Калькуляція як елемент методу бухгалтерського обліку

Калькуляція – це представлений у табличній формі бухгалтерський розрахунок витрат у грошовому вираженні на виробництво одиниці виробу або партії виробів, а також на виконання робіт і послуг [4, с. 247]. Точність розрахунку залежить від розподілу витрат між готовою продукцією і незавершеним виробництвом. Чим точнішою є оцінка залишків незавершеного виробництва, тим вірогідніше розрахована собівартість виготовленої продукції. Залишок незавершеного виробництва визначається за допомогою інвентаризації або за даними оперативного обліку та оцінюється за плановою (нормативною) собівартістю.

Таким чином, задля визначення собівартості одиниці продукції використовується елемент методу бухгалтерського обліку – калькуляція.

Калькуляція базується на обліку виробничих витрат, який повинен забезпечити угрупування витрат не тільки за видами діяльності; видами виробництва (основне, допоміжне); підрозділами (цехи, виробництва, ділянки і т.п.); виробами, видами вироблюваної продукції; економічними елементами витрат, але також за статтями калькуляції.

Типова номенклатура статей калькуляції (рис. 4.1):

- сировина та матеріали;

- покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби;

- роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій;

- паливо і енергія на технологічні цілі;

- зворотні відходи (віднімаються);

- основна заробітна плата;

 - додаткова заробітна плата;

- відрахування на соціальне страхування;

- витрати на утримання та експлуатацію обладнання;

- загальновиробничі витрати;

- втрати від браку;

- попутна продукція (вираховується).

Питома вага окремих видів витрат у собівартості продукції залежить від особливостей техніки, технології та організації виробництва відповідної галузі. Наприклад: для хімічної, металургійної галузей промисловості, даний перелік статей калькуляції доповнюється статтями "Попутна продукція", "Напівфабрикати власного виробництва"; для нафтохімічної, деревообробної галузей промисловості з наведеного вище переліку статей калькуляції не використовується стаття "Попутна продукція" [4, с. 157].

Способи калькулювання собівартості одиниці продукції різні і залежать від характеру і виду виробництв. Зупинимося на окремих з них. Наприклад, якщо випускається один вид продукції або облік виробничих витрат ведуть за замовленнями чи деталями, рекомендується застосовувати калькулювання способом розрахунку за прямими ознаками. У цьому випадку сума витрат на виготовлення виробів за статтями калькуляції ділиться на кількість виготовлених виробів.

Рис. Типова номенклатура статей калькуляції

Якщо ж об'єктом обліку витрат є технологічні комплекти, наприклад, у суднобудуванні, то калькулювання собівартості судна проводять способом підсумовування витрат по окремих його частинах.

В окремих галузях, наприклад, хімічній, харчовій застосовують варіант калькулювання способом виключення витрат. Справа в тому, що при виробництві основної продукції може бути отримана, так звана, попутна продукція.

Наприклад, при виробництві аміаку з природного газу виділяється вуглекислий газ. Незважаючи на те, що вартість попутної продукції по відношенню до загальної суми витрат, як правило, незначна, вона повинна знижувати собівартість основної продукції, тобто, із загальної суми витрат на виробництво необхідно виключати собівартість попутної продукції.

Пропорційний спосіб калькулювання собівартості одиниці продукції отримав найбільш широке поширення. Сутність цього способу калькулювання полягає в тому, що собівартість сукупного випуску продуктів розподіляється між продуктами пропорційно якійсь базі, наприклад, пропорційно вазі, основній заробітній платі виробничих робітників і т.ін., а собівартість одиниці продукції розраховується по кожному виду прямим способом.   Нормативний спосіб калькулювання собівартості продукції ґрунтується на застосуванні діючих норм та обліку відхилень від них. Нормативні калькуляції є основою для розрахунку фактичної собівартості продукції та виробів, оцінки незавершеного виробництва та браку продукції.

Облік відхилень від встановлених норм ведеться за основними калькуляційними статтями витрат на виробництво, такими як:

• сировина та матеріали;

• напівфабрикати; паливо і енергія на технологічні цілі;

• основна та додаткова заробітна плата виробничих робітників.

Способи калькулювання собівартості наведені на рис.

Для визначення собівартості одиниці продукції необхідно до розрахунку включити всі витрати пов'язані, наприклад, з виробництвом продукції та результат розділити на кількісний (натуральний) показник, який характеризує її приналежність до конкретного вимірника – штуки, кілограми, метри, літри тощо.

Як би не оцінювали майно чи/і зобов'язання підприємства, в основі оцінки лежить їх с о б і в а р т і с т ь, тобто затрати які були здійсненні чи при покупці (надходженні), чи при виробництві, чи при реалізації. Так, собівартість продукції (робіт, послуг) представляє вартісну оцінку: сировини, матеріалів, купівельних напівфабрикатів, інших матеріалів, палива, електроенергії, основних засобів, трудових ресурсів тощо, використаних у виробництві продукції (робіт, послуг) та її реалізації.

Р екомендовані способи калькулювання собівартості одиниці продукції			Сутність способу
С посіб розрахунку за прямими ознаками			Сума витрат на виготовлення виробу за статтями калькуляції ділиться на кількість виготовлених одиниць
С посіб підсумовування витрат			Собівартість одиниці продукції розраховують шляхом підсумку витрат за окремими частинами виробу
Спосіб виключення витрат			З загальної суми витрат виробництва віднімається собівартість попутної продукції
К оефіцієнтний спосіб			Всі продукти відповідно до коефіцієнтів переводяться в умовні одиниці, після чого визначається їх собі вартість, а потім собівартість одиниці
П ропорційний спосіб			Собівартість сукупного випуску продуктів розподіляється між продуктами пропорційно, наприклад, пропорційно основній заробітній плати виробничих робітників
К омбінований спосіб			Способом розрахунку за прямими ознаками; способом виключення витрат; пропорційний спосіб; коефіцієнтний спосіб
Н ормативний спосіб			До розрахованої нормативної собівартості додають виявлені відхилення від норм

Рис. 4.2. Способи калькулювання собівартості одиниці продукції та їх сутність

П(С)БО 16 «Витрати» (п. 21) групує витрати за такими економічними елементами:

- матеріальні затрати (вартість витрачених у виробництві сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари і тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів);

- витрати на оплату праці (заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці);

- відрахування на соціальні заходи (відрахування на пенсійне забезпечен­ня, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи);

- амортизація (су­ма нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів);

- інші операційні витрати (витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених вище, зокрема витрати на відрядження, на послуги зв'язку, плати за розрахунково-касове об­слуговування, уцінка активів тощо).

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» підприємство самостійно обирає

перелік і склад калькуляційних статей, характеризуючи виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), а саме:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, по­слуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, не­ розподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Ст. 138.8 Податкового кодексу було передбачено з другого кварталу 2011р. розраховувати собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг виходячи з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

• прямих матеріальних витрат;

• прямих витрат на оплату праці;

• амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

• вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

• інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну). До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, у тому числі внески на соціальні заходи.

У цьому переліку відсутні змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати, передбачені П(С)БО 16. Податковим Кодексом (ст. 138.10) з 1.04.2011р. загальновиробничі витрати, а саме витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, ділянками; відрахування на соціальні заходи від заробітної плати апарату управління; витрати на службові відрядження персоналу цехів та інші; амортизація основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого призначення; витрати на ремонт, утримання, експлуатацію, оренду основних засобів загальновиробничого призначення; витрати на опалення, освітлення та інше утримання виробничих приміщень та інші витрати на обслуговування виробничого процесу) мали обліковуватись у складі інших витрат, до яких також віднесені адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством; витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інші операційні витрати; фінансові витрати та інші витрати звичайної діяльності. Найбільш повна класифікація та характеристика витрат буде наведена далі.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011  № 3609-VI внесено зміни, у тому числі стосовно загальновиробничих витрат. Їх повернуто до статті 138 додатковою ст. 8.5 і виключено зі складу статті 138.10 «Інші витрати».   Із врахуванням технології та переліку витрат, пов’язаних з виробництвом, використовують різні методи калькулювання. Якщо на підприємстві нормуються витрати, то в основу калькуляції фактичної собівартості покладено нормативну (планову) собівартість за розробленими та затвердженими підприємством нормами витрат ресурсів. Якщо за даними обліку виявлено відхилення фактичної собівартості від встановлених норм у бік збільшення, то їх додають до нормативної собівартості. У разі протилежного результату – у бік зменшення, тобто: фактична собівартість менша за нормативну, – відхилення вираховують. Отже, у будь якому випадку в системі бухгалтерського обліку відображається фактична собівартість.

Ідеальний варіант – коли нормативна собівартість (калькуляція) дорівнює фактичній собівартості (калькуляції). На думку фахівців, на даний час його не застосовують, оскільки відсутня нормативна база витрат, а узалежнювати фактичні витрати від норм у багатьох випадках є недоцільним і навіть недоречним. Більше розповсюдження знайшли такі методи калькулювання як простий, передільний, позамовний. Розрізняються ці методи за об’єктами обліку витрат.

Цікавою є методика калькуляції «директ-костинг». За цим методом виробничі витрати поділяються на змінні, котрі залежать від обсягу виробництва, та постійні – не залежать від обсягу виробництва.

Такий варіант обліку виробничих витрат відносять до методу управлінського обліку витрат неповної собівартості, що дає змогу, наприклад, визначати мінімальні ціни, точку беззбитковості випуску або реалізації продукції підприємства. При цьому визначають, так званий, маржинальний дохід, як різницю між відпускною вартістю реалізованої продукції і змінними витратами. Якщо із суми маржинального доходу відняти постійні витрати, отримаємо дохід (дохід перевищує постійні витрати), або збиток (постійні витрати перевищують маржинальний дохід), або нуль (дохід дорівнює сумі постійних витрат). В останньому варіанті підрахунку визначається "мертва точка" або точка критичного обсягу реалізації.

Калькулювання в ресторанному господарстві має особливості, пов'язані з розрахунком не собівартості, а визначенням відпускної ціни страви (блюда), тобто фактичної собівартості інгредієнтів, використаних при приготуванні їжі та торгової надбавки.

ЛЕКЦИЯ 4. Бухгалтерские счета и двойная запись

1.Понятие счета, его назначение и структура

2. Порядок записи на активном счете

3. Отражение операций на пассивном счете

4. Двойная запись, корреспонденция счетов

Существует множество объектов учета, различных по составу, по функциональному назначению и источникам приобретения. Эффективное управление предприятием зависит от своевременного получения достоверной информации, что предполагает наблюдение за каждым конкретным объектом. Для этого используют бухгалтерские счета.

Бухгалтерский счет это информационная модель объекта учета, предназначенная для текущего отражения хозяйственных операций предприятия. Бухгалтерский счет состоит из двух частей: дебета от лат. Debit – он должен (левая сторона счета) и кредита – он верит (правая сторона счета). Для удобства обозначим их первыми большими буквами – Д. и К. Схематически счет представлен на Рис.

Дебет(Д) Кредит (К)

Рис. Схема бухгалтерского счета

Бухгалтерские счета открывают на начало года и далее по мере необходимости. Открыть счет - это значит назвать его и внести данные о состоянии объекта учета на первое число месяца, так называемый «остаток на начало» или «сальдо на начало» в натуральных и/или денежных измерителях. Счета, на которых отражают наличие и движение активов предприятия, называют активными счетами. В активном счете, начальное состояние объекта показывают в дебетовой части счета. Например, на 1 августа 2012г., по данным бухгалтерского счета «Касса» на предприятии числилось в наличии –500грн.10коп. Эта информация получена по результатам учета предыдущего месяца – июля. В августе, при открытии счета «Касса» надо показать сальдо на сумму - 500.10 (в дебетовой части счета). Рис.

«Касса»

Дебет (Д) Кредит (К)
Остаток на начало - 500.10
или
Сальдо на начало - 500.10

Рис. Схема счета «Касса»

Хозяйственные операции, вызывающие изменения в сторону увеличения активов предприятия также записывают в дебете счета.

Например, операция в августе месяце: 1) получены в кассу наличные деньги с текущего счета предприятия - 4000 грн. Первая операция увеличивает активы предприятия, поэтому запись на счете «Касса» следует сделать в дебетовой части счета. Запись на схеме будет иметь следующий вид:

«Касса»

Дебет (Д) Кредит (К)
Сальдо на начало - 500.10
1) 4000.0

Рис. Записи на счете «Касса»

Операции, вызывающие изменения в активах предприятия в сторону уменьшения, показывают в кредитовой части счета.

Например, 2) Выдана заработная плата работникам предприятия – 4300грн. Вторая операция приведет к уменьшению активов, следовательно, запись следует сделать в кредите счета. Так:

«Касса»

Дебет (Д) Кредит (К)
Сальдо на начало - 500.10	2) 4300.0
1) 4000.0

В конце месяца, подсчитывают итоги записей, которые называют оборотом за месяц, соответственно по дебету и кредиту.

Представим, что операций, вызывающих изменения в активах предприятия, конкретно по объекту «Касса» больше в августе не было. Оборот за август по дебету составил 4000грн, по кредиту 4300грн.

«Касса»

(+)Дебет (Д) Кредит (К)(-)
Сальдо на начало - 500.10	2) 4300.0
1) 4000.0
Оборот по дебету – 4000.0	Оборот по кредиту- 4300.0

Сальдо на конец месяца в активном счете определяется как сальдо на начало месяца плюс оборот по дебету и минус оборот по кредиту счета и записывается в дебетовой части счета.

Сальдо на конец месяца (на первое сентября) составит 200.10 (500.10+ 4000-4300).Записи по счету «Касса» показаны на схеме рисунка.

«Касса»

(+)Дебет (Д) Кредит (К)(-)
Сальдо на начало - 500.10	2) 4300.0
1) 4000.0
Оборот по дебету – 4000.0	Оборот по кредиту- 4300.0
Сальдо на конец месяца - 200.10

Рис. Записи на счете «Касса» за август месяц

Счета, на которых отражают наличие и движение пассивов предприятия, называют пассивными счетами. Пассивный счет имеет такие же обозначения, как и активный, т. е левая сторона – дебет, правая – кредит. Но, сальдо на начало и на конец месяца записывают в кредитовой части счета, хозяйственные операции, в результате которых происходит увеличение пассивов предприятия, показывают в кредитовой части счета, а операции, связанные с уменьшением пассивов накапливаются по дебету счета. Сальдо на конец периода в пассивном счете, определяется как сальдо на начало плюс оборот по кредиту и минус оборот по дебету. Схема пассивного счета приведена на рисунке.

Дебет (Д) Кредит (К)
	Сальдо на начало месяца -
Оборот по дебету –	Оборот по кредиту
	Сальдо на конец месяца -

Рис. Схема пассивного счета

Например, на 01.08. 2012 г. кредиторская задолженность по начисленной и не выплаченной зарплате работникам предприятия составила – 4700грн. Эта информация будет показана на счете «Расчеты по выплатам работникам» как сальдо на конец июля.

В августе открываем одноименный счет, т.е. записываем остаток на начало месяца – 4700.00 в кредитовой части счета. В предыдущем примере указана операция по выплате заработной платы на 4300.00. Хозяйственную операцию следует отразить в дебетовой части счета, т. к. задолженность по обязательствам перед работниками предприятия уменьшается. Если допустить, что хозяйственных операций, связанных с расчетами по заработной плате в августе больше не будет, то сумма оборота по дебету указанного счета будет равна – 4300.00, оборота по кредиту – 0. Сальдо на конец месяца – 400.00 (4700 + 0 – 4300). Порядок записей на схемах счетов, приведен на Рис.

«Расчеты по выплатам работникам»

(-)Дебет (Д) Кредит (К)(+)
	С-до - 4700.0
2) 4300.0
Оборот по дебету – 4300.0	Оборот по кредиту -
	С-до на конец – 400.0

Рис. Схема записей на счете «Расчеты по выплатам работникам»

При отражении хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета следует помнить о возможных четырех типах изменений в составе средств предприятия и их источниках формирования. Изменения, которые вызывает хозяйственная операция в объектах учета, отражаются на счетах способом двойной записи. Вернемся к нашим примерам. Так, хозяйственная операция(1) вызывает изменения в «Кассе» и на «Текущем счете» на 4000грн. Вторая операция - в «Кассе» и в «Расчетах по выплатам работникам» на 4300грн. Как видно, в пределах одной операции происходят изменения в одной и той же сумме. Взаимосвязь между счетами, вызванная хозяйственной операцией, называется корреспонденцией счетов, а счета корреспондирующими. Корреспонденция счетов с указанием дебета, кредита и суммы называется бухгалтерской проводкой или счетной формулой. Запишем бухгалтерские проводки по указанным примерам:

(1) Дебет «Касса» - 4000.00

Кредит «Текущий счет» - 4000.00