1.3. Особенности учета расходов на продажу товаров покупателям (заказчикам) в производственных и торговых организациях

Бухгалтерский учет расходов на продажу в организации торговли должен обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль за исполнением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Учет затрат в организациях осуществляется в соответствии с двумя основными нормативными документами: ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Методическими рекомендациями [6].

Особым в характеристике счета 44 «Расходы на продажу» является указание, что на нем обобщаются расходы, связанные с продажей не только продукции и товаров, но и работ и услуг. Различные комментаторы его относят к счетам операционным. Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Расходы на продажу – это расходы организации по сбыту продукции и доведению ее до потребителей.

В организациях, осуществляющих промышленную деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены следующие расходы:

–на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

–по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

–по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

–на рекламу;

–на представительские расходы и другие, аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, следующие расходы (издержки обращения):

–на перевозку товаров;

–на оплату труда;

–на аренду;

–на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

–по хранению и подработке товаров;

–на рекламу;

–на представительские расходы и другие, аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи». Более подробно структура счета 44 «Расходы на продажу» представлена в таблице 1.3.1.

Таблица 1.3.1 – Структура счета 44 «Расходы на продажу»

Увеличение расходов на продажу	Корреспондирующий счет	Уменьшение расходов на продажу	Корреспондирующий счет
Израсходованы материалы на упаковку продукции на складе	10
Списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары, доставке продукции на станцию (пристань) отправления	23	Списываются расходы на продажу, относящиеся к проданной продукции	90
Оплачены расходы по рекламе, коммерческие сборы (отчисления)	50, 51, 52
Акцептованы счета транспортных организаций за доставку продукции на станцию (пристань) отправления, подрядчиков за погрузку продукции в вагоны (суда) – стоимость услуг	60
Произведены отчисления на социальные нужды по заработной плате работников, занятых упаковкой и сбытом продукции	69
Начислена заработная плата рабочим за упаковку, затаривание готовой продукции на складе, погрузку ее на транспортные средства	70
Оплачены подотчетным лицом расходы по транспортировке готовой продукции, ее выгрузке	71
Оплачены услуги транспортных организации (железнодорожных и водных) расчетными чеками за перевозку готовой продукции – стоимость услуг	76

Порядок списания расходов зависит от принятого организацией в учетной политике варианта: полностью или частично. Если организация определяет расходы на продажу постоянными и в бухгалтерском учете признает выручку от продажи продукции, то расходы на продажу полностью списываются со счета 44 на счет 90 (Дебет счета 90 «Продажи», Кредит счета 44 «Расходы на продажу»). Если организация производит частичное списание расходов на продажу, то распределению подлежат расходы:

а) в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

б) в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, – расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Эти расходы включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами проданной продукции пропорционально весу, объему, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям. Все остальные расходы на продажу (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

Если организация производит частичное списание расходов на продажу и в бухгалтерском учете выручка от продажи продукции не признана определенное время, то расходы на продажу списываются со счета 44 на счет 45 «Товары отгруженные» (Дебет счета 45 «Товары отгруженные», Кредит счета 44 «Расходы на продажу»). При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции фактическая производственная себестоимость и расходы на продажу списываются с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 45 «Товары отгруженные» учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Согласно ст. 990 Гражданского Кодекса Российской Федерации при покупке товаров по договору комиссии посредник (комиссионер) обязуется по поручению покупателя (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет покупателя. При продаже товаров посредник обязуется совершить одну или несколько сделок от своего имени по поручению продавца (комитента) за вознаграждение [1].

По всем совершенным сделкам приобретает права и становится обязанным посредник, несмотря на то, что комитент и был назван в сделке или вступил с продавцом (покупателем) в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Товары, приобретенные посредником за счет покупателя или продаваемые по поручению продавца, являются собственностью последнего и при совершении сделки могут передаваться через посредника или напрямую. Посредник несет ответственность за приобретаемые или продаваемые по договору комиссии товары (утрату или порчу), являющиеся собственностью комитента.

Посредник вправе в соответствии со ст. 997 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Так же, согласно ст. 359 ГК РФ, посредник вправе удерживать находящиеся у него товары, в обеспечение своих требований по договору комиссии [1].

Размер комиссионного вознаграждения и порядок его уплаты, как правило, определяются в договоре. Кроме того, заказчик помимо уплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить посреднику израсходованные на исполнение комиссионного поручения суммы. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от заказчика, посредник сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Принятое на себя поручение посредник обязан исполнить на наиболее выгодных для заказчика условиях в соответствии с условиями, определенными в договоре комиссии. Однако посредник не отвечает перед заказчиком за неисполнение третьим лицом условий сделки кроме случаев, когда посредник не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки.

По исполнении поручения посредник обязан представить заказчику отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Форма отчета определяется индивидуально в приложении к договору комиссии с соблюдением законодательных требований к первичным учетным документам.

Документальное оформление сделки на примере продажи товара в оптовой торговле по договору комиссии (наиболее распространенный вариант применения договора комиссии) с участием посредника (комиссионера) в расчетах:

1) Отгрузка товаров от продавца (комитента) к посреднику (комиссионеру) для дальнейшей продажи оформляется товарной накладной (форма ТОРГ-12). Получателем и плательщиком по накладной является посредник (комиссионер), поставщиком является продавец (комитент). В бухгалтерском учете операция отражается следующим образом Дебет счета 45 Товары отгруженные», Кредит счета 41 «Товары».

2) Отгрузка товаров от посредника (комиссионера) к покупателю при продаже оформляется товарной накладной (форма ТОРГ-12). Получателем и плательщиком по накладной является покупатель, грузоотправителем является посредник (комиссионер). В бухгалтерском учете операция отражается следующим образом Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Продажи»; начисляется НДС, относящийся к реализованным товарам Дебет счета 90-3 «Продажи субсчет НДС», Кредит счета 68 «Расчет с бюджетом».

3) Посредник (комиссионер) по результатам продаж формирует отчет по установленной в договоре комиссии форме. К отчету прикладываются экземпляры или копии первичных учетных документов (накладные, счета фактуры).

4) Посредник (комиссионер) формирует акт выполненных работ и счет фактуру в двух экземплярах на сумму комиссионного вознаграждения и передает их продавцу (комитенту). В бухгалтерском учете операция отражается следующим образом Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму вознаграждения без НДС; Дебет счета 19 «НДС», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму НДС.

5) Продавец (комитент) на основании полученного от посредника (комиссионера) отчета формирует от своего имени счета фактуры в двух экземплярах. Один экземпляр хранится в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур, второй экземпляр передается посреднику (комиссионеру). Сформированные счета фактуры регистрируются в книге продаж продавца (Приложение Р).

Продавец (комитент) регистрирует счет фактуру посредника (комиссионера), сформированную на сумму комиссионного вознаграждения, в книге покупок (Приложение П).

Таким образом, расходы на продажу – это есть затраты, связанные с реализацией продукции (товаров, работ, услуг). Для производственных предприятий эти затраты называются коммерческими, а для предприятий торговой деятельности – издержками обращения. Во всех организациях затраты группируются по статьям типовой номенклатуры. Состав расходов на продажу в производственных и торговых организациях различны, в зависимости от специфики и направления деятельности каждой конкретной организации. Вопрос о построении в бухгалтерском учете номенклатуры затрат находится всецело в компетенции руководителей предприятия. Организация может выбрать любой вариант учета расходов на продажу, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике.