16.Порядок исчисления, уплаты и отражение в бухгалтерском учете налога на прибыль

Основные положения бухгалтерского учета налога на прибыль достаточно просты. Текущий налог, то есть налог, начисленный исходя из налоговой прибыли, как известно, отражается по кредиту соответствующего субсчета счета 641 «Расчеты по налогам». Уплата же налога на прибыль в бюджет в учете отражается по дебету счета 641 и кредиту счета 311 «Текущие счета в национальной валюте».

По аналогии с текущим налогом, расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете начисляются по счету 98 «Налоги на прибыль». Включение суммы расходов по налогу на прибыль в состав финансовых результатов согласно Инструкции № 291 отражается по кредиту счета 98 и дебету счета 79 «Финансовые результаты». Но ключевым вопросом учета налога, по-видимому, является не корреспонденция счетов, а сумма расходов по налогу на прибыль, начисляемая в отчетном периоде.

Как видим, результатом учета налога на прибыль должно быть отражение расходов по налогу на прибыль в сумме, которая равна текущему налогу, скорректированному на сумму отсроченного налога:

расходы по налогу на прибыль = текущий налог на прибыль ± отсроченный налог

При этом отсроченный налоговый актив принимается со знаком «-», а отсроченное налоговое обязательство — со знаком «+». Для учета рассходов по налогу на прибыль эту формулу можно преобразовать следующим образом:

расходы по налогу на прибыль + отсроченный налоговый актив = текущий налог на прибыль

и

расходы по налогу на прибыль = текущий налог на прибыль + отсроченное налоговое обязательство

В бухгалтерском учете начисление суммы текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 98 и кредиту соответствующего субсчета счета 641. Отсроченный налоговый актив изначально учитывается по дебету счета 17 и по кредиту счета 641, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Соответственно, первое начисление отсроченного налогового обязательства учитывается по дебету счета 98 и кредиту счета 54 «Отсроченные налоговые обязательства».

Наличие в балансе на начало отчетного периода сальдо счетов отсроченных налогов изменяет влияние временных разниц. В этом случае, в первую очередь, для учета начисления текущего налога и расходов по налогу на прибыль списываются отсроченные налоги предыдущих периодов, которые учитываются как соответствующее сальдо счета 17 или счета 54.

17. Особенности уплаты налога на прибыль обособленными подразделениями

В соответствии с НК РФ (часть первая) место нахождения обособленного подразделения российской организации – это место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. В соответствии со ст.19 НК РФ (часть первая) налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Согласно ст.83 НК РФ (часть первая) в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В соответствии с ч.7 ст.226 НК РФ (часть вторая) совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. В соответствии со ст. 243 НК РФ (часть вторая) сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. В соответствии с п.8 ст.243 НК РФ (часть вторая) обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения. Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации. Ст.288 НК РФ (часть вторая) регулирует особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения. В соответствии с данной статьей налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в ФЕДЕРАЛЬНЫЙ БЮДЖЕТ сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, ПРОИЗВОДЯТ ПО МЕСТУ СВОЕГО НАХОЖДЕНИЯ БЕЗ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ УКАЗАННЫХ СУММ ПО ОБОСОБЛЕННЫМ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМ. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть БЮДЖЕТОВ СУБЪЕКТОВ Российской Федерации и БЮДЖЕТОВ МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОБРАЗОВАНИЙ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества. Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода. При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Таким образом, анализируя вышеперечисленные нормы, можно прийти к выводу, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации (то есть, юридические лица). В соответствии со ст.55 Гражданского Кодекса РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. В соответствии с ч.1 ст.55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. При этом, уплата налога на прибыль регулируется специальными нормами НК РФ (часть вторая), который предусматривает, что исчисление и уплата налога на прибыль в федеральный бюджет производится организацией по месту своего нахождения без распределения по обособленным подразделениям, а исчисление и уплата налога на прибыль в бюджет субъектов РФ и в бюджет муниципальных образований производиться самой организацией по месту своего нахождения, а также обособленными подразделениями организации по месту нахождения обособленных подразделений. При этом исчисление и уплата налога на прибыль осуществляется, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Следовательно, налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, обязаны осуществлять исчисление и уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ и в местный бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. Исчисление и уплата налога на прибыль осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества организации. Так как обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, то количество сотрудников, осуществляющих трудовую деятельность в обособленном подразделении, должно соответствовать количеству стационарных рабочих мест (не менее) в данном обособленном подразделении. В случае, если организация не располагается по месту своей государственной регистрации, то в отношении нее могут быть применены меры административной ответственности за нарушение налогового законодательства, так как местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности (п.2 ст.54 ГК РФ). В соответствии с п.в) ч.1 ст.5 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом. В соответствии с ч.5 ст.5 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» юридическое лицо в течение трех дней с момента изменения местонахождения юридического лица обязано сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего соответственно нахождения. В соответствии со ст.126 НК РФ (часть первая) в случае непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. В соответствии со ст.129.1 НК РФ (часть первая) неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей, те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей. Таким образом, переезд организации в место нахождения его структурного подразделения означает фактически смену места нахождения организации, что обязывает организацию известить налоговые органы о смене адреса. При этом структурное подразделение продолжает функционировать на основании уведомления, выданного Инспекцией МНС, о постановке на учет в качестве структурного подразделения. При этом численность работников структурного подразделения соответствует фактическому количеству работников, для которых оборудованы стационарные рабочие места, то есть с учетом переехавших сотрудников из основного офиса в структурное подразделение, численность работников структурного подразделения соответствует численности работников организации в целом. Таким образом, организация, располагающаяся в месте нахождения своего структурного подразделения, не уведомившая в установленном законом порядке налоговый орган, обязана уплачивать налог на прибыль в федеральный бюджет по месту своей государственной регистрации (по месту государственной регистрации головной организации), а налог на прибыль в бюджет субъекта федерации и в местный бюджет - по месту нахождения (государственной регистрации) своего структурного подразделения с учетом среднесписочной численности сотрудников, которая составляет 100 % среднесписочной численности работников организации.