоде, то соответствующие разделы заполнять и представлять не нужно.

В случае отсутствия какого-либо показателя в ячейках соответствующего поля проставляются прочерки по всей длине показателя.

Рассмотрим порядок заполнения новой налоговой декларации по НДС за IV квартал 2009 г.

Данные об организации:

ООО "Весна" (ИНН 6718207128/КПП 671801001)

В отчетном периоде оказало услуги по перевозке пассажиров по территории РФ на сумму 125 000 000 руб. В III квартале 2009 г. организация получила аванс в счет предстоящей поездки в сумме 1 000 000 руб., исчислила и уплатила с этой суммы в бюджет - НДС 152 542 руб.

Кроме того, в отчетном периоде ООО "Весна" получило оплату в счет предстоящей поездки - 3 000 000 руб. В этом же периоде организация осуществила:

- перевозку груза из Нижнего Новгорода в Будапешт на сумму 7 000 000 руб.;

- транспортировку пассажиров из Рима в Самару - 12 000 000 руб.;

- международную перевозку пассажиров и багажа из Москвы в Осло и обратно - 15 000 000 руб.

При этом организацией были собраны документы, обосновывающие правомерность применения налоговой ставки 0% в отношении операций по перевозке груза в Будапешт, а также на международные перевозки пассажиров из Москвы в Осло и обратно. Но организация не успела собрать необходимые документы на подтверждение правомерности применения ставки 0% в отношении транспортировки пассажиров из Рима в Самару.

В IV квартале организация оказала услугу по транспортировке товаров из Рима в Осло на сумму 6 500 000 руб.

Для осуществления всех этих операций организация приобрела у российского поставщика топливо и приняла его на учет как в отчетном (налоговом) периоде, так и в предшествующих налоговых периодах. Сумма НДС, предъявленная данной организации при приобретении топлива, составила 1 600 000 руб. При этом сумма налога была отнесена на затраты соответственно:

- из Нижнего Новгорода в Будапешт - 200 000 руб.;

- с международной перевозкой пассажиров и багажа - 400 000 руб.;

- с транспортировкой из Рима в Самару - 300 000 руб.;

- с транспортировкой из Рима в Осло - 100 000 руб.;

- с транспортировкой по территории РФ - 600 000 руб.

ООО "Весна" перечислило оплату в счет предстоящих поставок топлива, которое планируется использовать при оказании услуг по транспортировке товаров по территории РФ, облагаемых по ставке 18%, и получило от поставщика топлива счет-фактуру на сумму НДС 450 000 руб.

В отчетном (налоговом) периоде иностранная компания UNITED оказала нашей организации маркетинговую услугу на территории РФ на сумму 4 750 000 руб.

Во II квартале организация оказала услуги по перевозке пассажиров из Москвы в Берлин на сумму 5 000 000 руб. и из Берлина в Москву на сумму 7 000 000 руб., подтвердив правомерность применения налоговой ставки 0%. На момент отражения указанных операций в налоговой декларации организация не располагала некоторыми счетами-фактурами и получила их только в IV квартале на общую сумму 1 950 000 руб.

В III квартале организация оказала услуги по перевозке грузов из Москвы в Токио на сумму 50 000 000 руб. Документы, подтверждающие правомерность применения ставки налога 0%, собраны не были. В этом же периоде были приобретены материальные ресурсы, использованные для оказания услуг. Сумма НДС, относящаяся к ним, составила 9 000 000 руб. Часть счетов-фактур по приобретенным ресурсам была получена данной организацией в конце указанного отчетного периода, и сумма НДС - 4 000 000 руб., указанная в них, - заявлена к вычету одновременно с отражением в декларации за этот период операций по перевозке грузов. Правомерность применения нулевой ставки НДС документально не подтверждена. Другая часть счетов-фактур получена организацией в начале IV квартала, сумма по ним составила 5 000 000 руб.

Перейдем к отражению хозяйственных операций данной организации в налоговой декларации за IV квартал.

Титульные листы налоговых деклараций практически похожи. Все страницы деклараций, начиная с титульного листа, имеют сквозную нумерацию. Титульный лист по налогу на добавленную стоимость содержит следующие данные:

- ИНН и КПП организации (для индивидуальных предпринимателей - только ИНН);

- вид документа. Если налогоплательщик представляет налоговую декларацию впервые, то в этом поле нужно указать цифру 1 (первичный). Если предоставляется не первая декларация за тот же отчетный период с изменениями и дополнениями, то в поле "Вид документа" нужно указать "3" и через дробь номер корректировки;

- код налогового периода, за который представляется декларация (IV соответствует код 24), и отчетный год;

- код налогового органа, в который представляется налоговая декларация;

- код по месту нахождения (400) обозначает, что налоговая декларация представляется по месту постановки на учет налогоплательщика;

- наименование налогоплательщика и код его экономической деятельности, а также номер контактного телефона;

- количество страниц декларации и прилагаемых к ней документов;

- подтверждение достоверности и полноты сведений заполняется в зависимости от того, кто представляет декларацию: если сам налогоплательщик - 1, если представитель налогоплательщика - 2;

- Ф.И.О. руководителя организации или представителя налогоплательщика, подпись (заверяется печатью в случае представления декларации организацией) и дата;

- наименование документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика (если декларацию представляет представитель).

Раздел 2. В нем отражаются показатели суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, по данным налогового агента. Данный раздел заполняется отдельно в отношении каждого иностранного лица. Поскольку в нашем примере организация приобретает маркетинговые услуги, местом реализации которых признается территория РФ, у одной иностранной организации, то разд. 2 заполняется по одной странице.

В строке 020 мы указываем наименование иностранного лица - продавца, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, - компания UNITED.

В строке 030 указывается ИНН иностранного продавца. В данном примере он отсутствует.

В строке 040 указывается КБК - 182 1 04 01000 01 1000 110.

В строке 050 указывается код по ОКАТО - 45286560000.

В строку 060 вносим сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет: 4 750 000 x 18 : 118 = 724 576 руб.

По строке 070 следует отразить код операции, согласно Приложению N 1 к Порядку заполнения декларации, - 1011712.

Все остальные строки разд. 2 не заполняются из-за отсутствия данных.

Раздел 3. По строкам 010 - 120 отражается налоговая база и сумма налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, включая суммы налога, подлежащие восстановлению, а по строкам 130 - 240 - налоговые вычеты.

В указанных строках мы указываем информацию по оказанию услуг по транспортировке грузов по территории РФ и налоговые вычеты, соответствующие этим операциям.

По строке 010 в графе 3 организация указывает выручку от оказания услуг по транспортировке грузов по территории РФ - 125 000 000 руб., а по графе 5 -сумму налога, исчисленную по стоимости услуг: 125 000 000 x 18% = 22 500 000 руб.

По строке 070 в графу 3 вписываем сумму полученной оплаты в счет предстоящего оказания услуг - 3 000 000 руб., в графу 5 - сумму налога, исчисленную с указанной предоплаты: 3 000 000 x 18 : 118 = 457 627 руб.

В строке 120 отражается сумма значений строк 010 - 090. По данной организации в графу 5 по строке 120 заносится сумма: 22 500 000 + 457 627 = 22 957 627 руб.

Затем указываем налоговые вычеты, на сумму которых уменьшается НДС, подлежащий уплате в бюджет. По строке 130 отражается сумма налога, которая была предъявлена нашей организации при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), принятых на учет в отчетном квартале и использованных при оказании услуг по транспортировке товаров по территории РФ, облагаемых по ставке 18%, - 600 000 руб.

В строке 150 указывается сумма налога в размере 450 000 руб., предъявленная организации при перечислении оплаты в счет предстоящих поставок топлива, которая подлежит вычету в IV квартале 2009 г. в связи с тем, что у нашей организации имеются договоры с поставщиками, предусматривающие предварительную оплату, документы, подтверждающие фактическое перечисление денежных средств, и счета-фактуры, выставленные поставщиками при получении предоплаты.

По строке 200 отражается величина НДС, исчисленная с суммы предварительной оплаты, полученной организацией в III квартале 2009 г., поскольку в этот период была осуществлена услуга, под которую получена данная оплата. В рассматриваемом примере сумма налога, подлежащая вычету, - 152 542 руб.

По строке 220 приводится общая сумма налога, принимаемая к вычету. Значение этой строки - сумма строк 130, 150, 160, 170 и 210. Наша организация в строку 220 будет записывать сумму: 600 000 + 450 000 + 152 542 = 1 202 542 руб.

По строкам 230 и 240 указывается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет или к уменьшению по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период и облагаемым НДС по ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. По строке 230 вписывается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (если значение строки 120 больше или равно значению строки 220). А по строке 240 отражается сумма налога к уменьшению (если значение строки 220 больше значения строки 120). В нашем примере заполняем строку 230, в которой указываем сумму налога: 22 957 627 - 1 202 542 = 21 755 085 руб.

В Приложении N 1 к разд. 3 декларации приводятся суммы налога, подлежащие восстановлению и уплате в бюджет, в отношении объектов недвижимости (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов). В нашем примере отсутствует такое недвижимое имущество, поэтому данное Приложение заполняться не будет.

Приложение N 2 к разд. 3 отражает суммы налога, связанные с деятельностью иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РФ через свои подразделения, и также не заполняется, так как декларацию представляет российская организация.

Раздел 4. ООО "Весна" в отчетном квартале оказало услуги по перевозке пассажиров и товаров, вывозимых с территории РФ за ее пределы, подлежащие обложению НДС по ставке 0%, на суммы 15 000 000 и 7 000 000 руб. Также были собраны документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС по этим услугам. При этом суммы налога, которые были предъявлены нашей организации при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), принятых на учет в отчетном квартале и использованных для оказания услуг, составили 400 000 и 200 000 руб.

На основании этих данных по кодам операции 1010405 в графе 2 организация отражает налоговую базу в размере 7 000 000 руб., а в графе 3 - налоговые вычеты в размере 200 000 руб. По коду операции 1010408 в графе 2 указываем сумму налоговой базы - 15 000 000 руб., а в графе 3 - налоговый вычет - 400 000 руб.

Так как нулевая ставка подтверждена только по этим операциям, другие операции в данном разделе отражаться не будут. В строке 010 указываем сумму к уменьшению: 200 000 + 400 000 = 600 000 руб.

Раздел 5. По имеющимся данным, во II квартале ООО "Весна" отразило в декларации по НДС операции по реализации услуг по международной перевозке пассажиров и багажа, облагаемые НДС 0%. Налоговый орган подтвердил правомерность применения нулевой ставки по этим операциям. Но на тот момент организация не имела всех счетов-фактур, оформленных в установленном порядке, для реализации своего права на налоговые вычеты по данным операциям. Часть необходимых счетов-фактур появились только в IV квартале, поэтому суммы налога, предъявленные ей поставщиками товаров, по таким счетам-фактурам подлежат вычету только в IV квартале.

В III квартале организация оказала услуги по перевозке груза на сумму 50 000 000 руб., обоснованность ставки 0% по которым не подтверждена. Для оказания этих услуг были использованы материальные ресурсы, приобретенные и принятые к учету в III квартале. При этом часть сумм НДС по этим ресурсам на основании полученных в III квартале от поставщиков счетов-фактур были заявлены к вычету в декларации за указанный квартал. В IV квартале от поставщика получена часть недостающих счетов-фактур, сумма НДС по которым составляет 5 000 000 руб. В IV квартале ООО "Весна" выполнило необходимые условия для применения налоговых вычетов в отношении НДС по той части материальных ресурсов, по которым получены счета-фактуры.

Раздел 5 составляется раздельно по каждому налоговому периоду. В поле "Отчетный год" на странице 8 вписывается - 22, а на странице 9 - 23. На странице 8 по коду 1010408 в графе 2 указывается налоговая база, ранее отраженная в декларации за II квартал, - 12 000 000 руб., а в графе 3 - соответствующая ей сумма налогового вычета - 1 950 000 руб., при этом в строке 010 указывается сумма налога, исчисленная к уменьшению, - 1 950 000 руб.

На странице 9 по коду 1010405 в графе 4 отражается налоговая база, ранее указанная в декларации за III квартал, - 50 000 000 руб., а в графе 5 отражается сумма налогового вычета в размере 5 000 000 руб. В строке 010 отражается сумма налога к уменьшению - 5 000 000 руб.

Раздел 6. В данном разделе отражаются операции, облагаемые НДС по ставке 0%, момент определения налоговой базы по которым наступил в отчетном квартале, но документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки, в течение этого периода не собраны.

Отражаем по нашей организации по коду 1010408 в графе 2 налоговую базу в размере 12 000 000 руб., в графе 3 - сумму налога, исчисленную по этой операции: 12 000 000 x 18% = 2 160 000 руб., а в графе 4 - сумму налоговых вычетов по данной операции - 300 000 руб.

По строке 010 вписываются итоговые суммы по графам 2 - 4 соответствующих кодов. Учитывая, что организация не подтвердила правомерности применения нулевой ставки только по перевозке пассажиров, показатели 2, 3 и 4 по коду 1010408 переносятся в аналогичные графы строки 010.

Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком за налоговый период по разд. 6 и подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 020 (если сумма величин в графе 3 по строке 010 превышает сумму величин в графе 4 по строке 010). Если сумма в графе 3 по строке 010 меньше суммы в графе 4, то сумма, исчисленная к уменьшению, записывается по строке 030.

В нашем примере итоговая сумма по разд. 6 отражается в строке 020 и составляет: 2 160 000 - 300 000 = 1 860 000 руб.