Тема 9. Инвентаризация имущества юридических лиц, проводимая налоговыми органами

Учебные цели: закрепление навыков документирования инвентаризации, проводимой налоговыми органами.

Оборудование и технические средства: методические указания.

Количество часов: 3 часа.

Теоретическая часть

Налоговая инвентаризация имущества и обязательств организуется в соответствии с приказом "Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке".

К налогоплательщикам относятся организации и индивидуальные предприниматели на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) возложена обязанность по уплате налогов и сборов.

Одним из видов осуществления налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, в соответствии с НК РФ является выездная проверка. Выездная налоговая проверка осуществляется на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения налогового органа. В том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки сотрудникам налоговой инспекции, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения самого налогового органа.

Согласно разработанной Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@, выбор объектов для проведения выездных проверок невозможно осуществить без проведения всестороннего анализа информации, поступающей в налоговые органы из различного вида внутренних и внешних источников.

К информации, полученной налоговыми органами из внутренних источников, следует относить всю информацию, полученную уполномоченными сотрудниками налогового органа самостоятельно, в результате осуществления возложенных на них функций.

К информации, полученной налоговыми органами из внешних источников, следует относить всю информацию, полученную сотрудниками налогового органа в соответствии с действующим законодательством или же в соответствии с имеющимися соглашениями об обмене информацией с различными контролирующими органами, а также правоохранительными органами и органами государственной власти.

Проводимый анализ финансово-экономических показателей налогоплательщиков, для проведения выездных налоговых проверок содержит несколько уровней:

анализ сумм исчисленных налогоплательщиком налоговых платежей и их динамика позволяет выявить налогоплательщиков у которых уменьшаются суммы начисленных налоговых платежей;

анализ сумм уплаченных налогоплательщиком налоговых платежей позволяет осуществлять контроль за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;

анализ показателей бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщиков, позволяет выявить наличие значительных отклонений показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей предыдущего периода, или выявить отклонение от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

анализ факторов и причин, оказывающих влияние на формирование налоговой базы.

В том случае, если объект для проведения выездной налоговой проверки выбран, необходимо, согласно Концепции, также определить целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов и (или) аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика.

Следует помнить, что приоритетными для включения в план выездных проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Согласно Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, в ходе проведения анализа финансово-экономических показателей хозяйствующего субъекта в целях проведения выездной налоговой проверки, необходим анализ следующих показателей:

сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;

сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;

показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

При этом, Концепцией предусматривается проведение налогоплательщиком самим самостоятельной оценки рисков, исходя из показателей своей финансово-экономической деятельности, а также иных факторов, способных в дальнейшем привести организацию к включения в план выездных проверок налоговых органов:

налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в соответствующей отрасли;

отражение на протяжении нескольких налоговых периодов убытков в бухгалтерской и налоговой отчетности организации;

в налоговой отчетности организации отражены значительные суммы налоговых вычетов;

темп роста расходов предприятия по данным предоставляемой отчетности превышает темпы роста доходов;

средняя заработная плата приходящаяся на одного работника, ниже среднего уровня средней заработной платы исходя из вида экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;

отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к суммам дохода по предоставленной за период в налоговый орган декларации;

построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) и т.д.

Форма акта выездной проверки, а также форма акта камеральной проверки утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки". Данным приказом утверждены такие формы документов как: решение о проведении выездной налоговой проверки, акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки, акт камеральной налоговой проверки.

При этом к содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, согласно Приказу предъявляются следующие требования:

во-первых, он должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений действующего на территории Российской Федерации законодательства о налогах и сборах, а также прочих иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Т.е. все факты, отраженные в акте выездной проверки должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические различного вида неточности, а также обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия);

Для осуществления выполнения данного требования объективности и обоснованности, необходимо, что бы в акте были указаны следующие данные:

наличие ссылок на конкретные первичные бухгалтерские документы, с указанием, в случае необходимости бухгалтерских проводок по соответствующим счетам учета и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

наличие указания квалификации совершенного правонарушения, с соответствующими ссылками на соответствующие нормы НК РФ, а также различного рода законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые были нарушены проверяемым лицом, в ходе осуществления им своей финансово-хозяйственной деятельности;

в случае, привлечения к проведению выездной проверки различного рода специалистов и экспертов, необходимо, что бы в акте содержались ссылки на заключения этих экспертов, а также протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

во-вторых, согласно Приказу, необходимо, что бы в составленном акте содержались выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных ими нарушений, а также и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения. Т.е., в случае установления факта нарушения действующего законодательства о налогах и сборах, каждый установленный в ходе проверки факт подлежит обязательной полной и всесторонней проверки. При этом, следует помнить, что изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно прежде всего основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. Не допускается содержание в акте выездной проверки субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

К оформлению акта выездной налоговой проверки, согласно Приказу, предъявляются, действующим законодательством следующие требования:

необходимо, что бы акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки был составлен на бумажном носителе, на русском языке и имел сквозную нумерацию страниц;

необходимо, что бы в акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки небыли допущены различного вида помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных, в ходе проведенной проверки и заверенных подписями проверяющего (как правило, руководителя проверяющей группы или бригады) и проверяемого лица (или же его законного представителя);

необходимо, что бы все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, в соответствии с действующим приказом ФНС России, были отражены в акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки с их одновременным указанием в соответствии с действующим порядком в рублевом эквиваленте по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю;

необходимо, что бы использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом же их употреблении приводится полностью с одновременным указанием в скобках сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Состав акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки можно условно разделить на три частей: вводную, описательную и итоговую.

Вводная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит все необходимые общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице, его филиале, представительстве, а именно: номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе); наименование места составления акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, дату акта проверки, должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины (при наличии), с указанием руководителя проверяющей группы (бригады), а также наименование налогового органа, который они представляют; дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки, в случае внесения в указанное решение изменений (дополнений) решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа приводится дата и номер такого решения; полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица; период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат; указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах; место проведения проверки (необходимо указать, где проводилась проверка - либо на территории (в помещении) проверяемого лица, либо по месту нахождения налогового органа); даты начала и окончания проверки; фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде; место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства физического лица, индивидуального предпринимателя, а также место осуществления предпринимательской деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом, представительством или иным обособленным подразделением), индивидуальным предпринимателем деятельности не по месту государственной регистрации организации или месту жительства индивидуального предпринимателя; сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии); сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки: допросах свидетелей; осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов; истребовании документов при проведении налоговой проверки; истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках; выемке документов и предметов; экспертизе; а также иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки.

При этом, под датой начала проверки следует понимать дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Датой окончания проверки будет является дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы (бригады)) справки о проведенной проверке. В том случае если по решению руководителя налогового органа, или же его заместителя выездная налоговая проверка была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, то в акте приводится дата и номер соответствующих решений, а также период, на который данная проверка была приостановлена.

При наличии решения о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Необходимо обеспечение содержания в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к выявленным в ходе проведенной выездной проверки различного вида налоговым нарушениям, в том числе это могут быть такие сведений как: сведения о непредставленных в налоговый орган налоговых необходимых, в соответствии с действующим налоговым законодательством декларациях (расчетах), сведения о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете, сведения обо всех источниках оплаты произведенных затрат, сведения об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

В том случае если, до момента назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки по конкретному налогу за конкретный период проверяемое лицо внесло, в установленном действующим законодательством порядке, изменения в налоговую декларацию (расчет), или же уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, то все изменения такого рода должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

В том случае, если представление уточненных налоговых деклараций (расчетов) производилось налогоплательщиком после назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки - в акте проверки сотрудниками налоговой инспекции, в обязательном порядке, указывается дата представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

Следует помнить, что содержащиеся в акте формулировки должны соответствовать принципам четкости, лаконичности и доступности изложения - т.е. должны исключать какую-либо возможность двоякого толкования сведений, представленных в акте. Сам характер изложение должен быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.

К сведениям, содержащимся в акте выездной налоговой проверки также предъявляется требование системности изложения. Данное требование подразумевает, что все выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

И, наконец, в итоговой части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должны содержаться следующие сведения:

сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) сумм налогов или сборов;

сведения об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах), в случаях, если данное завышение имеет место быть, с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам;

сведения о других установленных в ходе проведения выездной проверки фактов нарушений.

Заключительная часть акта, составленного в ходе проведения выездной налоговой проверки должна включать в себя предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения, проверяющих сотрудников налоговой инспекции, в первую очередь должны переставлять собой перечень конкретных мероприятий, осуществление которых должно быть направленно на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (например, взыскание сумм недоимки по налогам и сборам, сумм начисленных пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов в бюджет, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательством порядком и т.д.);

Также заключительная часть должна содержать, непосредственно, сами выводы сотрудников налоговой инспекции, осуществлявших проведение проверки о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Помимо этих сведений в заключительной части акта выездной проверки должна содержаться информация о количестве листов в приложении, указание на право представления возражений налогоплательщиком по результатам выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Акт выездной проверки должен быть подписан обеими сторонами, т.е. представителями налоговой службы - непосредственно лицами, проводившими проверку, с одной стороны и налогоплательщиком - лицом, в отношении которого проводилась проверка или же его законным представителем, с другой стороны.

До момента вручения налогоплательщику - лицу в отношении которого проводилась выездная проверка, акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подлежит обязательной регистрации в налоговом органе.

Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном действующим законодательством порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу или же их представителям, третий - направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

Главной задачей любой выездной налоговой проверки является в первую очередь проверка правильность исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств. При этом выездная проверка в отношении одного налогоплательщика может осуществляться по нескольким налогам. В рамках такой проверки может быть проверен период не превышающий трех лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Правила проведения налоговой инвентаризации имущества очень схожи с правилами проведения бухгалтерской инвентаризации.

Имущество, подлежащее инвентаризации при выездной налоговой проверке определяется руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем. При этом, следует помнить, что инвентаризация имущества организации может производиться как по месту его нахождения, так и по каждому материально ответственному лицу.

Общий срок проведения выездной проверки не может превышать шесть месяцев, при этом проведение проверки может быть приостановлено руководителем или заместителем руководителя налогового органа, если имеет место истребование документов, получение от различных иностранных государственных органов информации, в рамках международных договоров Российской Федерации, проведение экспертиз, перевод предоставленных документов с иностранных языков на русский. Общий срок приостановления выездной проверки также не должен превышать срока более шести месяцев.

При необходимости, в ходе проведения выездной проверки уполномоченными сотрудниками налоговой инспекции производится инвентаризация имущества налогоплательщика, а также осмотр различных торговых и складских помещений, а также территорий, используемых налогоплательщиком либо в целях извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Приказом ФНС России N ММ-3-06/106@ "Об утверждении формы акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требований к его составлению" от 13 декабря 2006 г. утверждены формы таких документов, как: решение о приостановлении проведения выездной проверки, решение о возобновлении проведения выездной проверки, акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица и т.д. Такие формы документов, как протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов, постановление о назначении экспертизы, решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и др. составляются в соответствии с приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338 "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Порядок проведения налоговой инвентаризации также можно условно разделить на три этапа: подготовительный, этап проверки фактического наличия имущества, этап сверки результатов с данными бухгалтерского и налогового учета.

На первом этапе (подготовительном) руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем утверждается перечень всего имущества, подлежащего инвентаризации в ходе проведения выездной налоговой проверки. Также на этом этапе утверждается состав инвентаризационной комиссии.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам).

Материально ответственные лица предоставляют расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Расписки оформляются следующим образом: