3.3. Износ основных средств. Методы начисления амортизации

Особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства. Но время из функционирования все же имеет границы, обусловленные их износом.

Под износом основных средств понимается постепенная утрата ими своей потребительской стоимости (полезности), т.е. производственно-технологических и функциональных свойств. Различают физический и моральный износ основных средств.

Физический износ основных средств – это утрата ими своих функциональных качеств вследствие устаревания и разрушения их составных элементов под влиянием нагрузок в процессе их эксплуатации и под воздействием природно-климатических факторов (в том числе и во время их бездействия). Физический износ зависит от целого ряда факторов: качества основных средств, их технического совершенствования (например, конструкции, вида и качества материалов, качества постройки зданий и т.п.), особенностей технологического процесса, времени их действия (числа рабочих дней в году, количества смен, продолжительности смены), степени защиты основных средств от воздействия окружающей среды, качества ухода за основными средствами и т.п.

Степень физического износа определяется двумя методами: методом анализа срока службы и экспертным методом.

Величина износа (И_ф), определяемая методом анализа срока службы, рассчитывается по следующей формуле:

,

где Т_факт – фактический срок использования объектов основных средств (количество лет);

Т_н – нормативный (паспортный) срок их службы (количество лет).

Однако в ряде случаев данный метод определения степени физического износа может дать неправильные результаты. Например, при малой загрузке основных средств и хорошем уходе за ними фактический износ может быть гораздо меньше. Поэтому более корректное значение величины износа может дать экспертное обследование технического состояния основных средств специальной комиссией.

Физический износ основных средств происходит неравномерно даже по одинаковым их элементам. Поэтому различают полный и частичный износ основных средств. При полном износе действующие средства ликвидируются и заменяются новыми (например, посредством капитального строительства) за счет амортизационного фонда. Частичный износ возмещается путем ремонта за счет стоимости продукции.

Следует отметить, что вопрос о замене основных средств может возникнуть гораздо раньше, чем наступит полный физический износ. Это обстоятельство связано с моральным износом, возникающим вследствие научно-технического прогресса.

Моральный износ основных средств – это уменьшение их потребительной стоимости до окончания срока их физической службы вследствие снижения затрат на их воспроизводство по мере того, как новые виды основных средств начинают производиться дешевле, или имеют более высокую производительность и являются технически более совершенными. В связи с этим различают два вида морального износа. Моральный износ первого вида происходит в результате выпуска аналогичных по техническим характеристикам объектов основных средств по более низкой цене. Это связано с повышением производительности труда в отраслях, производящих данные основные средства. Моральный износ второго вида имеет место в том случае, когда появляются основные средства, выполняющие те же функции, но которые по своей конструкции, производительности, расходам на обслуживание и эксплуатацию превосходят существовавшие ранее образцы.

Моральному износу подвергаются почти все виды основных средств, некоторые морально устаревают очень быстро (например, компьютерные технологии). В любом случае применение морально устаревших основных средств экономически невыгодно для предприятия. В результате низкой их производительности или высокой стоимости растет себестоимость производства продукции, а значит, снижается прибыль и рентабельность производства.

Для своевременной замены изношенных и устаревших основных средств необходимо, чтобы их стоимость была полностью перенесена на готовую продукцию. Значит, необходимо накопление средств на возмещение износа основных средств и их воспроизводство. Это осуществляется посредством амортизации основных средств.

Амортизация – это процесс постепенного переноса стоимости основных средств по мере их износа на стоимость производимой продукции и накопления этих средств с целью последующего воспроизводства основных средств. Другими словами, амортизация подразумевает включение в себестоимость производимой продукции части стоимости основных средств в виде амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления аккумулируются и накапливаются в амортизационном фонде предприятия – особом денежном фонде, предназначенном для воспроизводства основных средств. По мере износа основных средств в амортизационном фонде накапливаются суммы, примерно равные их первоначальной стоимости. Эти средства используются для приобретения новых основных средств взамен изношенных. В этом проявляется важнейшая функция амортизации. Кроме того, амортизация позволяет производить учет износа основных средств, поскольку чем больше сумма амортизационных отчислений, тем выше степень их износа.

Амортизация начисляется на все основные средства предприятия, используемые на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Амортизационные отчисления по основным средствам производятся с первого числа каждого месяца, следующего за месяцем принятия их на учет, до полного погашения стоимости основных средств либо до момента их списания в связи с продажей или выбытием вследствие аварии.

Общая сумма амортизации, переносимая на производимую продукцию, определяется как разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных средств. Годовая величина амортизационных отчислений, включаемая в себестоимость продукции, определяется по следующей формуле:

,

где А – сумма амортизации за год;

ОС_п – первоначальная стоимость основных фондов;

ОС_л – ликвидационная стоимость основных фондов;

Т_н – нормативный срок службы, лет.

Норма амортизации (Н_ам) представляет собой отношение годовой суммы амортизации к первоначальной стоимости основных фондов, выраженное в процентах:

Если предположить, что ликвидационная стоимость отсутствует, то посредством простых преобразований можно получить норму амортизации, рассчитанную следующим образом:

Амортизация основных средств начисляется ежемесячно. Месячная норма амортизации рассчитывается путем деления годовой нормы амортизации на 12. Величину амортизационных отчислений за месяц можно также определить, разделив годовую сумму амортизационных отчислений на 12.

Значительную роль в начислении величины амортизационных отчислений играют методы ее определения. Различают три основных метода – линейный, нелинейный и производительный (рис. 3.2.).

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение всего срока службы или срока полезного использования основного средства. Сумма амортизации за год определяется исходя из первоначальной (амортизируемой) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его нормативного использования.

Например, на балансе предприятия имеется копировально-множительный аппарат стоимостью 800 000 руб., срок его полезного использования – 4 года.

Норма амортизации составит:

Сумма амортизации за каждый год составит:

А = 800 000 х 25% :100% = 800 000 х 0,25 = 200 000 руб.

При линейном способе определения амортизации годовая величина амортизационных отчислений одинакова в течение всего срока полезного использования объекта основных средств.

Достоинством данного метода определения амортизации является его простота. Однако он не учитывает неравномерность использования основных средств, например, вследствие простоев или аврального использования, и самое главное – он не принимает во внимание моральный износ основных средств, что приводит к возникновению их недоамортизации. Необходимость учета этих факторов приводит к применению нелинейных способов определения амортизации.

Нелинейный метод определения амортизации предполагает, что годовая сумма амортизации не остается постоянной, она максимальна в первые годы эксплуатации основных средств и снижается по мере их износа. Благодаря этому значительная сумма стоимости основных средств возмещается уже в первую половину срока их использования, что позволяет учесть моральный износ. Поэтому этот метод также называется методом ускоренной амортизации.

Существуют несколько вариантов нелинейных методов расчета амортизационных отчислений, важнейшими из которых являются способ уменьшающегося остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока использования.

При способе уменьшающегося остатка норма амортизации остается неизменной и рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта, а годовая сумма амортизации определяется путем умножения нормы амортизации с коэффициентом ускорения, принятым предприятием (до 2,5 раза) на остаточную стоимость основных фондов на начало года. Напомним, что остаточную стоимость можно рассчитать как разность между первоначальной стоимостью и суммой износа (суммой начисленной амортизации).

Рассмотрим данный метод на примере. На балансе предприятия имеется копировально-множительный аппарат стоимостью 800 000 руб., срок его полезного использования – 4 года. Коэффициент ускорения для данного объекта принимается равным 2.

Годовая норма амортизации рассчитывается по формуле:

,

с учетом коэффициента ускорения – 25% х 2 = 50%.

Сумма амортизационных отчислений по годам:

В первый год: А₁ = 800 000 х 0,5 = 400 000 руб.

Во второй год: А₂ = (800 000 – 400 000) х 0,5 = 200 000 руб.

В третий год: А₃ = (800 000 – 400 000 – 200 000) х 0,5 = 100 000 руб.

В четвертый год эксплуатации сумм амортизации равна остаточной (недоамортизированной стоимости) без умножения на норму амортизации:

А₄ = 800 000 – 400 000 – 200 000 – 100 000 = 100 000 руб.

Таким образом, за четыре года сумма амортизации будет равна стоимости копировально-множительного аппарата (800 000 руб.), но суммы начисления амортизации по годам разные.

Вторым способом нелинейной амортизации является метод суммы чисел лет. Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, которая изменяется из года в год и вычисляется согласно следующему правилу: норма амортизации для конкретного года использования основных средств равна отношению числа лет, оставшихся до конца срока их эксплуатации, и общей суммы чисел лет срока полезного использования основных средств.

Сумма чисел лет срока полезного использования основных средств (Т_счл) рассчитывается по следующей формуле:

,

где Т_н – нормативный срок службы объекта основных средств;

Т_i – порядковый год срока службы (i=1, 2, 3, …, Т_н).

В нашем примере при нормативном сроке службы 4 года сумма чисел лет срока полезного использования равна:

.

Норма амортизации рассчитывается согласно правилу по следующей формуле:

.

Выражение числителя формулы (Т_н+1–Т_i) означает число лет, остающихся до конца срока службы объекта основных средств.

В нашем примере для первого года норма амортизации будет равна:

.

Сумма амортизации А₁ = 800 000 х 0,4 = 320 000 руб.

Для второго года норма амортизации будет равна:

.

Сумма амортизации А₂= 800 000 х 0,3 = 240 000 руб.

Для третьего года норма амортизации будет равна:

.

Сумма амортизации А₃= 800 000 х 0,2 = 160 000 руб.

Для четвертого года норма амортизации будет равна:

.

Сумма амортизации А₄= 800 000 х 0,1 = 80 000 руб.

Таким образом, за четыре года сумма амортизации будет равна первоначальной стоимости объекта основных средств (320 000 + 240 000+ 160 000 + 80 000 = 800 000), но суммы амортизации по годам разные.

Наконец, третьим способом начисления амортизации является производительный способ. В соответствии с данным способом годовая сумма амортизации определяется на основе первоначальной стоимости основных средств, а годовая норма амортизации определяется как отношение натурального показателя произведенной за год продукции и расчетного объема продукции за весь срок использования основных средств.

,

где ВП_ф – фактический объем выпуска за год;

ВП_р – расчетный объем выпуска продукции за весь срок эксплуатации.

Например, предприятие приобрело автомобиль стоимостью 12 000 000 руб. с предполагаемым пробегом 400 000 км. В текущем году пробег автомобиля составил 5000 км.

.

Тот же результат можно получить, если рассчитать амортизацию на 1 км пробега и умножив эту величину на фактический объем производства:

А (1 км) = 12 000 000 : 400 000 = 30 руб.

Амортизационные отчисления составят: А = 5000 х 30 = 150 000 руб.

Как мы видим, методы ускоренной амортизации приводят к тому, что в первые годы использования основных средств предприятие включает в себестоимость производимой продукции значительно большие по сравнению с линейным методом суммы амортизационных отчислений. Это приводит к тому, что предприятие имеет возможность отражать в отчетах меньшую сумму прибыли, а значит, платить меньший налог на прибыль. Поэтому методы ускоренной амортизации государство может использовать для стимулирования технического обновления предприятий.

Таким образом, амортизационные отчисления позволяют накопить в амортизационном фонде средства, необходимые для воспроизводства основных средств.