3. Бюджетный контроль и бюджетный анализ

Бюджетный контроль – это неотъемлемая часть системы бюджетирования, предназначенная для установления соответствия между бюджетными показателями и фактическими результатами деятельности компании. Следует отметить, что бюджетный контроль может осуществляться как на этапе исполнения бюджетов, так и на этапе их составления. Исходя из этого, можно выделить следующие виды контроля: предварительный, текущий и заключительный.

Предварительный контроль проводится на этапе формирования показателей бюджетов хозяйствующего субъекта. Цель предварительного контроля двояка: с одной стороны, это выявление факторов, способных помешать достижению формируемых бюджетных показателей; с другой стороны, это оптимизация бюджетных показателей таким образом, чтобы компания в целом и филиал в частности могли достичь поставленных целей.

Данный вид контроля особенно актуален в случае, когда предполагаемые результаты выполнения бюджетов далеки от тех, что необходимы высшему руководству. Предварительный контроль, таким образом, подразумевает рассмотрение различных вариантов формирования бюджетных показателей – до тех пор, пока очередной вариант не будет расценен как приемлемый. Широкое использование компьютерных технологий позволяет оперативно просчитывать разнообразные варианты бюджетов и создавать эффективную модель финансово-хозяйственной деятельности.

Текущий контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Цель данного контроля заключается в непрерывном или периодическом сопоставлении фактических и бюджетных показателей организации. Периодическое сопоставление подразумевает сравнение показателей, например, по итогам каждого месяца (декады, недели) внутри бюджетного периода. Осуществление непрерывного текущего контроля происходит в условиях компьютерной обработки данных, позволяющей формировать промежуточные отчеты о выполнении бюджетов в любой момент времени.

В идеале, все отклонения должны быть выявлены и снижены до уровня, не превышающего существенный, в процессе исполнения бюджетов, однако на практике текущий контроль не всегда позволяет сделать это. В этом случае большую роль приобретает заключительный контроль, который по сравнению с текущим не отличается оперативностью, но в состоянии делать более точный расчет фактических показателей с учетом временных факторов.

Например, счета поставщиков могут поступать в бухгалтерию гораздо позже самих товаров. Таким образом, формально задолженность перед поставщиками товаров отсутствует. Возможна и другая ситуация, при которой документы на партию товара поступили, а сам товар на конец месяца – еще нет. В этом случае также нельзя с уверенностью утверждать, на какую сумму поступит товар, так как вероятность боя, порчи, ломки товаров при их транспортировке вполне возможна.

Осуществление всех трех форм контроля обеспечивает целесообразное использование ресурсов и способствует значительному улучшению финансовых результатов организации.

При выполнении задач бюджетного контроля неизбежным становится использование приемов анализа, например: план-факт анализ, расчленение по факторам, оценка влияния структурных сдвигов на результат и др. Таким образом, экономический анализ бюджетов представляет собой естественное, целенаправленное завершение и обобщение бюджетной информации. В зависимости от видов бюджетного контроля можно выделить три вида бюджетного анализа: перспективный, оперативный и ретроспективный.

Перспективный бюджетный анализ рассматривает экономические процессы, происходящие во внешней и внутренней среде фирмы, с позиции динамики их развития. Анализу в этом случае подвергаются формируемые бюджетные показатели, которые могут быть составлены на основе:

1. Пессимистического варианта развития событий;

2. Оптимистического варианта развития событий;

3. Прошлого периода;

4. Усредненных показателей и др.

Основная цель перспективного анализа – интерпретация информации о возможных способах достижения обозначенной стратегии и тактики предприятия, при этом должна быть дана оценка реалистичности выполнения бюджетных показателей.

Оперативный бюджетный анализ используется непосредственно в ходе исполнения бюджетов. Цель данного анализа – интерпретация выявленных отклонений. Можно выделить следующие этапы оперативного анализа:

1. Выявление бюджетных отклонений;

2. Выявление причин, обусловивших отклонения;

3. Систематизация позитивных и негативных причин отклонений.

Существует следующая классификация отклонений, которая может быть использована в процессе оперативного анализа (см. ниже таблицу 11).

Исследование отклонений – это затратный процесс и по времени и по ресурсам, а потому при проведении анализа необходимо руководствоваться принципом исключения, в соответствии с которым исследуются отклонения, «выходящие» за диапазон допустимых значений. Базовыми для анализа бюджетов являются следующие виды отклонений: существенные и несущественные, благоприятные и неблагоприятные, контролируемые и неконтролируемые.

Таблица 11

Виды отклонений для проведения оперативного анализа

№	Классификационный признак	Виды отклонений
1.	По влиянию на результат	Благоприятные и неблагоприятные
2.	По структуре	Простые (одна причина возникновения) и комплексные
3.	По характеру	Случайные, периодические, систематические
4.	По возможности устранения	Устранимые и неустранимые
5.	По связи с деятельностью подразделения (филиала)	Контролируемые и неконтролируемые
6.	По целесообразности устранения	Оперативные и неоперативные
7.	По степени достоверности	Подтвержденные и предположительные
8.	По степени определения виновного лица	Персонифицированные и обезличенные
9.	По степени детализации	Общие и аналитические (факторные)
10.	По важности для управления	Несущественные (допустимые) и существенные

Первоначально все выявленные отклонения проверяются на «превышение порога существенности», который в отечественной практике бюджетирования чаще всего устанавливается на уровне 5%. Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных осложнений в работе. Далее все существенные отклонения группируются на благоприятные и неблагоприятные. В случае выявления существенного благоприятного отклонения данная положительная тенденция закладывается в строки будущих бюджетов. Существенные неблагоприятные отклонения проверяются на принадлежность к контролируемым факторам. Если устранение неблагоприятного отклонения входит в компетенцию менеджеров подразделения – проводится необходимая коррекция.

Ретроспективный анализ исполнения бюджетов проводится на основе итоговых результатов деятельности филиала за бюджетный период. Целью ретроспективного анализа является: оценка напряженности и обоснованности бюджетных показателей, а также установление окончательных причин отклонений по итогам бюджетного периода. При этом дается оценка деятельности менеджеров подразделения, ответственных за достижение конкретных бюджетных показателей.

Для анализа напряженности и обоснованности бюджетных показателей чаще всего используются коэффициенты темпов роста по отношению к предыдущему бюджетному периоду. Для этих же целей можно использовать методы линейного программирования, а также специальные методики, базирующиеся на теории статистических распределений.

Традиционной задачей ретроспективного анализа является выявление факторов бюджетных отклонений и количественная оценка их влияния. Для этого финансовые аналитики используют методы детерминированного и стохастического факторного моделирования.