2. История развития аудита

Обращаясь к историческому аспекту аудиторской деятельности, необходимо отметить тот факт, что современный институт аудита насчитывает более чем 150-летнюю историю. Слово «аудит» связано с одноименным словом латинского происхождения, который означает «слушатель». Так в духовных училищах первоначально называли ученика, который по заданию учителя выслушивал других учащихся, проверяя как усвоены ими уроки. В дальнейшем это слово стало применяться для обозначения некоторых профессий, связанных с особой доверительностью. Основными чертами личности аудитора прошлого века были его безупречная порядочность, честность и независимость.

Аудит имеет многовековую историю.

В специальной литературе период возникновения аудита определяется по разному. Одни историки полагают, что составление отчетов восходит к 4000 г. до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. С самого начала правительства занимались учетов доходов и расходов, сбором налогов. При этом необходимо было установление контроля, целью которого являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны нечестных чиновников. Существует предположение других ученых, что еще в Древнем Египте (около 2600г. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля. Распространение подобных тенденций привело, в свою очередь, к появлению новой профессии - счетных работников, которых готовили в специальных школах в Египте и Месопотамии. Более того, нужно отметить тот факт, что многие положения, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом в его современном виде, нашли свое отражение еще в нормативных документах Древнего мира. Так, в свое время выдающиеся ораторы в Афинах и Риме (например, Демосфен, Цицерон) прибегали к бухгалтерским документам в суде.

Ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э. и 95 г н.э. Логическое обоснование становления контроля заключается в том, что если работникам представиться случай украсть, то они могут им воспользоваться. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей.

Государственная система учета династии Чжой (1122-256 гг до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов. В Афинах Vв. до н.э. народное собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. В частном секторе хозяева имущества сами проводили аудит своих счетов.

В Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов плод наблюдением казначея. С III в до н.э. римские управляющие назначали квесторов магистратов и чиновников казначейства, обязанных контролировать бухгалтерию всех провинций и устно отчитываться о выполнении этой миссии. Можно считать, что именно к этой римской практике восходит употребление слово «аудит» и «аудитор».

Карл Великий, вдохновившись римским опытом, назначал главных комиссаров, призванных следить за управлением и, в особенности, за финансовыми операциями управляющих провинциями. Они осуществляли необходимые проверки и в установленной форме отчитывались перед императором или его ближайшими советниками.

Начиная с III в., можно найти интересные ссылки на существование аудиторского контроля. Во Франции – это договор, который рекомендует баронам ежегодно устраивать публичные чтения счетов своих владений перед аудиторами. В Англии актом Парламента король Эдуард I дал право баронам назначать аудиторов и сам подавал в этом пример, проверяя счета завещания своей покойной супруги Элеоноры. В этом документе, являющемся первым документов из известных аудиторских отчетов, одобрение аудиторов фиксировалось только одним словом «проверено».

После падения Римской империи аудитор получил широкое распространение в Италии. Купцы Флоренции, Генуи и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные богатства на Европейский континент.

Аудит в г. Пиза, например, в 1394 г. имел своей целью проверку счетов государственных учреждений для установления фактов растрат. Основное требование к аудиту состояло в соблюдении точности в разумных пределах, что предполагало возможность и необходимость обнаружения ошибок.

Начиная со средних веков, появляется обычай подтверждать правильность сделок путем их регистрации двумя разными ответственными лицами. Таким образом происходит постепенное становление бухгалтерского учета и все более разработанной системы контроля. Начиная с XVI в появляется принцип двойной записи в бухгалтерии, который удовлетворял нуждам управления и безопасности активов.

В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных документов и упоминаний об удите – это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г.

Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г. В этот период в Англии был созван первый парламент, на котором был поднят вопрос об эффективности израсходования средств казны. Это послужило предпосылкой появления института контролеров (аудиторов), которые должны были гарантировать правильность отчетности. Таким образом, возникновение аудита является исторически обусловленным фактом, появление и развитие которого обусловили нарастающие потребности заинтересованных пользователей отчетной информации в подтверждении ее достоверности. При этом история развития аудита неразрывно связана с историей хозяйственного учета в целом и его неотъемлемой части - бухгалтерского учета.

Родиной появления современного института аудита принято считать Англию, которая к середине XIX в. стала одной из наиболее экономически развитых стран, где процветали железнодорожные, страховые компании, акционерные общества. Именно здесь возник институт, который объединил бухгалтеров и аудиторов, ставящих своей целью проведение экспертизы финансовой отчетности и формулирование независимого мнения о ее объективности. Еще в IX в кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок к счету и мере в британской хозяйственной жизни, когда сохранившиеся в стране древних кельтов и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь житейское приложение к учету экономических явлений. Письменные памятники, указывающие на существование аудиторства в Англии, восходят к XIII-XIV вв.

В 1844 г. в Англии выходит серия Законов о компаниях, по которым правление акционерных компаний обязано приглашать (обычно один раз в год)) независимого бухгалтера для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами. В столице Шотландии Эдинбурге в 1805 г. был издан первый отдельный аудиторский справочник, где были приведены имена уже 17 аудиторов. А в 1853 г. был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов, что считается юридическим началом истории аудита.

Несмотря на такой прогресс в аудиторской практике, лишь во второй половине ХIХ столетия профессиональный аудит сделался важной составной частью делового мира. Это связано с возникновением акционерных обществ, банков, ростом страховых компаний и т.д. то есть, когда впервые появилось разделение интересов между теми, кто непосредственно занимается управлением предприятий, и теми, кто вкладывает деньги в его деятельность. Становление рыночной экономики сопровождалось массовым банкротством компаний, часто вызванным не объективными экономическими причинами, а недобросовестностью и злоупотреблением их управляющих. Разоренным акционерам была необходима защита, а потенциальным инвесторам и существующим акционерам достоверная информация о состоянии дел в компаниях. Задача проверяющих аудиторов состояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности счетов компании.

В США создание аудита связано со специалистами, получившими образование и прошедшими практическую школу в Великобритании. До рубежа XX в. независимый аудит в США строился по английской модели, которая предполагала детальные исследования данных, относящихся к балансу. В 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. В частности, уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

Первое в США официальное постановление об аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (ныне Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров – AICPA) по просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 г. и посвящено аудиту балансов под названием «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета».

Особый толчок развитию аудиторского дела дал мировой кризис 1929-1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий других форм потребовала ужесточения порядка проверки и учреждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1933 г. было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов акционерных обществ и других предприятий, а также регламентирующее само проведение проверки.

Мировой экономический кризис ускорил формирование института бухгалтеров- аудиторов и в Японии под эгидой Министерства промышленности и торговли.

Современная эра стандартизации аудита началась в 1939 г., когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам, который издал первое Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972 г. вышло 54 положени\, а комитет получил за это время новое наименование: Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позднее – Совет по аудиторским стандартам), который кодифицировал все положения, сведя их воедино в виде положения об аудиторской процедуре (SAS) №1.

В 1965 г. была образована Французская ассоциация внутренних контролеров, а в 1973-м – Французский институт аудиторов и внутренних контролеров (IFACI).

Первые упоминания об аудиторах в России относятся к началу XVIII-концу XIX в. Аудиторами в это время назывались юристы (причем военные). Звание аудитора было введено Петром I, который в своем воинском Уставе 1716 г. и в Табели о рангах к воинским чинам причислил и аудитора. В 1797г. аудиторы были переименованы в статские чины, а в1833 г. с целью обучения аудиторов в Петербурге была учреждена школа, переименованная затем в Аудиторское училище. Попытки создать институт аудита в России предпринималась несколько раз: в 1889-м, 1912-м и 1928 гг., но все они оказались неудачными.

За более чем 150—летний период аудит прошел три стадии развития, соответствующим определенному уровню экономических отношений: подтверждающий аудит; системно-ориентированный аудит; аудит, базирующийся на риске.

Подтверждающая стадия аудита характеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял практически каждую хозяйственную операцию, бухгалтерские регистры и другие документы, для того чтобы подтвердить либо не подтвердить достоверность бухгалтерских документов и отчетности.

В настоящее время данную услугу назвали бы восстановлением или ведением учета.

Так как аудит – это предпринимательская деятельность, то есть деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированный аудит позволяет наблюдать системы, которые контролируют операции, т.е. проверяет эффективность системы управления, систему его внутреннего контроля. Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел определенные слабости, если он не способствовал устранению подавляющего числа ошибок и неточностей в учете за весь проверяемый период, то, придерживаясь принципов системно-ориентированного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей, чем оказывали ему конструктивную помощь. При хорошо налаженной и эффективной работе внутреннего контроля отпадает необходимость в очень детальной проверке. При системном подходе осуществляется формализация аудиторских процедур, что позволяет существенно оптимизировать время проведения проверок. Таким образом системный подход стал своего рода гарантом качества аудита.

И наконец, современный аудит, особенно на Западе, - это аудит, базирующийся на риске. Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.

При аудите, базирующемся на риске, наблюдают за людьми, контролирующими систему и дают оценку принимаемым ими управленческим решениям. При этом аудите проверка проводится выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест. Происходит ориентация его на возможный риск при проведении проверки или при консультировании, предупреждение и избежания риска. Особое значение риска аудита объясняется не только возможностью утраты репутации аудитором, следовательно, потери клиента, но и крупными денежными штрафами, когда из-за недобросовестности или неверного заключения аудитора фирме-клиенту наносится моральный либо материальный ущерб.