Понятие, виды аудиторских доказательств, процедуры их получения.

Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам, определены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К ауди­торским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства должны удовлетворять двум требованиям: достаточность и надлежащий характер собранных доказательств. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной этих доказательств.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен рассмотреть их достаточность и надлежащий характер с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгал­терской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в течение соответствующего периода;

полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязатель­ства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства могут быть:

внутренние: включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде;

внешние: включают в себя информацию, полученную аудиторами непосредственно при исследовании хозяйственных и иных операций;

смешанные: включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Факторы, определяющие ценность и достоверность аудиторских доказательств

Характеристика информации	Степень ценности и достоверности информации
	Наименьшая	Средняя	Наибольшая
Источники информации	Внутренние	Смешанные	Внешние
Способы получения	Предоставленная проверяемой организацией	Полученная аудиторами от сотрудников проверяемой организации и других лиц	Полученная аудиторами непо­средственно при исследовании хозяйственных и иных операций
Форма получения	Устное сообщение	Разъяснения, отчеты и иная информация в письменной форме	Юридически действительные и иные документы, соответствую­щие установленным к ним требованиям

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

регистры бухгалтерского учета и результаты анализа финансово-хозяйственной деятель­ности;

устные высказывания сотрудников и третьих лиц;

сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопостав­ление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества клиента, проводимой его сотрудниками;

бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными и достоверными являются доказательства, полученные аудитором в результате непосредственного наблюдения и исследования операции (проведение инвентаризации, проверка соблюдения правил учета хозяйственных операций). Низкой доказательной силой обладает информация, состоящая из документов, составленных и хранящихся в информационной системе клиента. Доказательства, полученные из разных источников, уменьшают аудиторский риск.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки;

наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита);

запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства;

подтверждение - это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосред­ственно у дебиторов);

пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов;

аналитические процедуры - это анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Итоговые документы по результатам аудита (информация аудитора руководству аудируемого лица по результатам проверки: состав информации, ее получатели, сроки, формы, аудиторское заключение: его структура, порядок составления и представления).

Подготовка аудиторского отчета (письменной информации аудитора руководству аудируемого лица) регламентируется Международными стандартами аудита МСА 700 и МСА 700А, а также российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.

Цель письменной информации - довести до руководства проверяемого субъекта сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системах внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и о порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

В случае инициативного аудита аудиторские организации готовят и предоставляют письменную информацию, если это предусмотрено договором.

Каждая аудиторская организация обязана разработать единые требования к форме подготовки письменной информации аудитора в виде внутрифирменного стандарта.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должны содержаться:

реквизиты аудиторской организации и экономического субъекта;

период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита;

дата подписания письменной информации;

выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность.

В зависимости от объема, масштаба и специфики аудиторской проверки, а также размеров аудиторской фирмы, размеров и особенностей экономического субъекта, подлежащего проверке, письменная информация может содержать и дополнительные сведения.

Сведения, содержащиеся в письменной информации аудитора, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей.

Окончательный вариант письменной информации готовится в те же сроки, что и аудиторское заключение (если иное не предусмотрено договором).

Письменная информация составляется не менее чем в двух экземплярах: один передается под расписку только (и исключительно) лицу, имеющему право на ее получение, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к рабочей документации аудитора. Несогласие получателя письменной информации с ее содержанием не является основанием для отказа в получении этого документа.

Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержа­щиеся в нем, не подлежат разглашению аудиторской организацией. Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации, по своему усмотрению.

При смене аудиторской организации руководство экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих года. Требование конфиденциальности информации при этом сохраняется.

Порядок подготовки аудиторского заключения регламентируется Международными стандартами аудита МСА 700 и МСА 700А, Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с ФПСАД и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индиви­дуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторское заключение должно включать:

а) наименование: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

б) адресата: аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и договором о проведении аудита. Как правило, адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), Совету директоров и т.д.;

в) сведения об аудиторе: организационно-правовая форма, наименование, местонахождение, дата и номер лицензии и т.д.;

г) сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма, наименование, местонахож- дение, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности и т.д.;

д) вводную часть, содержащую:

перечень проверенной финансовой отчетности с указанием отчетного периода, ее состава;

заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку отчетности, возложена на аудируемое лицо; ответственность аудитора заключается в выражении мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ;

е) часть, описывающую объем аудита, включающую:

заявление о том, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, ФПСАД и внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений;

указание на то, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих раскрытие в отчет­ности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

оценку принципов и методов бухгалтерского учета и правил подготовки финансовой отчетности;

оценку общего представления о финансовой отчетности.

• заявление, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности во всех существенных отношениях и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ;

ж) часть, содержащую мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

В аудиторском заключении должна быть указана дата, когда был завершен аудит. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и руководителем аудиторской проверки с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ о подготовке отчетности.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом. Но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласно ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от мнения аудиторов о достоверности отчетности на безоговорочно положительные и модифицированные.

Безоговорочно-положительное аудиторское заключение содержит мнение без всяких замечаний и оговорок. Такое мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установ­ленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица, и раскрытой финансовой отчетности;

• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Если аудитор в своем заключении выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ. Аудиторское заключение и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заведомо ложное аудиторское заключение - это аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

Ответственность за предоставление копий аудиторского заключения пользователям, включая собственников и налоговые органы, несет аудируемое лицо.