3. Учет курсовых разниц при формировании уставного капитала

Иностранный инвестор имеет право делать инвестиции на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством. Вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями в соответствии с российским законодательством оцениваются в валюте РФ (ст. 6 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"). Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей его участников определяются в рублях (п. 1 ст. 14 Закона об ООО). Внесение иностранной валюты в уставный капитал не запрещено законодательством РФ (ст. 6 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Из сказанного можно сделать вывод, что задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал является обязательством, выраженным в рублях, но подлежащим оплате в иностранной валюте. Исходя из п. 1 ПБУ 3/2006, данное положение не распространяется на такие обязательства. Определение курсовой разницы, содержащееся в п. 3 ПБУ 3/2006, к таким обязательствам также практически неприменимо. Тем не менее в п. 14 ПБУ 3/2006 есть специальная норма, согласно которой курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Поскольку задолженность учредителя по вкладу по требованиям законодательства должна быть выражена в рублях, а не в иностранной валюте, то скорее всего под курсовой разницей следует понимать разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации (если оно производится в иностранной валюте).

Следует учитывать, что на добавочный капитал относятся только суммы превышения по вкладу. Если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность и вклад не может считаться полностью внесенным. При выходе участника из состава учредителей ООО курсовая разница не учитывается и ему должна быть возвращена сумма, соответствующая рублевой оценке вклада в учредительных документах (Письмо Минфина России от 22 ноября 2002 г. N 04-02-06/1/144). В целях исчисления налога на прибыль доход у налогоплательщика в виде курсовой разницы не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 5. Учредитель российской организации – иностранное юридическое лицо.

	Сумма	Дебет	Кредит
Одним из учредителей (участников) российской организации является иностранное юридическое лицо, вклад которого в уставный капитал организации определен в учредительных документах в сумме 2000 дол. Курс доллара составил: на дату государственной регистрации учредительных документов - 30, 0 руб., на дату поступления вклада иностранного учредителя на валютный счет организации — 31, 0 руб. В бухгалтерском учете организации отражаются:
а) задолженность иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал	2000 60 000	75	80
б) поступление на валютный счет организации вклада иностранного учредителя в уставный капитал	2000 62000	52	75
в) курсовая разница [2000 (30, 0 - 31, 0)]	2000	75	83
Если на дату поступления вклада иностранного учредителя на валютный счет организации курс доллара снизился и составил 29, 5 руб., в бухгалтерском учете организации отражаются:
а) задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал	2000 60000	75	80
б) поступление на валютный счет организации вклада иностранного учредителя в уставный капитал (2000 • 29, 5)	2000 59000	52	75
в) курсовая разница [2000 (30, 0 - 29, 5)]**	1000	83 или 91-2 80	75

Образование дебетового сальдо на 83 счете не допускается. При отсутствии или нехватке средств на счете 83 запись делается по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы".

Расчеты по выплате доходов (дивидендов) иностранному учредителю в бухгалтерском учете отражаются в общем порядке: начисление производится по дебету субсчета 84 и кредиту субсчета 75, выплата - по дебету субсчета 75 и кредиту счета 50 (выплата с валютного счета — по кредиту счета 52).

Одновременно российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход (дивиденды), определяет и удерживает с получателя дохода налог на прибыль и перечисляет его в бюджет. При этом начисление и удержание налога на прибыль производится по дебету субсчета 75 и кредиту счета 68, а перечисление налога на прибыль в бюджет - по дебету счета 68 и кредиту счета 51 (в рублях) или счета 52 (в иностранной валюте).

Пример 6. Взносы резидента в уставный капитал предприятия за границей.

Взносы резидента в уставный капитал предприятия за границей могут осуществляться только при наличии лицензии (разрешения) ЦБ РФ.

	Сумма	Дебет	Кредит
Российская организация (резидент) является участником предприятия, создаваемого за границей. Взнос резидента в уставный капитал предприятия согласно учредительным документам составляет 5000 дол. Указанная сумма перечисляется в два приема (3000 и 2000 дол. ). В бухгалтерском учете российской организации отражаются:
а) задолженность по взносу в уставный капитал предприятия за границей. Курс доллара на дату регистрации предприятия — 30, 0 руб.	5000 150 000	58	76
б) погашение задолженности по взносу в уставный капитал предприятия-нерезидента:
первый взнос (курс доллара в день перечисления валюты с валютного счета организации - 29, 8 руб. )	3000 89400	76	52
второй взнос (курс доллара в день перечисления валюты с валютного счета организации — 30, 4 руб. )	2000 60800	76	52
в) курсовая разница 3000 (30,0-29,8) 2000(30,4-30,0)	600 800	76 91	91 76
Возврат вклада (курс доллара в день зачисления валюты на валютный счет — 30, 5 руб. )	5000 152 500	52	58
•курсовая разница (150 000 - 152 500)	2500	58	91

Доходы, причитающиеся российской организации, учитываются в общем порядке. При получении этих доходов в иностранной валюте (при поступлении валюты на валютный счет) составляется запись по дебету счета 52 и кредиту субсчета 76.