Курс лекций

Тема 1 «Содержание аудита и его роль в рыночной экономике»

1.1. Содержание, сущность и значение аудита.

1.2. История развития аудита

1.3. Цель и задачи аудита

1.4. Роль аудита в рыночной экономике

1.5. Возникновение, становление и перспективы развития аудита в Республике Казахстан

1.6. Современное состояние рынка аудиторских услуг в Республике Казахстан

1. Содержание, сущность и значение аудита

Изучая дисциплину «Аудит» прежде всего необходимо понять: почему проводится аудит, что такое аудит и как регулируется аудит.

Аудит в любой стране - лишь элемент ее финансово-экономической системы, что определяет его содержание и функции. Поэтому в разных странах приняты различные толкования термина «аудит».

Современный аудит – это неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка, представляющий собой особую организационную форму контроля.

Однако, определений понятия «Аудит» почти столько же, сколько авторов. Несмотря на длительную историю развития аудита, формулировка содержания аудита до сих пор точно не определена.

По мнению зарубежных исследователей, становление аудита – процесс достаточно длительный, он не закончился и в настоящее время.

Таким образом, в настоящее время аудит является составляющей системы финансово-экономических отношений государства, что накладывает соответствующий отпечаток на содержание и функции аудита и аудиторской деятельности. Широкий спектр данного рода отношений и процессов находит свое отражение и в научной трактовке данных явлений и их составляющих. В связи с чем в современной науке следует констатировать различия в определении самых базовых понятий аудиторской деятельности. Таким образом, формирование терминологического аппарата, сопровождающего аудиторскую деятельность в целом, в частности понятий аудита и аудиторской деятельности, в современной науке, определение их сущности по настоящий момент не завершено, являясь многоэтапным и комплексным процессом. Проанализируем наиболее часто употребляемые и содержательные определения аудита, имеющих ключевое значение для понимания сущности и содержания аудита и аудиторской деятельности.

Обратимся к рассмотрению сущности аудита в ряде зарубежных исследований. Содержание аудита в их контексте трактуется, в частности, как независимое исследование финансовой отчетности или связанной с ней финансовой информации предприятия, независимо от формы собственности. Такое исследование завершается выражением точки зрения аудитора. Таким образом, главным определяющим содержание аудита конструктом в контексте зарубежных исследований является контролирующая функция.

Под содержанием аудита зарубежными специалистами также понимается систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям.

Исследователи К.Пасс, Б.Лоуз и Л.Дэвис, в свою очередь, определяют аудит как проверку квалифицированным аудитором баланса и счета прибылей и убытков акционерной компании, а также лежащую в их основе бухгалтерскую документацию, с тем, чтобы установить, дают ли эти финансовые отчеты верное и полное представление о компании и отвечают ли они соответствующим законодательным нормам.

В трудах российских исследователей в равной степени присутствует подход к определению сущности аудита как с точки зрения его контролирующей составляющей, так и его информационной составляющей в качестве определяющих содержательных конструктов. Так, в работах российских специалистов, например А.Д.Шеремета, Т.Д.Дубровиной, Е.В.Негашева, Р.С.Сайфулина, В.П.Суйц, В.А.Сухова, содержание аудита рассматривается как независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.

В научном исследовании Н.Н.Ковалевой аудит определяется как обзор деятельности и операций организации с целью определения их выполнения соответствию утвержденным целям, бюджету, правилам и стандартам.

В пособиях Владимира и Виталия В.Ковалевых аудит рассматривается как предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг (бухгалтерский учет, оценка, налоговое планирование, управление корпоративными финансами и др.)¹.

В.П.Суйц, А.Н.Ахметбеков, Т.А.Дубровина трактуют аудит как лицензируемую предпринимательскую деятельность аттестованных независимых юридических и физических лиц (аудиторских компаний и отдельных аудиторов) - законных участников экономической деятельности, направленную на подтверждение достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим лицам. Данное определение аудита, на взгляд исследователей, отличается системностью ввиду того, что оно отражает: единую цель проведения аудита - подтверждение достоверности отчетности, снижение риска использования ее в экономической деятельности; единые требования ведения аудита - наличие аттестатов и лицензий; единые и обязательные условия – проведение аудита независимыми субъектами.

Уже представленный ряд терминологических определений аудита наглядно характеризуют различие подходов исследователей к трактовке его сущности. В большинстве сегодняшних определений данного явления присутствует не столько терминологическая неоднозначность, сколько недостаточная комплексность, системность этого явления.

В настоящее время в целом можно выделить несколько методологических подходов к разработке определения аудита в современной науке, каждый из которых имеет свои достоинства и недостатки. Эти методы, прежде всего, отражают различия в признаках, по которым классифицируют аудит. При этом в разных источниках в качестве критерия предлагается разделение по исполнителям, целевой компоненте и типам проверяемой информации, кроме того, существуют также и так называемые «синтетические» определения аудита, состоящие из той или иной комбинации указанных признаков. Каждому такому подходу соответствует и свое определение аудита.

В частности, одно из типичных «синтетических» определений аудита дано Комитетом по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров, который определил данное явление следующим образом: «Аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям». При этом комитетом сознательно подчеркивается факт расширенной формулировки аудита, которое, по мнению его участников, позволяет отразить «все многообразие целей, которые может преследовать аудит, и все разнообразие предметов исследования, на которых может быть сосредоточено внимание в процессе конкретной аудиторской проверки».

Между тем, термин «аудит», с научной точки зрения, может рассматриваться и в узком смысле. В этом случае он будет тождественен понятиям «финансовый аудит», «внешний аудит» и «аудит финансовой отчетности». В исследованиях В.И.Подольского, Г.Б.Поляк, А.А.Савина выделены следующие основные характеристики аудита в узком смысле как аудита финансовой отчетности (при изменении хотя бы одной из характеристик аудит не может считаться аудитом финансовой отчетности в общепринятом понимании):

• цель: аудит на соответствие финансовой отчетности требованиям принципов бухгалтерского учета;

• исполнитель: внешние аудиторы (сотрудники независимых аудиторских фирм);

• пользователи результатов: внешние по отношению к субъекту аудита контрагенты и сам субъект аудита.

Аудит финансовой отчетности базируется на предположении о том, что она будет использоваться различными группами для различных целей. Следовательно, независимый аудитор выполняет аудит и делает заключение, на которое могут положиться все пользователи, вместо того, чтобы каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит.

В США Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров дает следующее определение: «Аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям».

В Великобритании Комитет по аудиторской проверке выработал более простое определение аудита: «Независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом».

Наиболее простым считается определение: «Аудит – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов»

Несмотря на наличие различных трактовок аудита, можно подытожить, что основная суть аудита сводится к представлению обществу информации о степени возможного доверия к финансовой отчетности организации.

Таким образом, мы можем дать следующее понятие аудиту.

Аудитом называется независимая проверка состояния и ведения бухгалтерского учета, с тем чтобы убедиться в обоснованности финансовой отчетности и ее соответствии нормативным документам. Аудитор должен выразить мнение о том, дает финансовая отчетность объективное мнение о фирме или нет.

Отсюда можно определить, что предметом аудита являются факты, отраженные в финансовых (бухгалтерских) отчетах.

Анализ сущности, значения и задач аудита показывает, что это особо сложный социально нейтральный экономический инструмент.

Как известно, современный аудит начал свое бурное развитие примерно со второй половины ХIХ столетия вместе с бурным развитием акционерных обществ как формы капитала, адекватной крупной промышленности, сельскому хозяйству и торговле. Это случилось в силу тех обстоятельств, что в новых условиях система отношений инвестора с наемной администрацией акционерных обществ претерпела существенные, коренные изменения:

• Имущественная дифференциация населения, а также развитие фиктивного капитала вызвали принципиальный сдвиг в составе и в самом облике инвесторов;

• Принятие хозяйственных решений, основанных на необъективной информации, нередко приводило к отрицательным последствиям и даже к банкротствам некоторых акционерных обществ;

• Потребовались особые специальные знания для людей, способных высказать профессиональное суждение о достоверности их отчетности;

• Произошел существенный отрыв администрации (исполнительной дирекции) акционерных обществ от непосредственных собственников в связи с резким расширением их числа;

• Объективно разделились интересы администрации компаний как составителей отчетности и их инвесторов (в том числе и акционеров), а также других пользователей этой отчетности;

• Началось становление и развитие фондового рынка в качестве современной формы движения капитала.

Итак, в условиях фондового рынка инвестиционные решения чаще всего принимаются на бирже при покупке акций. У покупателя при этом почти всегда нет возможности не то чтобы проверить предприятие–эмитент, но и просто осуществить какие-нибудь контакты с его администрацией. Таким образом, наличие информационного риска явилось фактором неопределенности: повысился риск вложений чуть ли не в любое конкретное предприятие, акции которого предполагается приобрести.

Поэтому, в любом случае инвесторам постоянно требуются особые усилия по минимизации размеров «информационных дыр» и организации особых процессов снижения информационного риска. Важнейшим из них и стал независимый аудит финансовой отчетности эмитентов.

Разумеется, существует разрыв между ожиданиями клиентов и тем, как понимают свои обязанности аудиторы. Но тем не менее все участники фондового рынка сходятся во мнении, что фактор неопределенности слабеет, если инвесторы будут достаточно уверенны в надежности информации о конкретных компаниях, акции которых котируются на бирже. А для этого они должны опираться на заключение аудиторов.

Что же такое аудит? В чем заключается его сущность. А она прямо вытекает из тех задач, которые перед ним ставят законодатель и общество. Аудит следует рассматривать как:

а) процесс защиты интересов собственников, подавляющая часть которых не составляет финансовую отчетность, но для которых крайне важно, чтобы она не содержала существенных искажений, а тем более злоупотреблений со стороны нанятой ими администрации;

б) процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для других пользователей такой отчетности, публикуемой различными организациями. (Полное устранение информационного риска при помощи аудита невозможно).

В целом, практика аудита в странах с развитой рыночной экономикой очень обширна, а задачи стоящие перед аудитом – весомы и значительны.

Приведем определение аудита, наиболее полно отражающее его содержание. (Аренс А., Лоббек Дж. Аудит):

Аудит (auditing) – это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

Согласно международным стандартам аудита его целевая компонента определяется следующим образом: «целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с установленными основами финансовой отчетности».

Обоснуем соответствующую трактовку отдельных элементов приведенного определения. Финансовая отчетность включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчеты об изменениях в финансовом положении, которые могут быть представлены различными способами (например, в форме отчета о движении денежных средств или отчета об источниках и использовании денежных средств) примечания и прочие отчеты, а также пояснительные материалы, рассматриваемые как часть финансовой отчетности. Финансовая отчетность обычно подготавливается и представляется ежегодно и предназначена для удовлетворения общих информационных потребностей широкого круга пользователей. Многие пользователи полагаются на финансовую отчетность как на основной источник информации, поскольку не наделены полномочиями получать дополнительную информацию, отвечающую их конкретным информационным запросам.

Концептуальной основой представления финансовой отчетности могут быть Международные стандарты финансовой отчетности или национальные стандарты конкретной страны.

Обратите внимание на то, что аудитор не заверяет финансовую отчетность или не гарантирует, что финансовая отчетность является правдивой, он дает заключение, в котором сообщает, что по его мнению дано «правдивое и достоверное отражение» или «представлена достоверно по всем существенным аспектам» финансовая отчетность. Фразы «правдивое и достоверное отражение» или «представлена достоверно по всем существенным аспектам» являются эквивалентными терминами и используются во многих странах, включая Великобританию и США.

Несмотря на то, что аудиторское заключение повышает доверие к финансовой отчетности, пользователь не может считать данное заключение ни как уверенность в жизнеспособности субъекта в будущем, ни как гарантию рациональности или эффективности ведения дел руководством субъекта.

Аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА) предназначен для обеспечения разумной уверенности относительно того, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений. Разумная уверенность – это концепция, связанная со сбором аудиторских доказательств, необходимых для аудитора, чтобы сделать соответствующий вывод. Концепция разумной уверенности имеет отношение к процессу аудита в целом. Однако существуют неотъемлемые ограничения в аудите, могущие оказать влияние на способность аудитора обнаружить существенные искажения. Данные ограничения обусловлены такими факторами, как:

• Использование тестирования

• Ограничения, присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора);

• Тот факт, что большинство аудиторских доказательств являются по своей природе, скорее убедительными, чем неопровержимыми. По этой причине, аудит при котором не удается обнаружить существенные искажения, не считается в обязательном порядке халатно проведенным аудитом.

Потребность в проведении аудита основывается на требованиях пользователей финансовой отчетности. В ежегодной финансовой отчетности для акционеров и\или совету директоров представляется информация об управлении активами, осуществляемом директорами и руководством. Банкиры, коммерческие кредиторы, а также потенциальные инвесторы и работники проявляют интерес к состоянию финансовых дел компании. Требование проведения независимого аудита предусматривает удовлетворение потребности в обеспечении объективной финансовой отчетности, не содержащей ошибок и махинаций и соответствующей потребностям пользователей.

За многие годы, особое значение стало придаваться не подробной проверке индивидуальных статей, а всестороннему обзору действующих систем, за которым следует проверка записей и финансовой отчетности, подготовленной на их основе. Причинами столь важного изменения являются:

• Увеличивающийся размер и сложность современных предприятий;

• Разработка более точных и усложненных компьютерных систем;

• Требование того, чтобы аудитор предоставлял заключение по отчету о результатах финансово-хозяйственной деятельности, что влечет за собой анализ всех финансово-хозяйственных операций в течение периода, а не просто остатков к кону года, как прежде.

Необходимость во внешнем аудите возникает в основном тогда, когда права собственности и управление предприятием разделяются. Даже в случае отсутствия законодательного требования к проведению внешнего аудита, существуют определенные преимущества присущие аудиту финансовой отчетности:

• Можно легко урегулировать споры между руководством. Например, товарищество, в котором возникли проблемы по разделу прибыли, может потребовать проведения независимой аудиторской проверки соответствующих счетов для точной оценки и раздела прибыли.

• Процесс внесения основных изменений в право собственности может быть обеспечен, если прошлые отчеты содержат аудиторские заключения без оговорок, например, когда два единоличных торговца объединяют свой бизнес для создания нового товарищества.

• В целом, аудит предполагает всестороннюю проверку деятельности компании, следовательно, по всей вероятности, предоставит возможность аудитору выработать более конструктивные рекомендации для руководства и по повышению эффективности деятельности компании.

Однако есть вторая сторона медали. Во-первых, услуги аудитора платные. По этой причине не все товарищества и тем более единоличные торговцы проводят аудит своей отчетности. И во-вторых, процесс проведения аудиторской проверки отнимает у руководства и персонала компании производственное время. Поэтому аудитор должен свести к минимуму время, необходимое для проведения проверки.