2. Бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц.
Бухгалтерский учет.
В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Таким образом, курсовые разницы возникают:
на дату совершения операции в иностранной валюте;
на отчетную дату;
по мере изменения курса валют.
Напомним, что в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату пересчитываются:
денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций);
средства в расчетах, в том числе по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).
Напомним, что вложения во внеоборотные активы, материально-производственные запасы, другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются к бухгалтерскому учету по курсу, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем в связи с изменением курса не пересчитываются (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Ранее оплаченные активы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса (предварительной оплаты).
Доходы организации, если были получены аванс, предварительная оплата, задаток, также признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату их пересчета в рубли (п. 9 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств производится по официальному курсу Банка России или курсу, согласованному сторонами в договоре. Согласованный курс применяется только в том случае, если стоимость актива или обязательства, выраженная в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях.
При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого количества однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999).
Таким образом, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Пример 1. По договору купли-продажи российская организация продала товары иностранному покупателю. Стоимость товаров -10 000 долларов. 11 марта товары были переданы покупателю. Бухгалтер делает запись.
1. ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 – 250 000 руб. - отражена реализация товаров на экспорт (10000 USD по курсу 25 руб./USD).
До окончания отчетного периода покупатель не погасил задолженность. Поэтому бухгалтер должен переоценить дебиторскую задолженность по курсу на последний календарный день отчетного периода. 31 марта бухгалтер делает следующую проводку:
2. ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» - 20 000руб. - отражена курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (10 000 USD x (27,00 -25,00)).
10 апреля на валютный счет зачислена выручка от покупателя. В учете это отражается следующей записью:
3. ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 -273 000 руб. - зачислена выручка в иностранной валюте(10000 USD по курсу 27,30 руб./USD).
4. ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» - 3000 руб. - отражена курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (10 000 USD x (27,30 -27,00))
Пример 2. Организация по договору купли-продажи с иностранным продавцом приобрела основные средства. Стоимость основных средств 50 000 долларов. Курс Центрального банка РФ составил:
на дату перехода права собственности на основные средства 30 руб./USD;
на дату ввода в эксплуатацию основных средств 30,20 руб./USD;
на дату погашения кредиторской задолженности 30,35 руб./USD.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи.
1. ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - 1 500 000 руб. - оприходованы основные средства(50 000 USD по курсу 30 руб./USD);
2. ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76,70,69 - 30 000 руб. - отражены расходы по доведению основных средств до состояния, в котором они могут использоваться по назначению;
3. ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 – 1 530 000 руб. - приняты к учету основные средства по первоначальной стоимости.
Комментарий ситуации. Хотя на дату ввода основных средств в эксплуатацию курс изменился и составил 30,20 руб./USD, пересчет стоимости основных средств на счете 08 не производится, так как это противоречило бы ПБУ 3/2000 и Методическим рекомендациям по учету основных средств.
4. ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52 – 517 500 руб. - перечислено иностранному поставщику(50 000 USD по курсу 30,35 руб./USD);
5. ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60 –17 500 руб. – отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (50 000 USD x (30,35 - 30,00)).
Пример 3. На валютном счете организации числится остаток валютных средств в сумме 50 000 долларов по курсу 25 руб./USD. Организация по договору купли-продажи приобрела импортные материалы стоимостью 30 000 долларов.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи.
1. ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 - 753 000 руб. - оприходованы импортные материалы (30 000 USD по курсу 25,10 руб./USD).
2. ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52 - 755 400 руб. - оплачены импортные материалы (30 000 USDпо курсу 25,18 руб./USD).
3. ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 91 «Прочие доходы» - 9000 руб. - отражена курсовая разница по валютным средствам на счете (50 000 USD x (25,18 - 25,00)).-переоценка на момент совершения хозяйственной операции
4. ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60 - 2400 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (30 000 USD x (25,18 - 25,10)).
Налоговый учет.
Курсовой в налоговом учете признается разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265 НК РФ).
Курсовые разницы для целей налогового учета относятся к внереализационным доходам и расходам.
Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая:
при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте;
при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая:
при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте;
либо при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Для целей исчисления налога на прибыль в случае применения кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу рубля к иностранной валюте на дату получения (уплаты) денежных средств. Так как дата признания дохода (расхода) и дата оплаты товара совпадают, в данном случае будут совпадать, то при кассовом методе курсовые разницы не возникают.
Доходы и расходы в иностранной валюте при методе начисления согласно п. 8 ст. 271 и п. 10. ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их признания.
Обязательства и требования в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, переоценке подлежат любое требование и обязательство в иностранной валюте, в том числе и аванс. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете курсовые разницы при авансе возникают.
Пример 4: ООО "Молния" заключило договор с иностранной компанией на поставку оборудования стоимостью 1000 долл. США. В июне 2011 г. по договору оно перечислило стопроцентную предоплату. Курс доллара по отношению к рублю составлял 31 руб./долл. США. В августе оборудование было получено. Курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности - 28 руб./долл. США.
В июне 2011 г. Сделаны следующие записи.
1. ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52 – 31 000 руб. (1000 долл. США х 31 руб./долл.США) - перечислена предоплата
В августе 2011 г. будет сделана следующая запись.
2. ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 – 31 000 руб. – отражены затраты на покупку оборудования
3. ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 – 31000 руб. – оборудование включено в состав основных средств
В налоговом учете стоимость основного средства будет определена по курсу на дату перехода права собственности 28 000 руб. (1000 долл. США x 28 руб/долл. США). Возникает отрицательная курсовая разница 3000 руб. = (28 руб/долл. США - 31 руб/долл. США) x 1000 долл. США, которую нужно отразить в составе внереализационных расходов. В бухгалтерском учете курсовых разниц нет.
Между данными налогового и бухгалтерского учета образуется постоянная разница согласно ПБУ 18/02.
4. ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 – 600 руб. (3000х20%) – отражен постоянный налоговый актив
В течение срока эксплуатации будет возникать временная разница, так как амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться от 31 000 руб., а налоговая амортизация будет начисляться от 28 000 руб.
Комментарий ситуации. В бухгалтерском учете авансы по договору в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ только на дату, когда деньги были перечислены продавцу. И в дальнейшем эта сумма переоценке не подлежит. То есть, если продавцу был перечислен аванс в иностранной валюте, курсовая разница в бухгалтерском учете не возникает. В бухгалтерском учете основное средство приходуется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату предоплаты.
В налоговом учете стоимость основного средства определяется по-другому. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ договорную стоимость основного средства, приобретенного за иностранную валюту, нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, когда право собственности перешло к покупателю. В результате пересчета в налоговом учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы. Положительная курсовая разница на основании п. 11 ст. 250, п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ учитывается в составе внереализационного дохода. Отрицательная курсовая разница - во внереализационном расходе. Основание: пп. 5 п. 1 ст. 265 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.