29. Грудня 2009 р.

Інструкція про відкриття реєстраційних рахунків органами Державного казначейства України. Затверджена наказом ДК № 32 від 9 квітня 1997р.

Інструкція про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно- ревізійної служби в Україні. Затверджена наказом ГоловКРУ № 121 від 3 жовтня 1997р.

Механізм обмеження витрачання коштів розпорядниками коштів Державного бюджету України. Затверджений наказом МФ № 45 від 27 лютого 1998 р.

Наказ МФ «Про порядок укладення угод щодо надання послуг (виконання робіт) та при­дбання матеріальних цінностей у суб ’єктів господарювання, оплата яких проводиться за раху­нок бюджетних коштів» № 83 від б квітня 1998 р.

Перелік власних надходжень бюджетних установ та організацій. Затверджений наказом МФ в редакції наказу №347 від 25 грудня 2000 р.

Наказ МФ «Про затвердження документів, що застосовуються в процесі виконання бю­джету» № 6 від 9 січня 2001 р.

Порядок касового виконання державного бюджету за видатками. Затверджений наказом ДК № 3 від 22 січня 2001 р.

Порядок виконання державного бюджету за видатками за умови функціонування внутріш­ньої платіжної системи. Затверджений наказом ДК № 140 від 10 серпня 2001 р.

Інструкція про порядок складання і виконання розпису Державного бюджету України. За­тверджена наказом МФ№ 57 від 28 січня 2002 р.

Порядок казначейського обслуговування місцевих бюджетів за доходами та перерахуванням міжбюджетних трансфертів. Затверджений наказом ДК№ 17 від 31 січня 2002 р.

Порядок казначейського обслуговування місг\евих бюджетів. Затверджений наказом ДК № 205 від 4 листопада 2002 р.

Інструкція з обліку коштів, рахунків та інших активів бюджетних установ. Затверджена наказом ДК № 242 від 26 грудня 2003 р.

Порядок передачі бюджетних призначень від одного головного розпорядника коштів дер­жавного бюджету іншому головному розпоряднику коштів державного бюджету. Затвердже­ний наказом МФ № 7 від 14 січня 2004 р.

Порядок складання та передачі за належністю довідки щодо бюджетного правопорушення. Затверджений наказом МФ № 238 від 31 березня 2004 р.

Порядок обліку зобов ’язань розпорядників бюджетних коштів в органах Державного казна­чейства України. Затверджений наказом ДК № 136 від 9 серпня 2004 р.

Положення про порядок проведення перевірок щодо дотримання розпорядниками держав­них коштів вимог законодавства у сфері державних закупівель. Затверджене розпорядженням Антимонопольного комітету України № 214-р від 20 червня 2006р.

Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків з бюджету. Затверджена наказом ДК № 495 від 25 листопада 2008 р.

Наказ МЕ «Про затвердження форм документів у сфері державних закупівель» № 61 від

29. січня 2009 р.

Порядок здійснення контролю за дотриманням законодавства щодо державних закупівель. Затверджений наказом МЕ № 63 від ЗО січня 2009 р.

Порядок погодження застосування процедури торгів з обмеженою участю та процедури закупівлі в одного учасника. Затверджений наказом МЕ № 64 від ЗО січня 2009 р.

Порядок оформлення органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні матеріалів про адміністративні правопорушення. Затверджений наказом ГоловКРУ № 52 від 12 березня 2009 р.

Порядок взяття бюджетних зобов ’язань та проведення розпорядниками коштів державно­го бюджету витрат із загального фонду державного бюджету у разі невиконання показників надходжень за відповідний період. Затверджений наказом МФ № 455 від 25 березня 2009 р.

Стаття 211. Видання нормативно-правових або розпорядчих актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановле­ному законом порядку

1. Видання службовою особою нормативно-правових або розпорядчих актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановленому законом порядку, якщо предметом таких дій були бюджетні кошти у великих розмірах,-

карається штрафом від ста до чотирьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або об­меженням волі на строк до п’яти років, або позбавленням волі на строк до чотирьох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

2. Ті самі дії, предметом яких були бюджетні кошти в особливо великих розмірах або вчинені повторно,-

караються позбавленням волі на строк від двох до шести років з позбав­ленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

(Стаття 211 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 270Л/1 від 15 квіт­ня 2008 р.)

1. Основний безпосередній об’єкт цього злочину загалом збігається з об’єктом зло­чину, передбаченого ст. 210. Однак якщо злочин, передбачений ст. 210, порушує вста­новлений порядок виконання бюджетів лише за видатками, то ст. 211 встановлює кара­ність неправомірної зміни не тільки видаткової, а й доходної частини бюджетів. Додат­ковим об’єктом розглядуваного злочину слід визнавати і систему оподаткування в частині встановленого порядку запровадження і справляння податкових платежів.

2. Для нормативно-правових актів, про які йдеться у ст. 211, характерним є те, що вони мають формально визначений характер і містять приписи, обов’язкові для вико­нання необмеженим і персонально невизначеним колом юридичних та фізичних осіб. Це діючі постійно або протягом певного проміжку часу різноманітні постанови, прави­ла, положення, накази, порядки, роз’яснення, інструкції, інструктивні листи. На квалі­фікацію за ст. 211 не впливає те, яку сферу застосування має той чи інший акт - загаль­нодержавну, місцеву, міжвідомчу або відомчу. Прикладом нормативно-правового акта у бюджетній сфері є рішення про місцевий бюджет. Це - акт Верховної Ради АРК чи відповідної ради, виданий в установленому законодавством України порядку, що міс­тить затверджені повноваження відповідно Раді міністрів АРК, місцевій державній ад­міністрації або виконавчому органу місцевого самоврядування здійснювати виконання місцевого бюджету протягом бюджетного періоду.

Розпорядчі акти поширюють свою дію на конкретно визначених у них суб’єктів і мають одноразове застосування (наприклад, прийняття головою райдержадміністрації одноособово розпорядження про виділення юридичній особі - суб’єкту підприємниць­кої діяльності безпроцентного кредиту за рахунок перевищення доходної частини ра­йонного бюджету).

Оскільки податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правових актів, а також не можуть визнаватись різновидом розпорядчих актів, дії службової особи контролюю­чого органу, яка надала завідомо незаконне податкове роз’яснення, немає підстав ква­ліфікувати за ст. 211 (див. також п. 4 коментарю до ст. 212).

Про поняття видатків бюджетів див. коментар до ст. 210. Доходи бюджетів кла­сифікуються таким чином: 1) податкові надходження - передбачені податковими зако­нами України загальнодержавні і місцеві податки, збори та інші обов’язкові платежі;

2. неподаткові надходження - доходи від власності та підприємницької діяльності, адмі­ністративні збори та платежі, надходження від штрафів та фінансових санкцій тощо;

3. доходи від операцій з капіталом; 4) трансферти - кошти, одержані від інших органів державної влади, органів місцевого самоврядування, інших держав або міжнародних організацій на безоплатній та безповоротній основі.

За своїм змістом нормативно-правові та розпорядчі акти як предмет цього злочину характеризуються тим, що вони змінюють доходи або видатки бюджетів всупереч встановленому законом порядку. До таких актів, наприклад, належать ті, які: змінюють ставки або строки сплати до бюджетів або державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів); передбачають списання заборгованості зі сплати обов’язкових платежів, у т. ч. неподаткового характеру; запроваджують нові види обов’язкових пла­тежів, не передбачені законодавством; надають пільги щодо податків і зборів (обов’яз­кових платежів) або позбавляють таких пільг; передбачають використання коштів од­них статей видатків бюджету на фінансування інших або використання коштів одних бюджетів на фінансування видатків інших бюджетів; передбачають скорочення визна­чених бюджетом видатків на фінансування його захищених статей; передбачають за­стосування фінансових санкцій; змінюють склад доходів, що закріплюються за дохода­ми бюджетів місцевого самоврядування і враховуються при визначенні обсягів міжбю- джетних трансфертів; змінюють встановлені БК і законом про Державний бюджет України на відповідний рік нормативи відрахувань податкових та інших обов’язкових платежів; установлюють неперерахування або неповне перерахування до бюджету ко­штів, отриманих бюджетною установою від надання послуг, виконання робіт, інших дій на платній основі, тощо.

Про поняття бюджетних коштів у великих розмірах див. п. 2 примітки до ст. 210.

Вказівка у ст. 211 саме на бюджетні кошти, якщо буквально тлумачити криміналь­ний закон, фактично унеможливлює кваліфікацію за цією статтею випадків видання службовими особами будь-яких нормативно-правових або розпорядчих актів, які змі­нюють лише доходи бюджету у бік їх заниження або завищення. Адже зазначені дії стосуються коштів, які на момент видання того чи іншого акта ще не зараховані до бю­джету і які у зв’язку з цим необгрунтовано визнавати бюджетними. З тим, щоб усунути ґрунт для суперечливого тлумачення КК і подолати ставлення до ст. 211 як до норми, що передбачає караність лише протиправного розподілу бюджетних коштів, у цій кри- мінально-правовій нормі слід уточнити, що предметом описаних у ній дій є кошти (а не бюджетні кошти) у великих чи особливо великих розмірах.

3. З об’єктивної сторони злочин може бути вчинений лише шляхом дій у формі видання всупереч встановленому законом порядку нормативно-правового або розпоряд­чого акта, який змінює доходи або видатки бюджету. Визначення структури, обсягу доходів і видатків державного і місцевого бюджетів є виключною прерогативою відпо­відно ВР та органів місцевого самоврядування. Внесення змін, уточнень і доповнень до бюджетів протягом бюджетного періоду (розпочинається 1 січня кожного року і закін­чується 31 грудня того самого року) здійснюється в порядку, встановленому для за­твердження відповідних бюджетів.

Під виданням нормативно-правових або розпорядчих актів слід розуміти як одно­особове прийняття і підписання таких документів службовими особами, так і затвер­дження ними актів, прийнятих (схвалених) відповідними колегіальними органами.

Злочин вважається закінченим з моменту видання службовою особою відповідного акта. Та обставина, набрав чи ні цей акт законної сили, не впливає на визнання злочину закінченим. Заподіяння в результаті видання нормативно-правового або розпорядчого акта суспільно небезпечних наслідків перебуває за межами розглядуваного складу зло­чину і потребує самостійної кримінально-правової оцінки.

Якщо видання нормативно-правових або розпорядчих актів, які незаконно зміню­ють доходи або видатки бюджету, поєднується з фактичним використанням бюджетних коштів усупереч їх цільовому призначенню або в обсягах, що перевищують затвердже­ні межі видатків, чи з недотриманням вимог щодо пропорційного скорочення або про­порційного фінансування видатків бюджетів, вчинене потрібно кваліфікувати за сукуп­ністю злочинів, передбачених статтями 210 і 211. У разі, коли шляхом видання актів, вказаних у ст. 211, вчинюються порушення бюджетного законодавства, описані у дис­позиції ст. 210, вчинене з урахуванням правил про конкуренцію загальної і спеціальної норм потрібно кваліфікувати лише за ст. 211.

4. Суб’єкт злочину спеціальний. Це особа, уповноважена видавати акти, пов’язані із впорядкуванням доходів і видатків бюджетів (див. також коментар до ст. 210). Якщо нормативно-правовий або розпорядчий акт, який незаконно змінює доходи чи видатки бюджету, видається іншою службовою особою, вона може бути притягнута до кримі­нальної відповідальності на підставі ст. 365.

5. Суб’єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом. Якщо відпо­відний акт видано службовою особою через необережність (наприклад, внаслідок не­правильного тлумачення положень бюджетного чи податкового законодавства), то вчи­нене за наявності ознак складу злочину, передбаченого ст. 367, може розцінюватись як службова недбалість.

6. Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 211) є вчинення його: 1) в особливо великих розмірах; 2) повторно.

Про поняття особливо великих розмірів див. примітку 3 до ст. 210, а про поняття повторності - ст. 32 і коментар до неї.

Стаття 212. Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових пла­тежів)

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом поряд­ку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах,-

карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мініму­мів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи за­йматися певною діяльністю на строк до трьох років.

2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних ці­льових фондів коштів у великих розмірах,-

караються штрафом від п’ятисот до двох тисяч неоподатковуваних міні­мумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені осо­бою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах,-

караються позбавленням волі на строк від п’яти до десяти років з позбав­ленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

4. Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо во­на до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Примітка. Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установ­лений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під вели­ким розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодав­ством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим роз­міром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством не­оподатковуваний мінімум доходів громадян.

(Стаття 212 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 270-\/І від 15 квіт- ня 2008 р.)

1. Об’єктом злочину є встановлений законодавством порядок оподаткування юри­дичних і фізичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків і зборів (обов’язкових платежів) формування доходної частини державного та місцевих бюдже­тів, а також державних цільових фондів.

2. Предмет злочину - це грошові кошти, які підлягають сплаті як податки і збори (обов’язкові платежі), що входять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку.

Під податком, збором (обов'язковим платежем) потрібно розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний пла­тниками у порядку і на умовах, що визначаються законами про оподаткування. Державні цільові фонди - це фонди, які створені відповідно до закону і формуються за рахунок ви­значених законом податків і зборів (обов’язкових платежів) юридичних осіб незалежно від форми власності та фізичних осіб (наприклад, Фонд гарантування вкладів фізичних осіб).

Перелік загальнодержавних і місцевих податків та зборів міститься у Законі «Про систему оподаткування». Загальнодержавні податки і збори встановлюються ВР і стя­гуються на всій території України.

Обов’язкові платежі як предмет цього злочину повинні входити в систему оподат­кування, а такі їх елементи, як об’єкт, платник, механізм справляння, ставка і пільги мають бути визначені законом про оподаткування. При цьому законодавець дозволяє, щоб стягнення збору за спеціальне використання природних ресурсів, забруднення на­вколишнього природного середовища та геологорозвідувальні роботи, виконані за ра­хунок державного бюджету, здійснювалось у порядку, встановленому КМ відповідно до законів України. Розмір та механізм справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію встановлюються КМ разом з НКРЕ, а збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності - КМ.

Умисне ухилення від сплати обов’язкових платежів, які не належать до системи оподаткування, кримінальну відповідальність за ст. 212 не тягне. Це стосується, зокре­ма: єдиного податку (не згадується у Законі «Про систему оподаткування» і справля­ється в межах спрощеної системи оподаткування суб’єктів малого підприємництва, регламентованої Указом Президента України); відрахувань до державних та інших ці­льових фондів, які не передбачені Законом «Про систему оподаткування» (наприклад, платежів до Фонду соціального захисту інвалідів, внесків до фондів соціального стра­хування - від нещасних випадків, на випадок безробіття, з тимчасової втрати працездат­ності). Умисне ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування може кваліфікуватись за ст. 212-1 (див. також коментар до цієї статті). Ухилення від сплати інших (крім пенсійних) страхових внесків, вилучених на­разі із системи оподаткування, має кваліфікуватись не за ст. 212 (відсутній належний предмет цього складу злочину), а, залежно від особи платника і за наявності до цього підстав, зокрема, за ст. 364 або ст. 192.

Установлення і скасування податків і зборів до бюджетів та до державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюються ВР, Верховною Радою АРК і сіль­ськими, селищними, міськими радами відповідно до законів України про оподаткування. Ставки, механізм справляння податків і зборів (за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ) і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Особливі види мита справляються на підставі рішень про застосування антидемпінгових, компенсаційних і спеціальних заходів, при­йнятих відповідно до законів України. Розмір і механізм справляння збору на соціаль- но-економічну компенсацію ризику населення, яке проживає на території зони спосте­реження (вказаний збір включено у систему оподаткування), встановлюються КМ від­повідно до Закону України «Про використання ядерної енергії та радіаційну безпеку».

Будь-які податки і збори, які запроваджувані законами України, мають бути вклю­чені до Закону «Про систему оподаткування». Зміни до нього стосовно пільг, ставок податків і зборів, механізму їх сплати повинні вноситись не пізніше ніж за шість міся­ців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджет­ного року. Ставки місцевих податків і зборів, інші елементи податкових баз, а також пільги щодо оподаткування встановлюються або змінюються виключно відповідними органами місцевого самоврядування у порядку, встановленому законом.

Ухилення від сплати обов’язкових платежів, які хоч і належать до системи оподат­кування, проте запроваджені з порушенням зазначеного вище порядку, охоплюються диспозицією ст. 212 лише в тій частині, в якій їх справляння відповідає нормам законо­давчих актів про оподаткування.

У разі, коли той чи інший податок або збір виключається із системи оподаткування, ст. 212 при незмінності її описово-бланкетної диспозиції наповнюється іншим змістом - обсяг поведінки, забороненої під загрозою кримінального покарання, звужується. Діян­ня, яке полягає в ухиленні від сплати пізніше скасованого податку або збору, декримі- налізується, у зв’язку з чим у такій ситуації потрібно вбачати не зміну обстановки (ст. 48), а підставу для застосування ч. 1 ст. 58 Конституції України. Ця конституційна норма завдяки вказівці на зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів, що скасовують відповідальність особи, охоплює і випадки опосередкованої (тоб­то не поєднаної із зміною безпосередньо закону про кримінальну відповідальність) де- криміналізації.

Вчинення злочину, внаслідок якого винний отримує протиправний дохід, за загаль­ним правилом, має виключати відповідальність за ст. 212 незалежно від того, хто вчинив цей злочин - громадянин як приватна особа, фізична особа - підприємець або службова особа юридичної особи - суб’єкта господарювання. Про співвідношення ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) та порушення порядку зайняття госпо­дарською діяльністю див. коментар до ст. 202, а про можливість кваліфікації вчиненого за сукупністю злочинів, передбачених статтями 201,212,- коментар до ст. 201.

Відповідно до підпункту 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання. Звідси випливає, що злочинний дохід як об’єкт оподаткування виникає у платника тільки після набрання відповідним вироком суду законної сили, що унеможливлює приховування такого об’єкта, а тому у разі одержання фізичною особою оподатковуваного доходу у вигляді одержаного хабара, викраденого майна чи знайденого скарбу підстав для засто­сування ст. 212 немає.

3. Об’єктивна сторона злочину характеризується сукупністю трьох ознак: 1) діян­ня - ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), що належать до системи оподаткування; 2) суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненад- ходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних (ч. 1 ст. 212), великих (ч. 2 ст. 212) або особливо великих (ч. З ст. 212) розмірах; 3) причиновий зв’язок між діянням і наслідками.

Відповідальність за коментованою статтею КК виключається у разі, коли ненадхо­дження коштів до державного і місцевих бюджетів, державних цільових фондів сталося внаслідок невиконання банком покладеного на нього законодавством обов’язку вико­нувати платіжні доручення платників податків на перерахування обов’язкових платежів податкового характеру.

У разі, коли ініціатива невиконання банком обов’язку щодо списання коштів з ра­хунка платника і перерахування їх до бюджету надійшла від платника податків (його службової особи), така його (її) поведінка повинна розглядатись не як ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), а як підбурювання до злочину, вчине­ного відповідним банківським працівником. Зловживання службових осіб установ бан­ків із коштами, які надійшли від платників податків і мають бути зараховані до бюдже­тів чи державних цільових фондів, повинні кваліфікуватись не за ст. 210 (відсутній предмет такого посягання) і не за ст. 212 (відсутня об’єктивна сторона ухилення від сплати податкових платежів), а, наприклад, за ст. 364 (365) або за відповідною части­ною ст. 191.

Описово-бланкетний характер диспозиції ст. 212 робить необхідним у кожному конкретному випадку звертатися до податкового законодавства, яке визначає конкретних платників, їхні обов’язки, строки і механізм сплати платежів. Вимога конкретизації обвинувачення за умов нестабільності податкового законодавства передбачає необхід­ність з’ясування того, який саме нормативний акт був чинним на момент скоєння ухи­лення від сплати податкових платежів.

Стаття 212 не конкретизує спосіб ухилення від сплати податків і зборів (обов’яз­кових платежів). З огляду на ст. 64 КПК, у мотивувальній частині вироку має бути за­значено, у який саме спосіб було вчинено злочин. До найпоширеніших способів цього злочину належать: неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів); приховування та заниження об’єкта оподаткування.

Неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів (обо­в’язкових платежів), полягає в умисному неподанні до органів державної податкової служби або інших контролюючих органів (наприклад, митних органів) в установлений строк відповідних документів про нарахування та (або) сплату обов’язкових платежів, що належать до системи оподаткування, за умови, що на особу чинним законодавством покладено обов’язок подання таких документів. Неподання податкової звітності, як правило, одночасно є і приховуванням об’єктів оподаткування.

Приховування об’єкта оподаткування, який визначається залежно від виду обов’яз­кового платежу, що стягується з юридичних та (або) фізичних осіб, характеризується тим, що прибуток або інший об’єкт оподаткування у платника податків і зборів фактич­но існує, проте він не декларується, не згадується у документах, пов’язаних з обчислен­ням і сплатою податків або зборів, які подаються до податкових чи інших контролюю­чих органів, а тому ніякі податки на такі об’єкти не нараховуються і не сплачуються. Наприклад, приховування прибутку підприємства як об’єкта оподаткування може від­буватись шляхом укладення фіктивних договорів, неоприбуткування готівки, яка над­ходить підприємству за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги, прове­дення підприємством фінансово-господарської діяльності через банківські рахунки інших організацій або приватних осіб без відображення її у звітній документації, по­дання до контролюючих органів неправдивої заяви про тимчасове припинення фінан­сово-господарської діяльності підприємства тощо.

Заниження об’єкта оподаткування означає часткове ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів). Заниження прибутку як об’єкта оподаткування може досягатись за рахунок незаконного завищення валових витрат, у т. ч. шляхом укладання псевдоугод з фіктивними підприємствами. Платник податків може приховати частину прибутку, який підлягає оподаткуванню, наприклад, шляхом заниження вартості реалі­зованої продукції або неоприбуткування готівки, отриманої поряд з безготівковими коштами за реалізовані товари (роботи, послуги).

До інших способів вчинення цього злочину належать, зокрема: ухилення зареєстро­ваних суб’єктів підприємницької діяльності від взяття на облік у контролюючих орга­нах; умисне заниження податкових ставок; умисно неправильне обчислення сум подат­ків і зборів (обов’язкових платежів) або бази оподаткування; певні зловживання з подат­ковими пільгами (про співвідношення ухилення від сплати податків і шахрайства з фінансовими ресурсами див. коментар до ст. 222).

Працівники фінансових установ, у т. ч. банків, які за попередньою домовленістю з платниками податків або їх службовими особами не інформують податкові органи у встановленому законом порядку про наявність і рух коштів на рахунках своїх клієнтів або незаконно здійснюють видаткові операції за рахунками своїх клієнтів, усвідомлю­ючи, що за допомогою таких «таємних» рахунків і операцій здійснюється ухилення від сплати податкових платежів, можуть притягуватись до відповідальності за ч. 5 ст. 27, ст. 212, а за наявності до цього підстав - і за відповідний злочин у сфері службової діяль­ності (наприклад, за ст. 368). Кримінально-правова кваліфікація скоєного як пособни- цтва податковому злочину зумовлена тим, що вказану поведінку працівників фінансових установ є підстави визнавати заздалегідь обіцяним сприянням приховуванню злочину, передбаченого ст. 212. Пособництво ухиленню від сплати податків і зборів (обов’яз­кових платежів) слід вбачати і в тому разі, коли сприяння податковому злочину є ре­зультатом виконання попередньої домовленості між несумлінним платником податків (його службовою особою) і працівниками так званого «проблемного» (неплатоспромо­жного) банку, в якому відкрито рахунок такого платника податків.

У разі, коли ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) поєдну­ється з підробленням відповідних документів (звітних, облікових або первинних), дії винного повинні додатково кваліфікуватись за ст. 358 або ст. 366. При цьому підроб­лення, вчинене службовою особою, може кваліфікуватися за ст. 366 незалежно від того, до якої відповідальності (кримінальної чи адміністративної) особу буде притягнуто за ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).

Відповідно до закону, платниками податків визнаються юридичні особи, їхні філії, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи (у т. ч. суб’єкти підприємницької діяльності), на яких згідно із законами покла­дено обов’язок утримувати та (або) сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції. У зв’язку з цим умисне неутримання та неперерахування до бюджету податків і зборів (обов’язкових платежів) особою, яку в установленому по­рядку уповноважено виконувати такий обов’язок (маються на увазі платежі, якими оподатковуються інші особи, у т. ч. податки з доходів фізичних осіб і нерезидентів, акцизний збір, а так само інші податки, що утримуються з джерела виплати), за наяв­ності всіх ознак коментованого складу злочину потрібно кваліфікувати не за ст. 364 або ст. 192, а за ст. 212. Зокрема, суб’єктом злочину, передбаченого ст. 212, у разі не­сплати (неперерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб має визнава­тись податковий агент (його службова особа). Легальне визначення поняття податко­вого агента, а так само обов’язки податкових агентів у тому вигляді, як вони визначені законом, дозволяють відносити цих учасників податкових правовідносин (їх службо­вих осіб) до суб’єктів злочинного ухилення від сплати обов’язкових платежів, що на­лежать до системи оподаткування. За відсутності заподіяння шкоди у значному, ве­ликому або особливо великому розмірі порушення порядку утримання та перера­хування податку з доходів фізичних осіб тягне адміністративну відповідальність (ст. 163-4 КАП).

Розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, здійснене платни­ком податків і зборів або його службовою особою без письмового узгодження з подат­ковим органом, якщо воно було у даному разі обов’язковим, а так само проведення із зазначеними активами операцій, не дозволених законодавством, потрібно кваліфі­кувати не за ст. 212, а за наявності до цього підстав і залежно від суб’єкта злочину - за ст. 364 (365) або за ст. 192.

Незаконне здійснення операції з активами, які перебувають у податковій заставі, не може розцінюватись як ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), оскільки за ст. 212 мають кваліфікуватись дії (бездіяльність) платника або його служ­бової особи, в результаті яких утворюється податковий борг - підстава застосування податкової застави, а не порушення правил про податкову заставу, призначення якої - примусити платника податків сплатити обов’язкові платежі. Право податкової застави виникає після фактичної несплати податків і зборів (обов’язкових платежів) і виник­нення податкового боргу. При цьому і податковий борг, і податкова застава не нале­жать до переліків податків і зборів (обов’язкових платежів), які містяться у статтях 14 і 15 Закону «Про систему оподаткування». Якщо особа спочатку вчинює ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), що зумовлює появу податкового боргу, який в свою чергу слугує підставою для застосування податкової застави, а згодом про­типравно розпоряджається заставленими активами, її дії слід кваліфікувати за сукупністю злочинів - за ст. 212 і тією нормою КК, на підставі якої дається кримінально-правова оцінка вчиненого нею порушення порядку поводження із заставленими активами.

Здійснення операцій із заставленими активами з порушенням встановленого зако­нодавством порядку може кваліфікуватись за ст. 192 або ст. 364 (365) як тоді, коли винна особа взагалі не звертається до податкового органу для отримання попередньої згоди на проведення операції із заставленими активами, так і в тому разі, коли особа порушує припис податкового керуючого про заборону здійснення певної операції. Від­повідно до закону у разі, коли припис податкового керуючого не видається протягом 10 робочих днів з моменту надходження запиту, в якому платник роз’яснює зміст опе­рації та фінансово-економічні результати її проведення, операція вважається узгодже­ною. У такій ситуації дії платника податків або його службової особи щодо розпоря­дження заставленими активами є правомірними, а тому підстав для звернення до ст. 364 (365) або ст. 192 немає. Дії платника податків або його службової особи, які шляхом давання хабара отримали дозвіл на проведення операції із заставленими акти­вами, слід кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених статтями 364 (365, 192) і 370. Податковий керуючий як службова особа - суб’єкт злочинів у сфері службової діяльності має притягуватись до відповідальності за ст. 368 за одержання хабара, а також за співучасть у формі пособництва у злочині, скоєному платником податків чи його службовою особою (наприклад, за ч. 5 ст. 27, ст. 364).

У ст. 212 передбачено відповідальність не за несплату у встановлений строк подат­ків і зборів (обов’язкових платежів), а за умисне ухилення від їх сплати, коли особа має намір взагалі не виконувати (повністю або частково) покладені на неї податкові зо­бов’язання. Якщо платник у звітних документах правильно відображає й обраховує свої податкові зобов’язання, своєчасно подає податкову декларацію, однак у зв’язку з відсут­ністю достатньої кількості коштів на його банківському рахунку податкове зобов’я­зання своєчасно не погашається, дії платника як такі, що не поєднуються з обманом держави в особі її контролюючих органів, не можуть кваліфікуватись за ст. 212.

У разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи інших нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контро­люючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника подат­ків. Якщо стан нормативного регулювання конкретних податкових відносин є таким, що може слугувати підставою для застосування наведеного законодавчого правила про кон­флікт інтересів, дії (бездіяльність) платника податків, податкового агента або їх службо­вих осіб немає підстав визнавати протиправними. У зв’язку з цим їх кваліфікація за стат­тями 212, 222, 364 (365), 367 або 192 має виключатись за відсутністю складу злочину незалежно від наявності або відсутності винесеного на користь платника податку чи податкового агента рішення контролюючого органу або суду, а так само незалежно від наявності або відсутності відповідного податкового роз’яснення контролюючого органу.

Визначення значного розміру коштів дано у примітці до ст. 212.

Визначаючи розмір коштів, що не надійшли до бюджетів унаслідок ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), слід враховувати, що існуюча на мо­мент вчинення злочину переплата з обов’язкових платежів, які належать до системи оподаткування, а так само заборгованість бюджету перед платником, яка виникла згід­но з нормами бюджетного і цивільного законодавства, за загальним правилом, не повин­на братись до уваги при кримінально-правовій оцінці дій (бездіяльності) платника чи його службової особи за ст. 212. Розмір коштів, які фактично не надійшли до бюджетів внаслідок ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), має зменшу­ватись лише на ті надміру сплачені суми податкових платежів, щодо яких платник у встановленому законодавством порядку до вчинення злочину реалізував своє право на їх зарахування у зменшення податкових зобов’язань наступних (майбутніх) податкових періодів (наприклад, п. 16.16 ст. 16, пункти 21.3 і 21.4 ст. 21 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 7.7 ст. 7 Закону «Про податок на додану вартість»). За наяв­ності до цього підстав переплата за окремими видами податків і зборів (обов’язкових платежів), яка не впливає на наявність або відсутність складу злочину, передбаченого відповідною частиною ст. 212, може враховуватись як показник відшкодування заподі­яної злочином шкоди (зокрема, п. 2 ч. 1 ст. 66, ч. 4 ст. 212).

Кваліфікуючи діяння винного за ст. 212, слід виходити не з тієї величини, що при­хована від оподаткування і на яку відповідно не нараховано обов’язковий платіж, а з величини несплаченого або недоплаченого податку або збору. При цьому не врахову­ються фінансові санкції (пеня, штраф), які застосовуються відповідно до вимог подат­кового законодавства.

Установлюючи розмір суспільно небезпечних наслідків як ознаки об’єктивної сто­рони злочину, передбаченого ст. 212, слід враховувати і ті витрати платника податку, які фактично ним здійснені, однак не знайшли документального відображення у подат­ковій звітності, а тому не впливають на виконання податкових зобов’язань і застосу­вання щодо платника фінансових санкцій.

Ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) визнається вчиненим у значному, великому або особливо великому розмірах як тоді, коли сума несплаченого платежу перевищує зазначені у законі розміри за одним його видом, так і у разі, коли ця сума є результатом несплати різних видів податків або інших обов’язкових платежів. Якщо ухилення від сплати податків і зборів мало місце в різні періоди, суму несплаче- них обов’язкових платежів потрібно встановлювати окремо щодо кожного періоду. При цьому має враховуватись те, який податковий закон та нмдг були чинними на момент вчинення інкримінованого діяння.

Вчинені в різний час діяння, які полягали в ухиленні від сплати різних видів подат­ків і зборів (обов’язкових платежів) або сплаті їх у неповному обсязі, необхідно квалі­фікувати залежно від наявності чи відсутності в них ознак продовжуваного злочину. Якщо ці діяння охоплювались єдиним умислом, розмір коштів, що не надійшли до бю­джетів чи державних цільових фондів, потрібно обчислювати виходячи із загальної не-. сплаченої суми і, залежно від її розміру, кваліфікувати вчинене за відповідною части­ною ст. 212. Не можуть кваліфікуватись як продовжуваний злочин випадки, коли особа, будучи одночасно службовою особою кількох підприємств, установ, організацій, вчи­нила ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) з кожного такого підприємства, установи, організації. У такому разі розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, слід визначати щодо кожного підприємства, установи, організації як юридично окремого платника обов’язкових платежів, що нале­жать до системи оподаткування.

У ряді випадків закон дозволяє визначати суму податкових зобов’язань платників за допомогою непрямих методів. їх суть полягає в оцінюванні витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також в оцінюванні інших елементів податкових баз, які приймаються до розрахунку подат-

кового зобов’язання щодо конкретного податку чи збору відповідно до закону. Обви­нувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватись на визначенні податковим органом податкового зобов’язання з використанням непрямого методу до остаточного вирішення справи судом. Звідси випливає, що суми несплачених податків, визначені за допомогою непрямих методів, за умови ухвалення відповідного судового рішення повинні враховуватись при притягненні особи до кримінальної відповідально­сті на підставі ст. 212. Зроблений висновок, хоч і ґрунтується на чинному податковому законодавстві, не узгоджується з принципом презумпції невинуватості (ст. 62 Консти­туції України). Внаслідок звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань з огляду на їх природу можна отримати лише приблизні, орієнтовні показ­ники, результати, які не володіють належним ступенем достовірності. Платник подат­ків, який не веде належний документальний облік об’єктів оподаткування, при застосу­ванні непрямих методів несе ризики, пов’язані з тим, що податок йому нарахують при­близно, а не встановлять точно. При цьому, кваліфікуючи порушення податкового законодавства за ст. 212, треба встановлювати точну суму несплаченого або недопла­ченого конкретною особою податкового платежу.

Переважна більшість передбачених законодавством податків і зборів належить до так званих періодично-календарних платежів, які необхідно сплачувати упродовж пев­ного терміну (щодекадно, щомісячно, щоквартально, щорічно). У ряді випадків закон, не фіксуючи конкретну дату, пов’язує строк сплати того чи іншого платежу з певною подією, наприклад, з отриманням коштів в установах банків на виплату працівникам заробітної плати, технічним оглядом транспортних засобів. Деякі платежі є термінови­ми у тому плані, що вони сплачуються протягом певного терміну з моменту виникнен­ня об’єкта оподаткування (наприклад, підприємства-виробники алкогольних напоїв сплачують акцизний збір на третій робочий день після здійснення обороту з реалізації). Місцеві податки і збори платники зобов’язані сплачувати у строки, визначені відповід­ними рішеннями органів місцевого самоврядування.

Злочин, передбачений ст. 212, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто сум узгодже­них податкових зобов’язань, визначених згідно із законом), а саме - з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок чи збір, що вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати.

На момент закінчення цього злочину у частині ухилення від сплати податку на при­буток підприємств, якщо такий прибуток був фактично отриманий платником за ре­зультатами звітного (податкового) кварталу, не впливає передбачений чинним законо­давством порядок перенесення балансових збитків підприємства на наступні періоди, а також те, що звітність щодо цього податку складається наростаючим підсумком з почат­ку звітного фінансового року.

Дії, спрямовані на те, щоб надалі ухилитись від сплати податків і зборів (обов’яз­кових платежів) і які полягають, наприклад, у перекрученні об’єктів оподаткування у пе­рвинних документах, внесенні у звітні документи (податкові декларації, розрахунки сум податку чи збору) перекручених відомостей, у поданні таких сфальсифікованих докумен­тів до контролюючих органів, у неподанні звітної документації до контролюючих орга­нів, за умови, що термін сплати конкретного податку чи збору ще не сплив, а відповідний умисел особи встановлено, повинні розцінюватись як попередня злочинна діяльність і кваліфікуватись за статтями 14 (за наявності особливо великих розмірів) або 15 і 212.

У ряді випадків контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму по­даткового зобов’язання платника. Це відбувається, наприклад, коли: контролюючий орган виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій податковій деклара­ції, які призвели до неправильного визначення податкового зобов’язання; згідно із законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору, є контролюючий орган. У таких ситуаціях контролюючий орган надсилає платникові податкове повідомлення, в якому, зокрема, зазначаються гранич­ні строки погашення податкового зобов’язання. Умисне ухилення від виконання по­даткового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом, у випадках, передба­чених законом, будучи несвоєчасною сплатою податків і зборів (обов’язкових пла­тежів), не містить ознак злочину, передбаченого ст. 212, і за наявності підстав може кваліфікуватися за ст. 364.

Поєднане з обманом уповноважених державних органів (податкових, державного казначейства) безоплатне заволодіння державними коштами під виглядом бюджетного відшкодування ПДВ чи податку з доходів фізичної особи слід кваліфікувати за ст. 190, а за наявності до цього підстав - додатково за статтями 364, 358 або 366. Якщо задекла­рована сума бюджетного відшкодування безпідставно завищена, однак фактичного відшкодування у вигляді перерахування державних коштів на банківський рахунок платника ще не відбулось, і відсутні ознаки добровільної відмови при незакінченому злочині (ст. 17), дії винного, який бажає отримати «живі» гроші, за спрямованістю умис­лу мають розцінюватись як замах на шахрайство і кваліфікуватись за відповідними час­тинами статей 15 і 190. Отримання незаконного бюджетного відшкодування ПДВ, не пов’язаного із заволодінням державними коштами (зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів, погашення існуючого податкового боргу з ПДВ, зменшення заборгованості із реструктуризованих та (або) відстрочених (розстрочених) сум ПДВ та інших податків, включення до складу податкового кредиту наступного по­даткового періоду), не може тягнути відповідальність ні за ст. 222 (бюджетне відшко­дування не належить до числа податкових пільг), ні за ст. 212 (відсутні суспільно не­безпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи держав­них цільових фондів, податковий борг не визнається предметом цього злочину). Такі дії залежно від того, хто їх вчинив, мають кваліфікуватись за ст. 364 або за ст. 192.

4. Суб’єкт злочину спеціальний. Це: 1) службова особа підприємства, установи, ор­ганізації незалежно від форми власності; 2) особа, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; 3) будь-яка інша особа, яка зобов’язана сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі).

До відповідальності за ст. 212 як виконавці ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) повинні притягуватись службові особи юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, які відповідно до чинного законодавства і локальних документів уповноважені забезпечити внесення до бюджетів податків і зборів (обов’язкових платежів), підписувати документи податкової звітності, розпоряджатись банківським рахунком і підписувати розрахункові документи (зокрема, керівники підприємств та організацій, головні (старші) бухгалтери, їхні за­ступники або інші працівники бухгалтерій, які виконують функції головного бухгалте­ра). Визначення суб’єкта розглядуваного злочину передбачає з’ясування компетенції і службових обов’язків працівників управлінської сфери підприємств, установ, організа­цій. Тому до матеріалів кримінальних справ необхідно долучати накази, положення, розпорядження, інструкції та інші документи, які розкривають зміст повноважень служ­бових осіб у сфері нарахування і сплати податків і зборів.

Ті працівники підприємств, установ, організацій, функціональні обов’язки яких так чи інакше пов’язані з податковою документацією, але на яких не покладено відповідаль­ність за фінансову діяльність юридичної особи в цілому та виконання обов’язку за­безпечити сплату нею податків чи інших обов’язкових платежів, за наявності підстав можуть притягуватись до відповідальності як пособники у злочині, передбаченому ст. 212. Йдеться, наприклад, про ведення поточного обліку фінансово-господарської діяльності або касових операцій, нарахування згідно з розподілом обсягу роботи окре­мих видів податків і зборів працівником бухгалтерії великого підприємства, оформлення пов’язаних з оподаткуванням документів бухгалтером структурного підрозділу, який, не звітуючи перед контролюючими органами, передає документи головному бухгалтеру підприємства для складання зведеної (консолідованої) звітності. Разом з тим головний бухгалтер відокремленого підрозділу юридичної особи здатен нести кримінальну від­повідальність за ст. 212 без посилання на ст. 27 за умови, що податкове законодавство визнає цей підрозділ самостійним платником того чи іншого податку.

Особи, які відповідним чином консультують безпосередніх виконавців злочину або за домовленістю з керівником підприємства фактично складають (у т. ч. замість номі­нальних бухгалтерів) перекручену звітну документацію про фінансово-господарську діяльність підприємства, проте не уповноважені у встановленому порядку підписувати її (ситуації, коли юридично функції бухгалтера виконує підставна особа), мають при­тягуватись до відповідальності за пособництво в ухиленні від сплати податків.

Позаштатний фахівець-бухгалтер, який на підставі укладеного з підприємством, установою, організацією цивільно-правового договору про надання послуг веде бух­галтерський та (або) податковий облік і складає бухгалтерську та (або) податкову звіт­ність, згідно з приміткою 1 до ст. 364 може бути визнаний службовою особою - суб’єктом злочинів у сфері службової діяльності за ознакою виконання обов’язків службової особи за спеціальним повноваженням. Відповідно до чинного податкового законодавства такий фахівець не уповноважений підписувати документи податкової звітності, не є службовою особою підприємства, установи, організації, як цього вима­гає кримінальний закон, а тому суб’єктом злочину, передбаченого ст. 212, визнава­тись не повинен. Сприяння зазначеного фахівця ухиленню від сплати податків і збо­рів (обов’язкових платежів), учиненому службовими особами підприємства, устано­ви, організації, слід кваліфікувати за ч. 5 ст. 27 і відповідною частиною ст. 212 як пособництво злочину.

Дії особи (скажімо, власника приватного підприємства або учасника господарсько­го товариства), яка організувала вчинення податкового злочину або керувала його під­готовкою чи вчиненням, однак не брала участі у виконанні об’єктивної сторони, слід розцінювати як організацію ухилення від оподаткування і кваліфікувати за ч. З ст. 27, ст. 212. У разі, коли зазначена особа є службовою особою підприємства, наприклад, його директором або головним бухгалтером, вона за наявності до цього підстав повин­на притягуватись до відповідальності за ст. 212 як виконавець злочину.

Дії працівників контролюючих органів, інших службових осіб органів державної влади і місцевого самоврядування, які умисно сприяють ухиленню від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), слід кваліфікувати за ч. 5 ст. 27 і ст. 212 як пособни­цтво в ухиленні від оподаткування, а за наявності для цього підстав - і як відповідний злочин у сфері службової діяльності (наприклад, передбачений статтями 364, 368) або як видання нормативно-правових або розпорядчих актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановленому законом порядку (ст. 211). Зокрема, співучасниками ухилення від сплати обов’язкових платежів мають визнаватися працівники податкових органів, які за попередньою змовою з платником податку дали йому завідомо незаконне податкове роз’яснення.

5. Суб’єктивна сторона злочину характеризується прямим або непрямим умислом.

Особа, яка не сплачує обов’язковий платіж податкового характеру, що стягується з фізичної або юридичної особи, лише у тому разі усвідомлює суспільну небезпеку своєї поведінки, коли вона знає про покладений на неї податковим законодавством обов’язок і про те, як належним чином його слід виконувати. У зв’язку з цим у кожному конкрет­ному випадку застосування ст. 212 має встановлюватись рівень знань обвинуваченого (підсудного) у сфері податкового законодавства. Потрібно доказувати, що порушення фінансово-правових норм зроблені умисно, а не сталися у результаті арифметичної по­милки, неправильного тлумачення нормативних актів чи спірного розуміння юридичної природи фактів, що впливають на процес нарахування та сплати податків і зборів (обо­в’язкових платежів).

Невиконання чи неналежне виконання службовою особою юридичної особи - плат­ника податків своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них (неналежне ведення податкового обліку та звітності, помилки при обчисленні сум обов’язкових пла­тежів або інше неправильне застосування положень податкового законодавства, що під­лягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, відсутність чи неналежне здійснення контролю за діяльністю працівників, які ведуть податковий облік та звітність), якщо це призвело до несплати юридичною особою податків і зборів (обов’язкових пла­тежів), а їхня сума перевищує 1000 нмдг, за наявності інших передбачених законом під­став має кваліфікуватися за ст. 367.

Про умисний характер поведінки порушника податкового законодавства можуть свідчити, наприклад, такі обставини (у т. ч. їх сукупність): складання і використання підроблених документів; ведення «подвійного» (офіційного та неофіційного) обліку (так звана подвійна бухгалтерія); наявність у місцях реалізації документально неоформ- леної продукції; неоприбуткування готівкової виручки, отриманої за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги; заниження обсягу реалізованих товарів; укладання фіктивних угод; відсутність документів, необхідних для складання податкових декла­рацій і розрахунків, знищення документів або відмова від їх подання; приховування від контролюючих органів інформації про рух безготівкових і готівкових грошових коштів; невідображення у документах об’єктів оподаткування; необгрунтоване зави­щення валових витрат; нез’явлення протягом встановленого строку зареєстрованого суб’єкта підприємництва до податкового органу для взяття на облік як платника по­датків тощо.

Мотиви ухилення від сплати обов’язкових платежів, що належать до системи опо­даткування, можуть бути різними (корисливі спонукання, бажання задовольнити різно­манітні виробничі потреби господарюючого суб’єкта, кар’єризм тощо) і на кваліфіка­цію діяння за ст. 212 не впливають.

Відповідальність за статтями 212, 222, 364 (365) або 192 не повинна наставати за порушення податкового законодавства, допущені внаслідок виконання узагальнюючого податкового роз’яснення або податкового роз’яснення, наданого контролюючим орга­ном платнику податків (податковому агенту) у встановленому порядку (за його запи­том). У такому випадку особа керується офіційним розумінням окремих положень по­даткового законодавства, зафіксованим у податковому роз’ясненні (незалежно від його пріоритетності у значенні підпункту 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»), що свідчить про відсутність в її діях (бездіяльності) умислу, спрямованого на порушен­ня податкового законодавства.

Якщо особа, визначаючи суму податкового зобов’язання, керується податковим роз’ясненням, наданим іншому платнику податків і отриманим не у встановленому зако­нодавством порядку (тобто не за запитом до контролюючого органу), або роз’ясненням з питань застосування податкового законодавства, наданим іншим (крім контролюючого) державним органом чи установою, або не бере до уваги незаконне, на її думку, податкове роз’яснення (узагальнююче або отримане за її запитом), питання про кримінальну відпо­відальність такої особи за умисний злочин у сфері оподаткування слід вирішувати після всебічного аналізу обставин конкретної кримінальної справи і з’ясування того, наскіль­ки сумлінно помилялась особа щодо протиправності своїх дій (бездіяльності).

6. Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 212) є: 1) вчинення його за поперед­ньою змовою групою осіб; 2) фактичне ненадходження коштів у великих розмірах (див. примітку до ст. 212).

Про поняття групи осіб за попередньою змовою див. ст. 28 і коментар до неї.

Дії керівників підприємств, установ, організацій, які дали підлеглим службовим особам наказ, вказівку, розпорядження підписати чи подати до контролюючих органів недостовірні документи або не сплачувати обов’язкові платежі взагалі чи сплачувати їх не у повному обсязі, а також дії службових осіб, які виконали такі незаконні наказ, вка­зівку чи розпорядження, мають кваліфікуватися за ч. 2 ст. 212 як ухилення від сплати податкових платежів, вчинене за попередньою змовою групою осіб (наприклад, керівник і головний бухгалтер юридичної особи - платника податку, які підписують документи, що подаються до податкового органу).

Дії службових осіб різних юридичних осіб - суб’єктів підприємництва та громадян- підприємців - мають кваліфікуватись як вчинені за попередньою змовою групою осіб у випадках укладення ними цивільно-правових або господарських договорів, під час ви­конання яких кожна із сторін ухиляється від сплати належних з неї обов’язкових пла­тежів до бюджетів чи державних цільових фондів. Якщо згідно з укладеним договором це має зробити лише одна із сторін, дії службової особи іншої сторони чи громадянина- підприємця, що підписали такий договір, повинні кваліфікуватися як пособництво ухиленню від сплати податків і зборів, виконавцем якого визнається службова особа того суб’єкта підприємництва або той громадянин-підприємець, які не сплатили обо­в’язкові платежі податкового характеру.

Дії інших осіб, зобов’язаних сплачувати податки і збори, можуть кваліфікуватись як вчинені за попередньою змовою групою осіб лише у разі, коли вони згідно із зако­ном повинні сплачувати обов’язкові платежі спільно (наприклад, якщо майно - об’єкт оподаткування - належить на праві спільної власності двом або більшій кількості осіб або при сплаті державного мита за двосторонніми цивільно-правовими договорами).

Особливо кваліфікуючими ознаками злочину (ч. З ст. 212) є: 1) вчинення його особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових плате­жів); 2) фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (див. примітку до ст. 212).

Про поняття судимості див. коментар до ст. 88. Вчинення злочину особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), має місце у разі, коли злочин вчинено особою, яка має судимість за будь-якою частиною ст. 212 КК 2001 р. або за ч. З ст. 148-2 КК 1960 р.

7. Частина 4 ст. 212 передбачає спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності порушника податкового законодавства.

Частина 4 ст. 212 підлягає застосуванню судом (ч. 2 ст. 44) у разі, коли: 1) особа, щодо якої вирішується питання про звільнення її від кримінальної відповідальності, вчинила ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) уперше; 2) вчи­нене нею діяння охоплюється ч. 1 або ч. 2 ст. 212; 3) має місце позитивна посткриміналь­на поведінка особи, яка полягає в тому, що винний до притягнення його до криміналь­ної відповідальності сплачує належні суми податків і зборів, а також пеню і фінансові санкції. Встановивши сукупність перелічених обставин, суд зобов’язаний звільнити від кримінальної відповідальності особу, яка вчинила коментований злочин.

Під вчиненням ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) уперше потрібно розуміти такі ситуації: 1) особа раніше взагалі не вчиняла злочинів, передбаче­них ч. 1, ч. 2 або ч. З ст. 212, або діянь, фактичні ознаки яких охоплюються вказаними нормами, а до набрання чинності КК 2001 р. описувались диспозицією ст. 148-2 КК 1960 р.; 2) особа, хоч і вчинила раніше відповідний податковий злочин, проте у встанов­леному законом порядку, у т. ч. на підставі ч. 4 ст. 212, була звільнена від кримінальної відповідальності за нього; 3) на момент вчинення нового ухилення від сплати податкових платежів судимість за раніше вчинений злочин, передбачений ч. 1 або ч. 2 ст. 212, було знято або погашено у встановленому законом порядку. Особою, яка вперше вчинила ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), з юридичної точки зору слід також визнавати того, кого за раніше пред’явленим обвинуваченням судом було виправдано, а також того податкового правопорушника, поведінку якого суд за раніше пред’явленим обвинуваченням кваліфікував не за ст. 212, а за ст. 367.

Під притягненням до кримінальної відповідальності слід розуміти певну стадію кри­мінального переслідування, а саме: винесення слідчим вмотивованої постанови про при­тягнення особи як обвинуваченого (ст. 131 КПК) і пред’явлення цій особі обвинувачення.

Пеня - це плата у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що стягується з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашен­ням податкового зобов’язання. Фінансова санкція (штрафна санкція) - це плата у фік­сованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка стягується з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Буквальне тлумачення ч. 4 ст. 212 дає змогу зробити висновок, що ця норма не по­винна застосовуватись, якщо: 1) особа лише обіцяє у майбутньому погасити недоїмку і сплатити пеню та штраф, у т. ч. відповідно до складеного графіку поетапного погашен­ня відповідних сум; 2) податки, збори, фінансові санкції і пеня сплачені не особисто службовою особою підприємства, установи чи організації, винною у вчиненні податко­вого злочину (за рахунок її власних коштів), а самою юридичною особою (від її імені, при цьому саме остання юридично є платником податків і зборів і на неї ж у разі вчи­нення податкового правопорушення накладаються фінансові санкції і пеня).

Для застосування ч. 4 ст. 212 не вимагається, щоб особа, яка вчинила ухилення від оподаткування, сприяла розкриттю і розслідуванню злочину, а також щиросердно по­каялась у вчиненому.

Конституція України (ст. 67).

Закон України «Про державну податкову службу в Україні» в редакції від 24 грудня 1993 р.

Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов ’язкових платежів» від 22 грудня 1994 р.

Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23 березня

1996. р.

Закон України «Про плату за землю» від 19 вересня 1996р.

Закон України «Про систему оподаткування» в редакції від 18 лютого 1997 р.

Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997р.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22 травня 1997р.

Закон України «Про порядок встановлення ставок податків і зборів (обов 'язкових платежів), інших елементів податкових баз, а також пільг щодо оподаткування» від 14 жовтня 1998 р.

Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17 грудня 1998 р.

Закон України «Про збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства» від 9 квітня

1999. р.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.

Закон України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» в редакції від 13 липня 2000 р.

Закон України «Про порядок погашення зобов ’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р.

Закон України «Про митний тариф України» від 5 квітня 2001 р.

Закон України «Про єдиний збір, який справляється у пунктах пропуску через державний кордон України» від 12 липня 2001 р.

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 р.

Закон України «Про гастрольні заходи в Україні» від 10 липня 2003 р.

Закон України «Про рентні платежі за нафту, природний газ і газовий конденсат» від 5 лютого 2004 р.

Декрет КМ «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 р.

Декрет КМ «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 р.

Декрет КМ «Про податок на промисел» від 17 березня 1993 р.

Декрет КМ «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 р.

Постанова ВР «Про застосування нормативно-правових актів з питань оподаткування в Україні» від 24 грудня 1998 р.

Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» в редакції N2 746 від 28 червня 1999 р.

Положення про Державну податкову адміністрацію України. Затверджене Указом Прези­дента України N2 886 від 13 липня 2000 р.

Рішення КС у справі про депутатську недоторканність № 1-15/99 від 27 жовтня 1999 р.

Рішення КС у справі про податки № 1-16/2001 від 5 квітня 2001 р.

Рішення КС у справі про податкову заставу № 2-рп/2005 від 24 березня 2005 р.

Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування. Затверджений постановою КМ№ 470 від 6 травня 2001 р.

Порядок надання податкових роз ’яснень. Затверджений постановою КМN9 494 від 16 травня

2001. р.

Порядок справляння збору та використання коштів на розвиток виноградарства, садівни­цтва і хмелярства. Затверджений постановою КМN9 587 від 15 липня 2005 р.

Порядок взаємодії органів виконавчої влади щодо обміну інформацією, необхідною для обчис­лення і справляння плати за землю. Затверджений постановою КМN9 1066 від 1 серпня 2006 р.

Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби. Затверджена наказом ДПА N9 110 від 17 березня 2001 р.

Постанова КМ «Про надання податкових та інших роз яснень» N9 86 від 27 січня 2010 р.

Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідом­лень та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Затверджений наказом ДПА N9 253 від 21 червня 2001 р.

Регламент адміністрування податків, зборів (обов 'язкових платежів). Затверджений нака­зом ДПА N9 62 від 9 лютого 2006 р.

Положення про порядок нарахування і сплати зборів до Фонду гарантування вкладів фізич­них осіб. Затверджене рішенням адміністративної ради Фонду гарантування вкладів фізичних осіб у редакції рішення N9 1 від 9 квітня 2009 р.

Постанова ПВС «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов 'язкових платежів» N9 15 від 8 жовтня 2004 р.

Постанова ПВС N9 3 від 25 квітня 2003 р. «Про практику застосування судами законодав­ства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» (пункт 24).

Стаття 212-1. Ухилення від сплати страхових внесків на загальнообо­в’язкове державне пенсійне страхування

1. Умисне ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності, або особою, що займа­ється підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь- якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до Пенсійного фонду України коштів у значних розмірах,-

карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мініму­мів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи за­йматися певною діяльністю на строк до трьох років.

2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до Пенсійного фонду України коштів у великих розмірах,-

караються штрафом від п’ятисот до двох тисяч неоподатковуваних міні­мумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати страхових внесків на загаль­нообов’язкове державне пенсійне страхування, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до Пенсійного фонду України коштів в особливо великих розмірах,-

караються позбавленням волі на строк від п’яти до десяти років з позбав­ленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

4. Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою чи другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо во­на до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила страхові внес­ки на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, а також відшко­дувала шкоду, завдану Пенсійному фонду України їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Примітка. Під значним розміром коштів слід розуміти суми страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законом неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром коштів слід розуміти суми страхових внесків на загально­обов’язкове державне пенсійне страхування, які в три тисячі і більше разів пере­вищують установлений законом неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми страхових внесків на загаль­нообов’язкове державне пенсійне страхування, які в п’ять тисяч і більше разів пе­ревищують установлений законом неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

(Кодекс доповнено статтею 212-1 згідно із Законом № 3108-І\/ від 17.11.2005 р.)

1. Відповідно до п. 4 ст. 18 Закону «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» страхові внески не включаються до складу податків, інших обов’язкових платежів, які становлять систему оподаткування, і на ці внески податкове законодавство не поширюється. Оскільки у диспозиції ст. 212 фігурують лише ті обов’язкові платежі, що належать до системи оподаткування, ця кримінально-правова норма, починаючи з 1 січня 2004 р. (моменту набрання чинності більшістю положень названого Закону), вже не забезпечувала правомірне функціонування системи загальнообов’язкового держав­ного пенсійного страхування (за винятком справляння збору на обов’язкове державне пенсійне страхування). Звернення до ст. 212 у такому випадку було безпідставним з огляду на ч. 4 ст. З, яка забороняє застосування закону про кримінальну відповідаль­ність за аналогією. Залежно від особи страхувальника - платника страхових внесків до солідарної системи державного пенсійного страхування кримінально-правова оцінка його поведінці могла даватись із зверненням до ст. 364 або ст. 192.

На відміну від податків, соціальні платежі, різновидом яких є страхові внески на за­гальнообов’язкове державне пенсійне страхування, мають не стільки фіскальну, скільки компенсаційну природу і розглядаються як відкладена частина оплати праці для мате­ріального забезпечення у разі настання страхового випадку - нещасного випадку на виробництві, професійного захворювання, безробіття, досягнення пенсійного віку, тим­часової непрацездатності, смерті годувальника тощо. Якщо податок має індивідуально безвідплатний та, як правило, нецільовий характер, то страхові внески, хоч і не перед­бачають повну адекватність отримуваного матеріального забезпечення і постійний збіг в одній особі платника й отримувача вказаного забезпечення, все ж характеризуються еквівалентністю у виді зустрічних виплат або послуг. Також слід вказати на те, що, на відміну від податків, страхові внески у випадках, прямо вказаних у законодавстві, можуть бути і добровільними платежами.

2. Об’єктом злочину є встановлений законодавством порядок сплати страхових внесків, що забезпечує формування коштів пенсійного фонду (далі - ПФ) як одного із суб’єктів солідарної системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування.

За рахунок коштів ПФ в солідарній системі призначаються такі пенсії: 1) за віком; 2) по інвалідності внаслідок загального захворювання; 3) у зв’язку з втратою годуваль­ника. Розмір страхових внесків відповідно для страхувальників і застрахованих осіб встановлює ВР, виходячи з того, що внески повинні забезпечувати надання особам пенсійних виплат і передбачених законом соціальних послуг, а також покриття адмініс­тративних витрат для забезпечення функціонування системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування. Законодавством не можуть встановлюватись піль­ги з нарахування та сплати страхових внесків або звільнення від їх сплати.

3. Предмет злочину - кошти, які підлягають сплаті як страхові внески на загально­обов’язкове державне пенсійне страхування. Систему такого страхування становлять:

1. солідарна система - базується на засадах солідарності і субсидування, здійснення виплати пенсій і надання соціальних послуг за рахунок коштів ПФ; 2) накопичувальна система - базується на засадах накопичення коштів застрахованих осіб у Накопичуваль­ному фонді та фінансування витрат на оплату договорів страхування довічних пенсій і одноразових виплат.

Дія ст. 212-1 не поширюється на систему недержавного пенсійного страхування, що базується на засадах добровільної участі громадян, роботодавців та їх об’єднань у фор­муванні пенсійних накопичень з метою отримання пенсійних виплат.

Оскільки у тексті ст. 212-1 йдеться про фактичне ненадходження коштів лише до ПФ, за цією статтею не може кваліфікуватись ухилення від сплати страхових внесків до накопичувальної системи пенсійного страхування. Хоча Накопичувальний фонд створюється ПФ та управляється його виконавчою дирекцією, він є відмінним від ПФ цільовим позабюджетним фондом, який функціонуватиме після набрання чинності за­коном про запровадження перерахування частини страхових внесків до цього фонду.

З точки зору кваліфікації за ст. 212-1 до страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування не належить збір на обов’язкове державне пенсійне страхування, який продовжує залишатись включеним до системи оподаткування і умисне ухилення від сплати якого може тягнути відповідальність за ст. 212. Передусім мається на увазі збір на обов’язкове державне пенсійне страхування, який сплачується з окре­мих видів господарських операцій: купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню; продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння; відчуження легкових автомобілів; купівлі-продажу нерухомого майна; надан­ня послуг стільникового рухомого зв’язку. Суми зазначеного збору надходять не до ПФ, який лише отримує звіти про його нарахування і сплату, а до спеціального фонду державного бюджету і використовуються згідно із законом про Державний бюджет України на відповідний рік.

Також відповідальність не за ст. 212-1, а за ст. 212 має тягнути умисне ухилення від сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, справляння якого здійс­нюється в порядку покриття витрат ПФ на виплату і доставку пенсій, призначених на пільгових умовах (зокрема, роботи із шкідливими і важкими умовами праці за списком виробництв, робіт, професій, посад і показників, затверджених КМ). Пенсійне забезпе­чення осіб, які мають право на отримання зазначених пенсій, здійснюється згідно з окремим законодавчим актом через професійні і корпоративні фонди. До запроваджен­ня такого пенсійного забезпечення зберігається порядок покриття витрат на виплату і доставку цих пенсій, встановлений Законом «Про збір на обов’язкове державне пенсій­не страхування».

4. Об’єктивна і суб’єктивна сторони, суб’єкт, кваліфіковані види розглядувано­го злочину, а також спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності (ч. 4 ст. 212-1) аналогічні об’єктивній і суб’єктивній сторонам, суб’єкту, кваліфікованим видам ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) і спеціальному виду звільнення від кримінальної відповідальності, передбаченому ч. 4 ст. 212 (див. комен­тар до цієї статті). Але слід враховувати таке.

Платниками страхових внесків до солідарної системи є страхувальники - роботодавці та інші особи, які зобов’язані сплачувати такі внески і вичерпний перелік яких встанов­лений законом. Роботодавцями визнаються, зокрема, підприємства, установи і організації незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, об’єднання грома­дян, профспілки, політичні партії (у т. ч. їх відокремлені підрозділи, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами), фізичні особи - суб’єкти підприємницької діяльності та інші особи (включаючи осіб, які обрали особли­вий спосіб оподаткування (фіксований податок, єдиний податок, фіксований сільськогос­подарський податок, придбали спеціальний торговий патент), що використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передба­чених законодавством, або за договорами цивільно-правового характеру.

Для зазначених страхувальників базовим звітним періодом є календарний місяць; страхові внески, нараховані за звітний період, мають бути сплачені не пізніше ніж че­рез 20 календарних днів з дня закінчення періоду. Квартал є базовим звітним періодом для таких страхувальників, як: 1) фізичні особи - суб’єкти підприємницької діяльності та члени їхніх сімей, які беруть участь у провадженні підприємницької діяльності;

2. особи, які забезпечують себе роботою самостійно — займаються адвокатською, нота­ріальною, творчою та іншою діяльністю, пов’язаною з отриманням доходу безпосеред­ньо від цієї діяльності. У разі здійснення протягом базового звітного періоду виплат, на які нараховуються страхові внески, страхувальники одночасно з видачею зазначених сум зобов’язані сплачувати авансові платежі.

Сплата страхових внесків до солідарної системи (у т. ч. з виплат у натуральній фор­мі) здійснюється виключно у грошовій формі шляхом внесення відповідних сум на банківські рахунки виконавчих органів ПФ. Страхові внески сплачуються страхуваль­никами шляхом перерахування безготівкових сум з їх банківських рахунків. Страхува­льники - фізичні особи, які не мають банківських рахунків, сплачують страхові внески шляхом готівкових розрахунків через банківські установи. Перерахування страхових внесків здійснюється страхувальниками одночасно з одержанням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплати доходу), у т. ч. в безготівковій або натуральній формі, або з виручки від реалізації товарів (послуг).

До відповідальності як виконавці розглядуваного злочину можуть притягуватись й окремі застраховані особи. Маються на увазі особи, які досягли 16-річного віку, не на­лежать до кола осіб, які за законом підлягають загальнообов’язковому державному пен­сійному страхуванню, і беруть добровільну участь у системі такого страхування на під­ставі договору. Зазначені застраховані особи сплачують страхові внески у строки, визначені договором про добровільну участь, але не рідше одного разу на квартал.

Обчислення і сплата страхових внесків інших застрахованих осіб, як правило, здійс­нюється страхувальниками без будь-яких заяв при цьому з боку застрахованих осіб. За наявності підстав застрахована особа може бути визнана співучасником (наприклад, підбурювачем) злочину, вчиненого страхувальником або його службовою особою, і притягнена до кримінальної відповідальності за відповідними частинами ст. 27 і ст. 212-1.

Способом ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування може бути приховування або заниження суми заробітної плати (виплат, доходу), на яку нараховуються страхові внески. Так, для роботодавця страхові внески до солідарної системи нараховуються на суми фактичних витрат на оплату пра­ці працівників, що включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної пла­ти та інших заохочувальних та компенсаційних виплат (визначаються згідно з норматив­но-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону «Про оплату праці»), виплату винагород фізичним особам за виконання робіт (послуг) за угодами цивільно-правового характеру, що підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб, а також на суми оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, яка здійснюється за раху­нок коштів роботодавця, та допомоги по тимчасовій непрацездатності.

У разі застосування позакасових (неофіційних) форм оплати праці найманих пра­цівників відбувається не лише приховування або заниження страхувальником-робото- давцем сум заробітної плати, на які нараховуються страхові внески, а й неутримання і неперерахування податковим агентом податку з доходів фізичних осіб. У зв’язку з цим діяння винного у такій ситуації потребують кваліфікації за сукупністю злочинів, перед­бачених статтями 212 і 212-1 (за наявності всіх ознак складів злочинів).

До інших способів вчинення розглядуваного злочину є підстави віднести, зокре­ма, порушення порядку нарахування та обчислення страхових внесків, ухилення від взяття на облік страхувальника як платника страхових внесків, неподання звітності щодо страхових внесків, подання недостовірних відомостей, що використовуються в системі персоніфікованого обліку (вказані відомості використовуються територіаль­ними органами ПФ, у т. ч. для обчислення страхових внесків). Не визнаються спосо­бами вчинення розглядуваного злочину порушення встановленого порядку викорис­тання та здійснення операцій з коштами Пенсійного і Накопичувального фондів, а так само неподання, несвоєчасне подання чи подання не за встановленою формою відомостей щодо коштів цих фондів. Вказані різновиди протиправної поведінки стосуються коштів, які вже надійшли до належних адресатів, і не спроможні спри­чинити суспільно небезпечні наслідки у виді фактичного ненадходження коштів до ПФ - обов’язкову ознаку об’єктивної сторони складів злочину, передбаченого ст. 212-1.

Порушення законодавства у сфері загальнообов’язкового державного пенсійного страхування, яке не потягло за собою фактичного ненадходження до ПФ коштів у знач­них, великих або особливо великих розмірах, є адміністративним проступком (ст. 165-1 КАП). Крім цього, виконавчі органи ПФ можуть застосовувати до страхувальників фінансові санкції, у т. ч. за несплату або несвоєчасну сплату страхових внесків.

Конституція України (ст. 46).

Основи законодавства України про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від 14 січня 1998 р.

Закон України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26 червня 1997 р.

Закон України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 9липня

2003. р.

Положення про Пенсійний фонд України. Затверджене постановою КМ № 1261 від 24 жовт­ня 2007 р.

Постанова КМ «Про затвердження критерію, за яким оцінюється ступінь ризику від про­вадження господарської діяльності та визначається періодичність планових заходів, пов ’язаних з державним наглядом (контролем) у сфері загальнообов ’язкового державного пенсійного стра­хування» N9 775 від 3 вересня 2008 р.

Порядок оформлення результатів перевірок платників з питань дотримання чинного зако­нодавства щодо нарахування, обчислення та стати страхових внесків до Пенсійного фонду України. Затверджений постановою правління ПФ N9 21-1 від 1 грудня 2008 р.

Інструкція про порядок обчислення і стати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України. Затверджена постановою Правління ПФ N.° 21-1 від 19 грудня 2003 р.

Порядок формування та подання органами Пенсійного фонду України відомостей про за­страховану особу, що використовуються в системі загальнообов ’язкового державного пенсій­ного страхування. Затверджений постановою правління ПФЛ9 7-6 від 10 червня 2004 р.

Інструкція зі статистики заробітної тати. Затверджена наказом Держкомстату Украї­ни N° 5 від 13 січня 2004 р.

Інструкція зі статистики кількості працівників. Затверджена наказом Держкомстату України N9 286 від 28 вересня 2005 р.

Порядок узяття на облік та зняття з обліку в органах Пенсійного фонду України юридич­них осіб та фізичних осіб-підприємців як платників страхових внесків. Затверджений поста­новою правління ПФ N9 14-4 від 10 жовтня 2006р.

Оглядовий лист ВГСУ N2 01-8/775 від 5 травня 2005 р. «Про деякі питання практики вирі­шення спорів, пов ’язаних із застосуванням законодавства про загальнообов ’язкове державне соціальне страхування» (за матеріалами справ, розглянутих у касаційному порядку Вищим гос­подарським судом України)».

Стаття 213. Порушення порядку здійснення операцій з металобрухтом

1. Здійснення операцій з брухтом кольорових і чорних металів без держав­ної реєстрації або без спеціального дозволу (ліцензії), одержання якого пе­редбачено законодавством, або надання приміщень та споруд для розташу­вання незаконних пунктів прийому, схову та збуту металобрухту, організація незаконних пунктів прийому, схову та збуту металобрухту -

карається штрафом від ста до п’ятисот неоподатковуваних мінімумів до­ходів громадян або громадськими роботами від ста до двохсот годин.

2. Дії, передбачені частиною першою цієї статті, якщо вони вчинені осо­бою, раніше судимою за злочин, передбачений цією статтею,-

караються штрафом від п’ятисот до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або обмеженням волі на строк до трьох років.

1. Основний безпосередній об’єкт злочину - порядок здійснення операцій з метало­брухтом як різновиду господарської діяльності. Додатковими об’єктами, зокрема, ви­ступають система оподаткування, засади добросовісної конкуренції, встановлений порядок охорони довкілля.

2. Предметом злочину є: 1) металобрухт; 2) приміщення та споруди, в яких розта­шовуються незаконні пункти прийому, схову та збуту металобрухту; 3) зазначені неза­конні пункти.

Металобрухт - це непридатні для прямого використання вироби або частини ви­робів, які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність унаслідок фізичного або морального зносу і містять у собі чорні або кольорові метали чи їхні сплави, а та­кож вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки від чорних і кольорових металів та їхніх сплавів.

Для кваліфікації діяння за ст. 213 не має значення те, з яким саме металобрух­том - побутовим чи промисловим - здійснюються операції всупереч установленому порядку.

До приміщень і споруд, в яких розташовуються незаконні пункти прийому, схо­ву та збуту металобрухту, належать, наприклад, будинки, квартири, гаражі, цехи, склади, інші відокремлені приміщення і будівлі як народногосподарського, так і побу­тового призначення.

Незаконний пункт прийому, схову та збуту металобрухту - це місце, на базі якого фактично провадяться недозволені операції із заготівлі та переробки брухту чор­них та (або) кольорових металів. Незаконні приймальні пункти можуть мати вагове, брухтопереробне та інше відповідне обладнання, працівників, які його обслуговують, приміщення або ділянки, де металобрухт зберігається.

3. З об’єктивної сторони злочин проявляється у трьох формах:

1. здійснення операцій з брухтом кольорових і чорних металів без державної реєст­рації або без спеціального дозволу (ліцензії), одержання якого передбачено законодав­ством;

2. надання приміщень та споруд для розташування незаконних пунктів прийому, схову та збуту металобрухту;

3. організація незаконних пунктів прийому, схову та збуту металобрухту.

До операцій з металобрухтом належить заготівля, переробка і металургійна пере­робка брухту чорних або кольорових металів.

Під заготівлею металобрухту потрібно розуміти діяльність, пов’язану із збиранням, купівлею, зберіганням та реалізацією металобрухту юридичними або фізичними особа­ми - суб’єктами підприємницької діяльності, які здійснюють операції з металобрухтом. Збирання металобрухту - це діяльність фізичних або юридичних осіб, пов’язана з пе­реміщенням металобрухту від місця його утворення або перебування до території роз­ташування спеціалізованих або спеціалізованих металургійних переробних підприємств та їх приймальних пунктів. У плані відповідальності за ст. 213 збирання металобрухту може полягати, зокрема, у його переміщенні до незаконних пунктів прийому, схову та збуту металобрухту.

Переробкою металобрухту визнається діяльність, пов’язана із доведенням метало­брухту шляхом сортування, пресування, пакетування, дрібнення, різання до стану, який відповідає встановленим стандартам, нормам і правилам, а також вилучення металевої складової із шлаків металургійної переробки чорних та кольорових металів і їхніх сплавів. Купівля та/або реалізація металобрухту - це діяльність, пов’язана із передачею права власності на металобрухт іншому власнику в обмін на еквівалентну суму коштів або боргових зобов’язань. Під металургійною переробкою металобрухту кольорових металів потрібно розуміти переплавку металобрухту в металургійних агрегатах з вико­ристанням додаткових матеріалів та особливих технологічних режимів з метою зміни структури металу, доведення його хімічного складу до параметрів, які відповідають вимогам стандартів, та отримання легованої сталі, відповідних марок кольорових мета­лів і їхніх сплавів із визначеними технологічними та експлуатаційними властивостями.

Про поняття здійснення операцій без державної реєстрації див. коментар до ст. 202.

Операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими підприємствами, а також їх приймальними пунктами після отримання відповідних дозволів (ліцензій). За­кон передбачає ліцензування лише трьох видів операцій з металобрухтом - його заго­тівлі, переробки та металургійної переробки. З урахуванням того, що збирання, купівля та реалізація металобрухту є різновидами його заготівлі, ці операції з брухтом кольоро­вих або чорних металів також підлягають ліцензуванню. Якщо суб’єкт господарюван­ня, одержавши у встановленому порядку на проведення певних операцій з металобрух­том, здійснює пов’язану з металобрухтом діяльність, яка не зазначена у виданій ліцен­зії, але яка відповідно до законодавства потребує ліцензування, вчинене також має кваліфікуватись за ст. 213.

Ліцензуванню не підлягає діяльність фізичних осіб, пов’язана із збиранням та реа­лізацією побутового брухту чорних та кольорових металів, а також діяльність фізичних осіб - суб’єктів підприємницької діяльності і юридичних осіб, пов’язана із збиранням та реалізацією промислового брухту чорних та кольорових металів, який утворився в результаті їх діяльності. Водночас збирання і реалізація побутового металобрухту, здійснювані фізичною особою, яка не зареєстрована як суб’єкт підприємництва, якщо така діяльність фактично є підприємницькою, містить ознаки розглядуваного складу злочину. У цьому разі має місце здійснення операцій з металобрухтом без державної реєстрації, що є підставою притягнення винного до відповідальності за ст. 213 незалежно від дотримання обмежень, пов’язаних із ліцензуванням такого виду підприємництва.

Здійснення діяльності із заготівлі, переробки, металургійної переробки металобрух­ту за адресами, які не внесені до ліцензії або її копії, що видає Мінпромполітики, не дозволяється. Однак здійснення зазначених операцій з металобрухтом не може розгля­датись як діяльність взагалі без спеціального дозволу (ліцензії), як цього вимагає диспозиція ч. 1 ст. 213. Такі дії слід кваліфікувати за ст. 164-10 КАП як порушення за­конодавства, що регулює здійснення операцій з металобрухтом, а за наявності до цього підстав - за ч. 1*_чст. 202 як здійснення господарської діяльності з порушенням умов лі­цензування (за умови, що у скоєному не вбачаються ознаки передбаченої ч. 1 ст. 213 організації незаконних пунктів прийому, схову та збуту металобрухту). При цьому дії з металобрухтом, які поєднуються з приховуванням або заниженням об’єкта оподатку­вання, можуть утворювати злочинне ухилення від сплати податків і зборів (обов’яз­кових платежів) і кваліфікуватись за відповідною частиною ст. 212.

Вчинення цього злочину у формі надання приміщення та споруди означає надан­ня можливості одній або кільком особам використовувати це приміщення або споруду на оплатній чи безоплатній основі для розташування незаконного приймального пункту металобрухту і для здійснення у ньому операцій з брухтом кольорових та чорних мета­лів з порушенням установленого порядку чи для збирання металобрухту.

Організація незаконного пункту прийому, схову та збуту металобрухту - це вчинення дій, спрямованих на створення такого приймального пункту, на створення умов, необхідних для його нормального функціонування (підшукування відповідних приміщень, придбання необхідного обладнання, пошук і прийняття на роботу персо­налу, забезпечення коштами, розробка і проведення конспіративних заходів тощо).

За законодавством лише спеціалізовані та спеціалізовані металургійні переробні підприємства мають право відкривати приймальні пункти, які здійснюють операції з металобрухтом. Відкриття приймальних пунктів спеціалізованими підприємствами з порушенням при цьому встановлених технічних вимог (наприклад, без спеціальним чином облаштованих земельних ділянок відповідної площі або без обладнання та устат­кування за переліком, визначеним Мінпромполітики), є порушенням умов ліцензування (ст. 164-10 КАП), яке за наявності до цього підстав може кваліфікуватись як злочин (ч. 1 ст. 202).

У чинній редакції ст. 213 не передбачено відповідальність за здійснення операцій з металобрухтом із порушенням умов ліцензування. У зв’язку з цим не кримінальну відпо­відальність на підставі ст. 213, а, за загальним правилом, адміністративну відповідаль­ність мають тягнути такі дії, що можуть мати місце на діючих на підставі отриманих лі­цензій чи їх копій спеціалізованих підприємствах та їх приймальних пунктах: приймання металобрухту від фізичних осіб без перевірки у них документа, який засвідчує особу, або без оформлення акта приймання із зазначенням даних цього документа та описом мета­лобрухту; приймання промислового брухту у фізичних осіб, які не є суб’єктами підпри­ємництва; приймання металобрухту від юридичних осіб без оформлення відповідного акта; залучення до операцій з промисловим металобрухтом осіб віком до 18 років; прове­дення готівкових розрахунків при здійсненні операцій з промисловим металобрухтом тощо. Зазначені дії як такі, що пов’язані з порушенням умов ліцензування відповідної госпо­дарської діяльності, за наявності до цього підстав можуть кваліфікуватись за ч. 1 ст. 202.

Злочин вважається закінченим з моменту вчинення однієї з трьох дій, які альтерна­тивно становлять його об’єктивну сторону (формальний склад). У разі поєднання таких дій ця обставина впливає на обсяг обвинувачення і має відображатись у процесуальних документах (наприклад, особа, яка організувала незаконний пункт, сама здійснює без державної реєстрації як суб’єкта підприємництва операції з металобрухтом). Організацію незаконних пунктів прийому, схову та збуту металобрухту слід визнавати закінченим злочином з моменту, коли такий пункт був фактично створений (організований).

Заготівля металобрухту, яким виступає майно, завідомо одержане злочинним шля­хом, утворює сукупність злочинів, передбачених статтями 213 і 198 (за відсутності ознак легалізації злочинних доходів - див. коментар до ст. 209). Прикриття безліцен- зійної діяльності з металобрухтом за допомогою використання підроблених документів (наприклад, фальсифікованих угод між підприємством, яке має ліцензію, і заготівель­ником, актів обстеження місцевими державними адміністраціями) потребує додаткової кваліфікації за ст. 358 або ст. 366. Пов’язаний з переміщенням через митний кордон України незаконний експорт або імпорт металобрухту може утворювати сукупність злочинів, передбачених статтями 201 і 213.

Заподіяння внаслідок порушення порядку здійснення операцій з металобрухтом су­спільно небезпечних наслідків, наприклад, значної майнової шкоди, тимчасового при­пинення діяльності підприємства, установи або організації, переривання постачання електроенергії або теплоносіїв, розукомплектування техніки, заподіяння шкоди здо­ров’ю людей або природному навколишньому середовищу має враховуватись при при­значенні покарання. За наявності до цього підстав заподіяння зазначених шкідливих наслідків може отримувати самостійну кримінально-правову оцінку, наприклад, за стат­тями КК про відповідальність за злочини проти довкілля (зокрема, статтями 239, 240, 242). Якщо кримінально каране порушення порядку здійснення операцій з металобрухтом по­єднується із втягненням у цю злочинну діяльність неповнолітніх, вчинене потребує додат­кової кваліфікації за ст. 304.

4. Суб’єкт злочину загальний. Це можуть бути, зокрема, працівники спеціалізова­них металургійних переробних підприємств або їх приймальних пунктів, які здійсню­ють операції з металобрухтом без спеціального дозволу (ліцензії) або на підставі про­строченої, анульованої чи призупиненої ліцензії.

Дії співвиконавців злочину потрібно кваліфікувати за ст. 213 і в разі розподілу ролей між ними. Наприклад, одні учасники кримінально караних операцій з металобрух­том займаються його збиранням, інші - транспортуванням, треті - реалізацією тощо.

5. Суб’єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом. При цьому умислом особи, винної у здійсненні операцій з металобрухтом без спеціального до­зволу, має охоплюватись усвідомлення того, що ці операції за законом підлягають ліцензуванню, а умислом винного у наданні приміщень та споруд для розташування незаконних пунктів прийому, схову та збуту металобрухту,- що надані ним примі­щення або споруди використовуються саме для здійснення протиправних дій з метало­брухтом.

6. Кваліфікуючою ознакою злочину (ч. 2 ст. 213) є вчинення його особою, раніше судимою за злочин, передбачений цією статтею. Про поняття судимості див. ст. 88 і коментар до неї.

Закон України «Про металобрухт» від 5 травня 1999р.

Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 1 червня

1999. р.

Постанова КМ «Питання реалізації Закону України «Про металобрухт» N2 1468 від 13 серпня 1999 р.

Перелік видів побутового металобрухту. Затверджений постановою КМ N2 1696 від 15 ве­ресня 1999 р.

Порядок реєстрації зовнішньоекономічних контрактів (договорів) на здійснення експортних операцій з металобрухтом. Затверджений постановою КМ№ 155 від 15 лютого 2002 р.

Постанова КМ «Про заходи щодо упорядкування експортних операцій з метапобрухтом»

N2 1653 від 4 листопада 2002 р.

Постанова КМ «Про порядок розрахунку вартості експортованих брухту легованих чорних металів, брухту кольорових металів та напівфабрикатів та внесення змін до Порядку реєстра- | ції зовнішньоекономічних контрактів (договорів) на здійснення експортних операцій з метало­брухтом» N2 500 від 28 травня 2008 р.

Ліцензійні умови здійснення господарської діяльності із заготівлі, переробки, металургійної переробки металобрухту кольорових і чорних металів. Затверджені наказом Держпідприємни­цтва і МПП N2 127/595 від 23 жовтня 2007р.

Порядок погодження зовнішньоекономічних контрактів (договорів) на здійснення експорт­них операцій з металобрухтом. Затверджений наказом МПП N2 144 від 29 березня 2002 р.

Наказ МПП «Про затвердження зразків актів обстеження суб ’єкта господарської діяльнос­ті» N2 357 від 19 серпня 2002 р.

Порядок реєстрації зовнішньоекономічних контрактів (договорів) на здійснення експортних операцій з металобрухтом. Затверджений наказом МЕ N2 19 від 20 січня 2006 р.

Правила безпеки при заготівлі і переробці брухту та відходів чорних і кольорових металів. Затверджені наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду N2 119 від 29 липня 2009 р.

Стаття 214. Порушення правил здачі дорогоцінних металів і дорого­цінного каміння

Ухилення від передбачених законом обов’язкової здачі на афінаж або обов’язкового продажу видобутих із надр, отриманих із вторинної сировини, піднятих чи знайдених дорогоцінних металів чи дорогоцінного каміння, якщо це діяння вчинене у великому розмірі, а також ухилення від обов’язкової здачі

на афінаж або для обов’язкового продажу скуплених дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, ювелірних чи побутових виробів з них або лому таких виробів,-

карається штрафом від трьохсот до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або обмеженням волі на строк до двох років.

Примітка. Порушення правил здачі дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння визнається здійсненим у великому розмірі, якщо вартість вказаних у цій статті предметів, не зданих або не проданих, перевищує п’ятсот неоподатковува­них мінімумів доходів громадян.

1. Об’єктом злочину є економічна система України в частині забезпечення обов’яз­кової здачі на афінаж або обов’язкового продажу дорогоцінних металів та дорогоцін­ного каміння.

2. Предметом злочину закон визнає: 1) видобуті із надр, отримані із вторинної си­ровини, підняті чи знайдені дорогоцінні метали чи дорогоцінне каміння; 2) скуплені дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння, ювелірні чи побутові вироби з них; 3) скуп­лений лом ювелірних чи побутових виробів із дорогоцінних металів.

Дорогоцінними металами є: золото, срібло, платина і метали платинової групи (паладій, іридій, родій, осмій, рутеній) у будь-якому вигляді та стані (сировина, спла­ви, напівфабрикати, промислові продукти, хімічні сполуки, вироби, відходи, брухт тощо).

Дорогоцінне каміння - це природні та штучні (синтетичні) мінерали в сировині, необробленому та обробленому вигляді (виробах): а) першого порядку - алмаз, рубін, сапфір синій, смарагд, олександрит; б) другого порядку - демантоїд, евклаз, жадеїт (ім­періал), сапфір рожевий та жовтий, опал благородний чорний, шпінель благородна;

в) третього порядку - аквамарин, берил, кордієрит, опал благородний білий та вогня­ний, танзаніт, топаз рожевий, турмалін, хризоберил, хризоліт, цаворіт, циркон, шпінель;

г) четвертого порядку - адуляр, аксиніт, альмандин, аметист, гесоніт, гросуляр, данбу- рит, діоптаз, кварц димчастий, кварц рожевий, кліногуміт, кришталь гірський, кунцит, моріон, піроп, родоліт, скаполіт, спесартин, сподумен, топаз блакитний, винний та без­колірний, фенакіт, фероортоклаз, хризопраз, хромдіопсид, цитрин.

Вирізняють також дорогоцінне каміння органогенного утворення. Ним є перли і бурш­тин в сировині, необробленому та обробленому вигляді.

Не є предметом цього злочину мінерали, які згідно з чинним законодавством визнаються не дорогоцінним, а напівдорогоцінним камінням.

Під піднятими чи знайденими дорогоцінними металами чи дорогоцінним ка­мінням слід розуміти, зокрема, золоті самородки або дорогоцінні камені, знайдені в надрах чи на поверхні під час видобування дорогоцінних металів чи дорогоцінного каміння.

У випадках, коли знайдені дорогоцінні метали чи дорогоцінне каміння є скарбом, вони не є предметом цього злочину. Незаконне привласнення скарбу, який повністю чи частково складається із дорогоцінних каменів або з предметів, вироблених із дорого­цінних металів, і який згідно із законом не стає або не повністю стає власністю особи, що знайшла цей скарб, слід кваліфікувати за ст. 193.

3. Об’єктивна сторона злочину полягає в ухиленні від обов’язкової здачі на афі­наж або обов’язкового продажу державі предметів злочину. Такі діяння можуть вважа­тись злочинними лише у разі, коли обов’язкова здача відповідних предметів на афінаж або їх обов’язковий продаж прямо передбачені законом.

Афінаж дорогоцінних металів - це металургійний процес одержання дорогоцінних металів високої чистоти шляхом відділення від них забруднюючих домішок. Під ухи­ленням від обов'язкової здачі дорогоцінних металів на афінаж слід розуміти умисну нездачу їх для афінажу підприємствам, які його здійснюють, у випадках, коли законо­давством передбачено обов’язковість такої здачі у певні терміни.

Законодавством України на даний час передбачено, що видобуті дорогоцінні мета­ли з руд, пісків, шліхів та інші продукти збагачення передаються за договорами купівлі- продажу або на умовах давальницької сировини для афінажу підприємствам, які мають відповідну ліцензію, одержану в порядку, встановленому законодавством України, або можуть вивозитися відповідно до законодавства на умовах давальницької сировини за межі України для афінажу, виготовлення і реалізації виробів з використанням дорого­цінних металів.

Оскільки видобуток, переробка, скуповування дорогоцінних металів і дорогоцінно­го каміння може провадитися суб’єктами господарської діяльності лише на підставі спеціальних дозволів (ліцензій), однією із умов надання відповідної ліцензії може бути обов’язкова здача всього обсягу або певної частини отриманих дорогоцінних металів певним підприємствам для їх афінажу.

Під ухиленням від обов'язкового продажу предметів даного злочину слід розумі­ти їх умисний непродаж належним суб’єктам у випадках, коли закон передбачає їх обов’язковий продаж. За загальним правилом, встановленим законом, афіновані до­рогоцінні метали в установленому законодавством України порядку закуповуються, у т. ч. і за кордоном, в Державний фонд дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння України за рахунок коштів державного бюджету і в Державну скарбницю - за раху­нок коштів НБ.

Афіновані дорогоцінні метали у стандартному вигляді, а також видобуте з надр або рекупероване дорогоцінне каміння в розсортованому вигляді при продажу суб’єктами їх видобування і виробництва на умовах форвардного контракту першочергово пропо­нуються: а) МФ для поповнення Державного фонду дорогоцінних металів і дорогоцін­ного каміння України; б) НБ для поповнення золотого запасу України.

Обов’язковий продаж афінованих дорогоцінних металів чи дорогоцінного каміння може випливати із умов ліцензії, виданої суб’єкту, який здійснює їх видобування, пере­робку (у т. ч. афінаж) чи скуповування.

Ухилення від обов’язкової здачі на афінаж або обов’язкового продажу видобутих із надр, отриманих із вторинної сировини, піднятих чи знайдених дорогоцінних мета­лів чи дорогоцінного каміння утворює склад злочину, передбаченого ст. 214, лише у разі вчинення цього діяння у великому розмірі, тобто якщо вартість зазначених пред­метів перевищує 500 нмдг, визначених відповідно до законодавства на момент вчи­нення злочину (докладніше про визначення розміру неоподаткованого мінімуму див. коментар до ст. 199). Якщо їх вартість є меншою, винні у порушенні встановленого порядку їх реалізації посадові особи за наявності необхідних підстав підлягають адміністративній відповідальності за ст. 189-1 КАП.

Видобування, переробка, скуповування дорогоцінних металів чи дорогоцінного ка­міння без ліцензії за наявності підстав кваліфікуються за ст. 202 і додаткової кваліфіка­ції за ст. 214 не потребують.

Злочин вважається закінченим з моменту, коли суб’єкт господарської діяльності повинен був здійснити обов’язкову здачу чи обов’язковий продаж наявних у нього предметів злочину і не здійснив їх.

4. Суб’єктом злочину можуть бути службова особа суб’єкта господарської діяльнос­ті, який здійснює видобування, переробку (у т. ч. афінаж), скуповування дорогоцінних металів чи дорогоцінного каміння, або індивідуальний підприємець.

5. З суб’єктивної сторони злочин характеризується прямим умислом.

ЦК (ст. 343).

Закон України «Про державне регулювання видобутку, виробництва і використання дорого­цінних металів і дорогоцінного каміння та контроль за операціями з ними» від 18 листопада

1996. р.

Стаття 215. Підроблення знаків поштової оплати і проїзних квитків

Виготовлення з метою збуту, збут або використання завідомо підробле­них знаків поштової оплати, маркованої продукції, міжнародних купонів для відповіді, посвідчень особи для міжнародного поштового обміну, відбитків маркувальних машин, а також квитків залізничного, водного, повітряного або автомобільного транспорту та інших проїзних документів і документів на пе­ревезення вантажу -

караються штрафом до п’ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або громадськими роботами на строк від ста до двохсот сорока го­дин, або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до трьох років.

(Стаття 215 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 270Л/І від 15 квіт­ня 2008 р.)

І Основним безпосереднім об’єктом злочину слід вважати порядок оплати внут­рішніх і міжнародних поштових і транспортних послуг, який забезпечує фінансові інтереси держави, інших перевізників, установлений порядок виготовлення та обігу відповідних документів. Додатковим об’єктом виступають права і законні інтереси споживачів.

2. Предметом злочину є: 1) знаки поштової оплати; 2) маркована продукція; 3) між­народні купони для відповіді; 4) посвідчення особи для міжнародного поштового обміну;

5. відбитки маркувальних машин; 6) квитки залізничного, водного, повітряного або авто­мобільного транспорту, інші проїзні документи і документи на перевезення вантажу.

Знаки поштової оплати - це реквізити поштових відправлень (листів, поштових карток, бандеролей, посилок, прямих контейнерів тощо), які підтверджують оплату по­слуг поштового зв’язку. Як знаки поштової оплати в Україні використовуються: поштові марки; міжнародні купони для відповіді; відбитки державного знака, нанесені марку­вальними машинами; відбитки про оплату письмової кореспонденції, нанесені друкар­ським чи іншим способом; відмітки, які свідчать про те, що оплату міжнародного по­штового відправлення проведено повністю (Тахе регсие). Для підтвердження оплати послуг поштового зв’язку на внутрішні згруповані рекомендовані поштові відправлен­ня можуть наноситись відмітки, які свідчать про те, що оплату проведено у повному обсязі («Плату стягнено»). Такі відмітки наносяться на поштові відправлення поряд із штриховим кодовим ідентифікатором (останній призначений для автоматичної іденти­фікації реєстрованих поштових відправлень) за умови нанесення дати приймання.

Під маркованою продукцією потрібно розуміти виготовлені друкарським способом поштові відправлення (марковані конверти і марковані картки) із надрукованою на них поштовою маркою. Поштова марка - це державний знак, виготовлений у встановлено­му законодавством порядку із зазначенням його номінальної вартості, який є засобом оплати послуг поштового зв’язку з пересилання письмової кореспонденції, що нада­ються національним оператором. Поштові марки відображають у своїх сюжетах держав­ний устрій України, історичне минуле, культурну спадщину українського народу, до­сягнення в усіх галузях народного господарства, основні події внутрішнього і міжнарод­ного життя, природу, флору, фауну тощо. Поштові марки наклеюються вгорі праворуч окремо одна від одної на адресному боці простої або рекомендованої поштової картки, листа, бандеролі або наносяться друкарським способом на поштові конверти і поштові картки.

Міжнародний купон для відповіді - це спеціальний знак Міжнародного бюро Все­світнього поштового союзу, виготовлений на папері з водяними знаками, який обміню­ється на поштові марки у такому співвідношенні: один купон відповідає вартості пере­силання одного простого пріоритетного міжнародного листа масою до 20 г або одного простого міжнародного авіалиста масою до 20 г.

Посвідчення особи для міжнародного поштового обміну - це посвідчення, які ви­даються поштовими органами країн - учасниць Всесвітнього поштового союзу і посвід­чують право особи на одержання поштової кореспонденції, що надсилається їй чи на абонентську скриньку.

Маркувальна машина - це пристрій, призначений для нанесення на письмову ко­респонденцію відбитка кліше державного знака, що підтверджує оплату послуг по­штового зв’язку, календарного штемпеля, що зазначає місце і дату приймання корес­понденції, найменування і поштову адресу власника маркувальної машини чи лого­типа національного оператора, або нанесення цих даних на письмову кореспонденцію шляхом електронного друкування. Відбитки маркувальних машин (у документах Всесвітнього поштового союзу ці машини називаються франкувальними) підтвер­джують оплату послуг поштового зв’язку, а також фіксують іншу інформацію. Мар­кувальні машини можуть використовуватись юридичними та фізичними особами за дозволом національного оператора поштового зв’язку на підставі відповідних дого­ворів. Поштові відправлення з відбитками кліше державного знака маркувальної ма­шини подаються для пересилання лише до об’єкта поштового зв’язку, визначеного у відповідних договорах, після надходження на його поточний рахунок коштів для на­дання такої послуги.

Під проїзними документами слід розуміти документи, які надають право на проїзд залізничним, водним, повітряним і автомобільним транспортом (квитки зазначених ви­дів транспорту (разові, місячні, квартальні, річні), у т. ч. талони або жетони, службові та пільгові проїзні документи тощо). До документів на перевезення вантажу слід відносити, наприклад, вантажні (багажні, вантажобагажні) квитанції (квитки), дорожні відомості, товарно-транспортні накладні (у т. ч. авіаційні вантажні, міжнародні автомо­більні), шляхові листи вантажного автомобіля.

2. З об’єктивної сторони злочин може виражатись в одній з таких трьох дій:

1. виготовлення завідомо підроблених предметів, зазначених у диспозиції ст. 215;

2. їх збут;

3. використання зазначених предметів.

За своїм змістом поняття виготовлення підроблених документів, їх збут та вико­ристання аналогічні діям, які становлять об’єктивну сторону злочину, передбаченого ст. 358. Про них див. коментар до зазначеної статті. Використання вказаних у ст. 215 предметів може набувати різних форм: пред’явлення підробленого проїзного документа контролерові у міському транспорті або провідникові залізничного вагону, оплата по­штових відправлень за допомогою підроблених марок тощо. За наявності до цього під­став дії особи, заборонені ст. 215, можуть бути визнані такими, що через малозначність не становлять суспільної небезпеки (ч. 2 ст. 11).

Злочин визнається закінченим з моменту вчинення однієї з трьох дій, які альтерна­тивно становлять його об’єктивну сторону. Зокрема, використання завідомо підробле­ного предмета є закінченим злочином незалежно від того, чи вдалося винному досягти поставленої мети. Заподіяння внаслідок використання підробленого знака поштової оплати або проїзного документа значної майнової шкоди за відсутності ознак шах­райства потребує додаткової кваліфікації за ст. 192.

2. Суб’єкт злочину загальний. За збут або використання підробок мають відповідати і ті особи, які не займались їх виготовленням, однак усвідомлюють характер предметів, з якими вчинюють свої дії. За наявності до цього підстав дії службової особи, винної у підробленні знаків поштової оплати або проїзних документів, потрібно додатково кваліфікувати за ст. 364.

3. Суб’єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом. Для злочину у формі виготовлення підроблених знаків чи білетів обов’язковою ознакою суб’єктивної сторони є мета збуту підробок. Тому відсутність цієї мети виключає кваліфікацію дій особи за ст. 215 (наприклад, виготовлення підробки для жарту або демонстрації своїх художніх здібностей).

Закон України «Про поштовий зв ’язок» від 4 жовтня 2001 р.

Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 1 липня 2004р.

Закон України «Про автомобільний транспорт» у редакції Закону від 23 лютого 2006р.

Рішення КС у справі про організацію розповсюдження поштових марок, маркованих конвер­тів і карток № 1-16/2003 від 28 травня 2003 р.

Указ Президента України «Про затвердження Всесвітньої поштової конвенції, Заключного протоколу Всесвітньої поштової конвенції, Угоди про служби поштових платежів та Внутріш­нього регламенту Конгресів» № 564/2006 від 21 червня 2006р.

Правила надання послуг пасажирського автомобільного транспорту. Затверджені поста­новою КМ№ 176 від 18 лютого 1997р. (у редакції постанови КМ№ 1184 від 26 вересня 2007р.).

Правила надання послуг поштового зв ’язку. Затверджені постановою КМ№ 270 від 5 березня 2009 р.

Інструкція про порядок виготовлення, зберігання, застосування єдиної первинної транспорт­ної документації для перевезення вантажів автомобільним транспортом та обліку транспорт­ної роботи. Затверджена наказом Мінстату і МТ N9 228/253 від 7 серпня 1996р.

Форми бланків перевізних документів. Затверджені наказом МТ N9 460 від 19 листопада

1996. р.

Правила оформлення перевізних документів. Затверджені наказом МТ N9 644 від 21 листо­пада 2000 р.

Положення про форми та зміст розрахункових документів. Затверджене наказом ДПА N9 614 від 1 грудня 2000 р.

Порядок оформлення розрахункових і звітних документів при здійсненні продажу проїзних і перевізних документів на залізничному транспорті. Затверджений наказом МТ і ДПА N9 712/431 від 24 жовтня 2001 р.

Порядок використання відбитка про оплату поштової кореспонденції. Затверджений нака­зом ДКЗІ N9 212 від 19 грудня 2001 р.

Інструкція з обліку поштових відправлень, поштових переказів, періодичних видань, виплат пенсій та грошової допомоги. Затверджена наказом ДКЗІ у редакції наказу N9 7 від 16 січня

2001. р.

Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з пересилання поштових переказів, простих та реєстрованих листів, поштових карток, бандеролей та посилок масою до ЗО кіло­грамів. Затверджені наказом Держпідприємництва і ДКЗІ N9 116/202 від 29 жовтня 2003 р.

Положення про поштові марки, блоки, марковані конверти і картки. Затверджене наказом ДКЗІ N9 104 від 18 травня 2004р.

Типові форми квитків на проїзд пасажирів і перевезення багажу на маршрутах загального користування. Затверджені наказом МТ N9 503 від 25 травня 2006р.

Правила перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу та пошти залізничним транспо­ртом України. Затверджені наказом МТN9 1196 від 27 грудня 2006р.

Інструкція з використання маркувальних машин. Затверджена наказом МТЗ N9 156 від 24 грудня 2008 р.

Стаття 216. Незаконне виготовлення, підроблення, використання або збут незаконно виготовлених, одержаних чи підроблених марок акцизного збору чи контрольних марок

1. Незаконне виготовлення, підроблення, використання або збут незакон­но виготовлених, одержаних чи підроблених марок акцизного збору або конт­рольних марок для маркування упаковок примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних чи голографічних захисних елементів -

караються штрафом від ста до трьохсот неоподатковуваних мінімумів до­ходів громадян або обмеженням волі на строк до чотирьох років.

2. Ті самі дії, вчинені повторно або за попередньою змовою групою осіб,-

караються штрафом від трьохсот до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням волі на строк від трьох до п’яти років з конфіскацією товарів, промаркованих підробленими марками чи голографіч­ними захисними елементами.

(Стаття 21 в в редакції Закону N9 1098-М від 10.07.2003 р.)

1. Основним безпосереднім об’єктом злочину є фінансова система держави в час­тині встановленого законодавством порядку сплати акцизного збору на алкогольні на­пої і тютюнові вироби та надходжень від реалізації контрольних марок для маркування упаковок примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних про­грам, баз даних, а також авторське та суміжні права. Додатковим об’єктом виступають права і законні інтереси споживачів, установлений порядок здійснення господарської діяльності, пов’язаної з розповсюдженням примірників аудіовізуальних творів, фоно­грам, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних.

2. Предметом злочину є: 1) марки акцизного збору на алкогольні напої і тютюнові вироби; 2) контрольні марки для маркування упаковок примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних; 3) голографічні захисні елементи.

Марка акцизного збору - це спеціальний знак, наявність якого на предметах засвід­чує сплату акцизного збору і підтверджує легальність ввезення і реалізації в Україні відповідних виробів.

Зразки марок акцизного збору затверджуються КМ. Маркуванню підлягають усі ал­когольні напої із вмістом етилового спирту понад 8,5% об’ємних одиниць. Маркування здійснюється шляхом наклеювання марок акцизного збору виробником алкогольних напоїв і тютюнових виробів на кожну пляшку, пачку (упаковку), у т. ч. сувенірну у та­кий спосіб, щоб вони розривалися під час відкупорювання (розкривання) виробів.

Наскрізна нумерація на марках складається з двох цифр індексу регіону України за місцезнаходженням виробника продукції, серії та окремого для кожної марки номера. Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного збору, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відпо­відає сумі, визначеній з урахуванням діючих ставок акцизного збору, міцності продук­ції та місткості тари. Марки встановленого зразка виготовляються на замовлення ДПА державним спеціалізованим підприємством МФ. Підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів щомісяця подають органу державної податко­вої служби, уповноваженому ДПА, попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами.

Марки на алкогольні напої та тютюнові вироби імпортного виробництва мають фіолетовий колір, вітчизняного - зелений; марки для виноробної продукції мають чер­воний колір. Відповідно до вмісту спирту етилового для маркування горілки та лікеро- горілчаних виробів застосовуються марки акцизного збору з такими позначеннями: «вміст спирту етилового до 25% об’ємних одиниць» та «вміст спирту етилового 25% і більше об’ємних одиниць».

Марки акцизного збору у встановленому законодавством порядку продаються тим суб’єктам підприємництва, які є платниками акцизного збору з алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Від злочинів, передбачених статтями 199 і 224, у формі виготовлення, збуту та ви­користання підроблених цінних паперів кримінально карані дії з марками акцизного збору відрізняються за предметом. Акцизні марки, не перебуваючи у вільному цивіль­но-правовому обігові і не надаючи права особі реалізовувати відповідні підакцизні то­вари, лише регулюють порядок реалізації алкогольних і тютюнових виробів, а саме по­свідчують, що акцизний збір сплачено.

Контрольна марка для маркування упаковок примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних - це спеціальний знак, що засвідчує додержання авторських і (або) суміжних прав та надає право на розповсю­дження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних про­грам, баз даних. Під розповсюдженням слід розуміти введення в обіг зазначених пред­метів шляхом їх продажу чи іншої передачі права власності. Зокрема, роздрібна торгівля примірниками аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних здійснюється в місцях спеціалізованої роздрібної торгівлі за умови наявності контрольних марок на зазначених примірниках. Контрольна марка є самоклейним зна­ком одноразового використання, зовнішній бік якого має спеціальний голографічний захист. Розмір контрольної марки - 18 х 26 мм. Одна контрольна марка наклеюється на зворотний бік відповідної упаковки таким чином, щоб лицьовий бік марки під час візу­ального огляду упаковки було видно повністю і чітко.

Контрольні марки виготовляються на замовлення Державного департаменту інтелек­туальної власності. На кожну контрольну марку наноситься інформація, яка дає змогу ідентифікувати відповідний примірник аудіовізуального твору, фонограми, відеограми, комп’ютерної програми, бази даних. Кожна контрольна марка має серію і номер. Вироб­ляються контрольні марки таких серій: А - для примірників фонограм у формі магніт­них носіїв та вінілових дисків; В - для примірників аудіовізуальних творів та відеограм у формі магнітних носіїв та кіноплівки; К - для примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних у формі оптичних носіїв. Конт­рольні марки мають наскрізну нумерацію. Зразки та опис контрольних марок затвер­джуються МОН за погодженням з МВС і СБ.

Аудіовізуальний твір - це твір, що фіксується на певному матеріальному носії (кі­ноплівці, магнітній плівці чи магнітному диску, диску для лазерних систем зчитування тощо) у вигляді серії послідовних кадрів (зображень) чи аналогових або дискретних сигналів, які відображають (закодовують) рухомі зображення (як із звуковим супрово­дом, так і без нього), і сприйняття якого є можливим виключно за допомогою того чи іншого виду екрана, на якому рухомі зображення візуально відображаються за допомо­гою певних технічних засобів. Видами аудіовізуального твору є кінофільми, телефіль­ми, відеофільми, діафільми, слайд-фільми тощо.

Фонограмою визнається звукозапис на відповідному носії (магнітній стрічці чи маг­нітному диску, грамофонній платівці, диску для лазерних систем зчитування тощо) ви­конання або будь-яких звуків, крім звуків у формі запису, що є складовою частиною аудіовізуального твору. Фонограма є вихідним матеріалом для виготовлення її примір­ників (копій).

Примірник аудіовізуального твору, комп’ютерної програми, бази даних - це ко­пія аудіовізуального твору, комп’ютерної програми або бази даних на відповідному матеріальному носії, яка виконана безпосередньо чи опосередковано із цього аудіовізу­ального твору, комп’ютерної програми або бази даних і містить усі зафіксовані в аудіо­візуальному творі, комп’ютерній програмі або базі даних рухомі зображення чи їх час­тину (як із звуковим супроводом, так і без нього).

Примірником фонограми (відеограми) є копія фонограми (відеограми) на відпо­відному матеріальному носії, яка виконана безпосередньо чи опосередковано з цієї фонограми (відеограми) і яка містить усі зафіксовані на ній звуки (рухомі зображення) чи їх частину.

Не є предметом коментованого злочину контрольні марки, призначені для марку­вання офтальмологічних виробів (лінз, окулярів тощо).

Голографічний захисний елемент - це голографічний елемент, призначений для мар­кування носіїв інформації, документів і товарів з метою підтвердження їх справжності, авторства тощо, виконаний з використанням технологій, що унеможливлюють його несанк­ціоноване відтворення. За конструктивним виконанням розрізняються такі види гологра­фічних захисних елементів: а) гнучка етикетка - наклейка; б) фольга для гарячого при- пресування до об’єкта захисту; в) плівка для ламінування документа, що захищається;

г) пломба із спеціального матеріалу або речовини; ґ) зображення або позначка безпосеред­ньо на об’єкті захисту. Голографічні елементи застосовуються для захисту документів і товарів, які підлягають обов’язковому захисту від підробки, а також інших документів і товарів, голографічний захист яких запроваджується за ініціативою їх власників. Пере­лік документів, які підлягають захисту голографічними елементами, та перелік груп това­рів, які рекомендується захищати такими елементами (ліки, засоби захисту рослин тощо), затверджені постановою КМ.

Порядок розроблення, виробництва, експертизи, реєстрації та обліку голографіч­них захисних елементів встановлює МФ, а порядок їх впровадження, ввезення та ви­везення - СБ.

3. Об’єктивна сторона злочину полягає у вчиненні однієї з таких дій: 1) незаконне виготовлення марок акцизного збору, контрольних марок для маркування упаковок примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних або голографічних захисних елементів; 2) їхнє підроблення; 3) використання не­законно виготовлених, незаконно одержаних або підроблених марок акцизного збору, контрольних марок чи голографічних захисних елементів; 4) їхній збут.

Незаконним виготовленням марок акцизного збору і контрольних марок буде у разі виготовлення їх: 1) без належним чином оформленої зведеної заявки-розрахунку ДПА або Державного департаменту інтелектуальної власності, тобто їх виготовлен­ня без дозволу; 2) у кількості, яка перевищує зазначену у зведеній заявці-розрахунку;

3. іншого виду, ніж зазначений у зведеній заявці-розрахунку; 4) за фальсифікованою (підробленою) зведеною заявкою-розрахунком; 5) не за зведеною заявкою-розрахун- ком, а на замовлення інших суб’єктів (місцевих податкових органів, безпосередньо під­приємств - виробників товарів, що підлягають маркуванню, суб’єктів підприємництва - імпортерів алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, імпортерів, експортерів та від- творювачів примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм чи баз даних, занесених до Єдиного реєстру одержувачів контрольних марок, суб’єктів підприємництва, не занесених до зазначеного реєстру, тощо).

Від незаконного виготовлення марок слід відрізняти їх неналежне виготовлення, тоб­то виготовлення з порушенням затверджених зразків та технічного опису, яке за наявнос­ті до цього підстав може кваліфікуватись за ст. 367. Предметом коментованого злочину у формі незаконного виготовлення є справжні марки акцизного збору та контрольні марки, тобто знаки, які за своїми характеристиками (якість паперу, колір, дизайн, способи захис­ту тощо) відповідають встановленим зразкам.

Господарська діяльність із розроблення, виробництва, проведення сертифікаційних випробувань голографічних захисних елементів здійснюється юридичними та фізични­ми особами - суб’єктами підприємницької діяльності за наявності у них ліцензії, вида­ної МФ. Виготовлення голографічних захисних елементів, здійснюване без належної лі­цензії, потребує кваліфікації за ст. 216.

Про поняття підроблення див. коментар до статей 358, 366. Поняттям підроблення охоплюється також виготовлення марок або голографічних елементів на підприємстві, яке не має права на їх виготовлення, тобто неналежним виробником. Таке підроблення за наяв­ності підстав потребує додаткової кваліфікації за статтями 202 або 203. Способи підроб­лення марок або голографічних елементів можуть бути різними (друкарський, ксерокопію­вання, малювання, фотографування, тиснення, наклеювання, комп’ютерна графіка тощо).

Використання незаконно виготовлених або одержаних, а також підроблених марок означає маркування такими марками алкогольних напоїв та тютюнових виробів або примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних. Використання голографічних захисних елементів означає нанесення їх на документи і товари, захист яких запроваджується.

Під збутом незаконно виготовлених і одержаних чи підроблених марок акцизного збору, контрольних марок та голографічних захисних елементів слід розуміти будь-яку форму їх оплатного чи безоплатного відчуження (продаж, обмін, дарування, передача в борг, у рахунок погашення боргу тощо).

Незаконне одержання марок акцизного збору і контрольних марок, подальший збут і використання яких тягне кримінальну відповідальність за ст. 216, означає отримання їх з порушенням встановленого законодавством порядку. Марки можуть бути незаконно отримані в результаті подання особою сфальсифікованих документів (наприклад, доку­менти містять неправдиві відомості про те, що контрольні марки нібито призначені для маркування примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних, а насправді суб’єкт планує їх продати виробникам контрафактної продукції; у пакет документів, який подається до Державного департаменту інтелектуаль­ної власності, входять підроблені копії договору про передачу майнових прав автора та/або державного посвідчення на право розповсюдження і демонстрування фільмів). Законодавство забороняє будь-яку посередницьку діяльність з одержання та розповсю­дження контрольних марок. Повторне використання на іншій продукції законно придба­них акцизних марок утворює розглядуваний склад злочину, оскільки такий спосіб одер­жання марок є підстави визнавати незаконним в плані застосування ст. 216.

Незаконним одержанням марок слід визнавати і їх викрадення із спеціалізованих підприємств під час перевезення чи зберігання або в результаті зловживання службо­вою особою податкового органу чи Державного департаменту інтелектуальної власності своїм службовим становищем, або в результаті її службової недбалості під час реаліза­ції марок.

Злочин вважається закінченим з моменту вчинення будь-якої із перелічених дій.

4. Суб’єктом злочину у формі незаконного виготовлення марок акцизного збору, контрольних марок і голографічних захисних елементів є працівники спеціалізованих підприємств, які здійснюють їх виготовлення. Суб’єкт злочину в інших його формах загальний.

Дії тих працівників податкових органів, які подали сфальсифіковані заявки на виго­товлення марок акцизного збору, а також дії інших осіб, які подали заявки на виготов­лення марок усупереч установленому законодавством порядку, повинні розцінюватись як співучасть у вчиненні злочину, передбаченого ст. 216, і кваліфікуватись з посилан­ням на відповідну частину ст. 27, а за наявності до цього підстав - і за ст. 366 як служ­бове підроблення. Такою самою має бути кримінально-правова оцінка аналогічних дій працівників Державного департаменту інтелектуальної власності.

5. З суб’єктивної сторони злочин характеризується прямим умислом. Мотиви мо­жуть бути різними. Винна особа не обов’язково повинна керуватись прагненням ухили­тись від сплати акцизного збору (наприклад, особа може переслідувати мету збагачення за рахунок збуту незаконно виготовлених чи підроблених акцизних марок або бажає отримати винагороду за незаконне виготовлення таких марок).

Якщо ж незаконне виготовлення, підроблення чи використання марок акцизного збору вчинюються з метою ухилення від сплати акцизного збору, дії винного за наяв­ності підстав додатково кваліфікуються за ст. 212 із посиланням у разі необхідності на ст. 14 або ст. 15. Незаконні дії з контрольними марками для маркування примірни­ків аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних, які поєднуються з порушенням авторського права чи суміжних прав, слід кваліфіку­вати за сукупністю злочинів, передбачених статтями 216 і 176.

6. Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 216) є вчинення його: 1) повторно;

2. за попередньою змовою групою осіб. Про поняття повторності див. ст. 32 і комен­тар до неї, а про поняття попередньої змови групи осіб - ст. 28 і коментар до неї.

Закон України «Про акцизний збір на алкогольні напої і тютюнові вироби» від 15 вересня 1995р.

Закон України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів та фонограм» від