Производство по делу о налоговом правонарушение.
1)понятие и виды производств по делу о налоговом правонарушении
2) стадии по делу
На практике допускается смешение двух близких, но не одинаковых институтов: налоговый контроль и производство по делу о налоговом правонарушении. А как они соотносятся?
Ст. 2 различает, дифференцирцет эти отношения. А по какому критерию? Прежде всего различия в цели. Налоговый контроль по ст. 82 производиться с целью проведения проверки соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, то есть ни с целью привлечения к ответственности или взыскания недоимки , а цель это проверка. Такая проверка может закончиться и тем, что никаких нарушений не будет выявлено, камеральная проверка именно так чаще всего и заканчивается (во-первых потому что их много, а также потому что арсенал средств у НО весьма ограничен). Выездная же проверка назначается уже при наличии определенных поводах и в 99 % случаев заканчивается выявлением нарушения. И тем не менее цель это не выявление нарушений, а проверка соблюдения. А вот в случаях, если в рамках мероприятий по контролю выявлены признаки налогового нарушения, вот с этого момента начинается другой этап налоговых отношений – производство по делу о налоговом правонарушении. Целью уже является - выяснение обстоятельств совершенного налогового правонарушения и привлечение к ответственности и взыскание недоимки в соответствии с законом. Налогоплательщику предоставляется целый ряд процессуальных гарантий. 1) Привлечение к от-ти начинается не с момента назначения проверки, а с момента окончания проверки, когда выявлены признаки налогового правонарушения. Само производство в НП урегулировано скромнее, чем в процессуальных отраслях. Бесспорно такое производство, которое предусмотрено в НК оно схоже с производством об административном правонарушении. НО КоАП НЕ применяется к налоговому производству, но КоАП куда более детально регулирует производство о правонарушении.
НК предусматривает 2 вида процедур (два вида производства по делам о налоговых правонарушениях). Их различие достаточно формальное – форма, способ выявление налогового правонарушения. В зависимости от того, как выявили нарушение, так и ведем производство. Получается ситуация, что одно и тоже налоговое правонарушение, квалифицируемое по одной и той же статье НК, может расследоваться двояким образом, по одной и другой процедуре. НО дело в том, что НК предусматривает одну процедуру, которую можно назвать полной (с точки зрения этапов и стадий) и второе – сокращенное производство. Сокращенное в том смысле, что тут отсутствуют те некоторые стадии, которые характерны для полной процедуры.
Полная осуществляется по тем нарушениям, которые выявлены при проведении налоговых проверок - камеральной или выездной налоговой проверки.
Если нарушение выявлено при осуществлении и иных мероприятий налогового контроля, то это сокращенное производство.
В любом случае такие нарушения, которые предусмотрены ст. 120, 122, 123 – производство только полное. НК устанавливает 2 вида составов нарушения:
1) Причиняющие имущественные потери казне, то есть связаны с недоплатой налогов бюджет. Это материальные составы, последствия является квалифицирующим признаком. Размер от-ти по этим составам зависит от величины неуплаченного налога, процентном соотношении. Вот именно этими тремя статьями (ст. 120, 122, 123) установлены такие материальные составы – нарушения, нарушающие имущественные интересы казны;
2) Те нарушения, которые причиняют вред отношения по налоговому администрированию, то есть по управлению в сфере налогообложения, это так называемые организационные отношения. Например, налогоплательщик не представил документы какие-то, не представил декларацию налоговую или еще какие-то документы по требованию налогового органа; или банк не исполнил требование НО; непостановка на налоговый учет. Такие деяния сами по себе имущественных последствий не имеют, но конечно они затрудняют деятельность НО. Критерий, который здесь положен в основу – это способ выявления налогового нарушения (проверка и иные мероприятия) и наверное все-такие нарушения, которые связаны с неуплатой налога в бюджет или занижение налоговой базы, сокрытие объекта налогооблажения, могут быть выявлены только в ходе налоговой проверки, а значит и производство тут должно быть полным. Цель установления дополнительных стадий, которых нет в сокращенных производстве, это выяснение всех обстоятельств правонарушения, в том числе размер ущерба, причиненный казне. Такие дела как правило более сложные. Поэтому необходимо выявление всех обстоятельств правонарушения, связаны с более широким кругом доказательств, а налогоплательщику должен быть представлены более широкие права, возможности на защиту. С этим и связаны дополнительные стадии.
То есть казалась бы в основу выделения двух этих производств положен формальный критерий - способ выявления правонарушения, но при ближайшем рассмотрении увидим, что определенная логика в этом есть, так как налоговая проверка является тем основным мероприятием налогового контроля, которое может выявить неуплату налога и значит те нарушения, которые связаны с неуплатой налога как более сложное для исследования подлежат расследованию в рамках полного производства. А такие нарушения, которые носят такой разовый, организационный характер не требуют столь длительного расследования, такие как непредставление документов. Спор ведется только относительно непредставления налоговой декларации. Есть такой состав НК ст. 119. На самом деле это нарушение, которое с одной стороны дезорганизует контрольные отношения, то есть непосредственно причиняет ущерб отношениям по контролю, так как налоговый орган не имея полной информации от налогоплательщика, не получив декларации, не может полностью осуществлять контроль, не может провести камеральную проверку. Не будет декларации – не будет и камеральной проверки, надо будет выездную назначать. А с другой стороны декларация ведь является ничем иным как основанием для уплаты налога, поэтому законодатель, например в ст. 119 увязал размер штрафа за непредоставлении декларации с суммой неуплаченного налога. То есть с одной стороны нарушение организационное, связанное собственно с контролем, а размер штрафа связан с величиной неуплаченного налога, что подчеркивает наличие таких опосредованных, отдаленных, но имущественных последствий этого нарушения, хотя и не всегда, так как декларация может быть не представлена, а налог может быть уплачен. Ст. 119 зак-ль не определил как тот состав, который расследуется только в рамках полного производства, поэтому можно применить и сокращенное производство.
Стадии двух этих производств.
Полное производство.
1) возбуждение дело. Но если применительно к админ или уг правонарушению этот момент выделяется не только в теории, но и в законе и на практике (буквально оформляется отдельным документом, например протакол), то в налоговом процессе это не так четко. Так как в рамках контроля выявляются признаки нарушения и отношения перетекают одни в другие. По результатам налоговой проверки составляется акт. Для камеральной проверки, если выявлено нарушение, для выездной проверки всегда. И этот составленный акт налоговой проверки является с одной стороны окончанием налогового контроля и этот же момент является началом производства по делу о налоговом правонарушении. То есть никакого самостоятельного документа, отдельного протокола не составляется. Закон предъявляет сейчас строгие требования для актов налоговых проверок, ст. 100 НК указывает на те обязательные сведения, которые в акте содержаться, более подробная инструкция по составления актов утверждена ФНС. Сам по себе акт проверки, особенно выездной, представляет собой пространное, подробное, тщательное сочинение, где указываются и фактические признаки нарушений и доказательства, которые подтверждают это нарушение и дается предварительная квалификация с точки зрения норм материального права. Это даже на протокол, это такой более полный документ. И коль скоро акт проверки начинает производство по делу, то он подлежит вручению налогоплательщику. ТО есть акт проверки составляется и вручается в течение 5 дней с момента составлению налогоплательщику лично или иным способом, подтверждающим факт вручения. При чем это вручение имеет важное юридическое значение.
2) Имеет важное значение, так как с момента вручения начинается другая стадия, которая именуется как представление возражений на акт. Сейчас в любом случае при составление акта предоставляется возможность направить возражения на этот акт тому органу, который его принял. Акт проверки это еще не правоприменительный акт, это итог контрольной деятельность НО, это производное доказательство, то есть в акте проверки отражаются факты, выявленные на основании других доказательств, но это не правоприменительный акт, сам по себе акт проверки еще не порождает обязанность уплатить штраф. Производство только начинается. Может быть у налогоплательщика еще получиться доказать к примеру несоответствие размера. То есть у налогоплательщика есть возможность предъявление возражении на акт проверки, в течении 15 рабочих дней. К этим возражениям налогоплательщик может приложить документы, которые он по тем или иным причинам на предъявил в ходе проверки. Закон не предусматривает возможность продления этого срока. У налогового органа 2 месяца срок, а у налогоплательщика 15 дней .
3) рассмотрение материалов налоговой проверки. В ходе рассмотрения выясняются все обстоятельства совершенного налогового правонарушения, непосредственно исследуются все доказательства и налогоплательщику предоставляется право участвовать в этой стадии. Рассмотрение материалов налоговой проверки осуществляется не теми ДЛ, которые эту проверку проводили, что было бы странно, а специально уполномоченным лицом – руководителем или зам руководителя налогового органа, то есть в данном случае наблюдается разделение функций внутри налогового органа – лица которые вели налоговую проверку они не рассматривают материалы налоговой проверки – решение принимается руководителем, который исследует все доказательства и выслушивает налогоплательщика, то есть налогоплательщику предоставляется возможность присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки. Поэтому его необходимо заблаговременно уведомить о времени и месте рассмотрения. Это существенно условие процедуры, при несоблюдении этого условия есть основания для отмены решения НО. Установлен срок рассмотрения – 10 рабочих дней, с момента истечения срока для предъявления возражений. Этот 10 дневный срок может быть продлен на месяц. Этот срок для принятия решений в соответствии с практикой и законом (ст. 101 п. 14 ) не является тем существенным условием процедуры, за нарушение которого решение признается незаконным и отменяется. Если НО выйдет за рамки 10 дневного срока, то само по себе это не является основание для отмены будущего решения и прекращения производства по делу. В НК сроки различаются, есть сроки пресекательные – давностные по истечении которых НО утрачивает право применить меру принуждения и есть сроки организационные, нарушение этих сроков процедуру не останавливает. Например, пресекательным сроком для привлечения к ответственности является срок давности установленный ст. 113. Исковая давность 3 года привлечение к ответственности за совершенное правонарушение. Это пресекательный давностный срок и его нарушение влечет за собой прекращение производства. А вот 10 дневный это процедурный срок и его несоблюдение не повлечет отмены.
При рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика как письменных, так и устных, руководитель НО может прийти к выводу, что налоговая проверка не установила всех существенных обстоятельств дела, то есть место неполнота рассмотрения обстоятельств, имеющих существенное значение для дела. Как быть руководителю органа? С одной стороны можно было бы допустить прекращение производства по делу и отсутствие каких-либо негативных последствий для налогоплательщика, но с другой стороны речь идет о конституционной обязанности по уплате налога. И только на основании сомнений освободить налогоплательщика от исполнения этой обязанности было бы неправильно, поэтому законодатель устанавливает на этом этапе производства специальное полномочия лица, которое рассматривает материалы дела – назначить дополнительные мероприятия налогового контроля для выяснения тех обстоятельств, которые не были установлены при проведении налоговой проверки. С этими дополнительными мероприятиями связано много проблем: 1) какие это мероприятия? Зак-ль не определял раньше никак не определял какие именно формы таких дополнительных мероприятий может использовать НО и раньше налоговые органы под видом этих мероприятий фактически заново проводили проверки в нарушение требований НК, так как НК по общему правилу запрещает налоговой проверки возвращаться к уже проверенному периоду. Дабы избежать такого рода злоупотребления правом теперь зак-ль устанавливает определенные мероприятия, исчерпывающим образом:
1) истребование документов у налогоплательщика. Но вопрос в том, если проводиться камеральная проверка, ведь ст. 88 НК ограничивает это право НО и фактически не допускает истребованиевание дополнительных документов. Но при проведении дополнительных мероприятий умалчивает и возникает вопрос: можно ли истребовать документы при проведении дополнительных мероприятий. Судебная практика пока еще не определилась. С точки зрения последовательности зак-ля, системной связи, то так как ограничение установлено на все мероприятие, то объем истребуемых документов при дополнительных мероприятиях не может быть больше, чем при проведении основного мероприятия. Хотя можно занять формально юридическую позицию, в ст. 88 есть органичение, а в ст. 101 нет, значит можно истребовать. Если все таки говорить о системном толковании, то истребовать нельзя.
2) истребование документов у третьих лиц о налогоплательщике (так называемая бывшая «встречная налоговая проверка»)
3) допрос свидетелей
4) экспертиза
Срок этих дополнительных мероприятий 1 месяц
А если в рамках этих дополнительных мероприятий выявлено новое нарушение, которое в рамках проверки не было установлено. Например, проверка проводилась по одному налогу, а нарушение выявлено по другому. Возникает вопрос может ли быть предметом рассмотрения в этом производстве новое нарушений нарушение. Ст. 101 Зак-ль отказал НО в праве дополнять те нарушения, которые были выявлены в ходе налоговой проверки, теми новыми нарушениями, которые были выявлены в рамках дополнительных мероприятий налоговой проверки. Дополнительные мероприятия назначаются для выяснения обстоятельств тех нарушений, которые установлены в рамках налоговой проверки. То есть новый нарушений нельзя выявить, только выяснить обстоятельства, относящие к уже установленным, уже выясненным и нашедшим в актах проверки нарушениям. Дополнительные мероприятия это не продолжение и возобновление налоговой проверки, это лишь довыяснение тех обстоятельств, которые уже были выявлены. Но вот скажем экспертизу нужно назначить, для того, чтобы укрепить позицию налогового органа или наоборот согласиться с возражениями налогоплательщика.
А какой итог доп мероприятий? Сейчас бушуют споры по этому поводу. В проекте Постановления ВС указано, что по результатам дополнительных мероприятий составляется акт. Но это мнение абсолютно неверно, так как распространять на мероприятия дополнительного контроля те же требования зак-ва, который установлены для самого акта проверки, нельзя. Каждое дополнительные мероприятия имеют свой законченный процессуальный результат. (истребовали документы у налогоплательщика – вот эти документы, допросили свидетеля – протокол, назначили экспертизу – заключение эксперта. Вот это и есть процессуальный результат дополнительных мероприятий контроля ) Закон сейчас требует от налогового органа предоставить налогоплательщику для ознакомления те документы, которые были получены в рамках дополнительных мероприятий. То есть налогоплательщику должно быть сообщено какие же все-таки последствия эти дополнительные мероприятия имеют, к каким результатам они привели.
А что дальше? Вот дополнительные мероприятия проведены, фактически на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки? А дальше что? А нужно ли извещать налогоплательщика вновь о рассмотрении материалов, нужно ли его приглашать для рассмотрении материалов? Закон об этом молчит. НО отказались извещать повторно и заняли такую позицию: ну ведь уже выслушали налогоплательщика, уже заслушали доводы. Это неправильно, так как налогоплательщик должен иметь время для того, чтобы осмыслить свою позицию и возможно собрать доводы и кроме того стадия рассмотрения не завершена, то есть материалы налоговой проверки рассматриваются с участием налогоплательщика, и они рассматриваются уже и после проведения дополнительных мероприятий, так как стадия рассмотрения не завершилась. После получения результатов дополнительных мероприятий завершается рассмотрение материалов налоговой проверки с участием налогоплательщика и выноситься решение – последнее действия в рамках этой стадии. Решение выносит руководитель или заместитель руководителя. Закон не требует обязанности объявлять решение непосредственно в том же заседании, в котором проводилось рассмотрение. В отличие от судебной процедуры. Так как мы говорим об административной процедуре, то следует сказать, что обрядовой строгости тут нет. Руководитель выносит решение, но он сообщает об этом принятом решении в установленном порядке, то есть путем направления решения по почте заказным письмом. Решение принято по результат рассмотрения – 1) решение о привлечении к ответственности либо 2) решение об отказе в привлечении к ответственности ( не о прекращении производства как в КоАП).
Ст. 101 устанавливает подробный перечень тех сведений, которые должны быть включены в решение. Таким образом решение это подробный анализ всех обстоятельств, включая доводы плательщика. Решение это как правило удвоенный акт. В резолютивной части решения указывается на привлечении к ответственности по конкретной статье НК и наряду с применением мер ответственности, указываются суммы подлежащей уплате недоимки и пени. Это единое производство как в части привлечения ответственности, так и в части взыскания недоимки. Сейчас нет никаких двух производств – привлечение к ответственности и взыскание недоимки. Все отношения протекают в рамках единого производства и далее это решение будет исполняться в рамках единых процедур взыскания. Совокупная задолженность, состоящая из штрафа, недоимки и пени будет точно также взыскиваться в рамках единых процедур взыскания. Поэтому наряду со штрафом в решение указывается недоимка и пени. Но в решение об отказе также могут появиться пени и недоимка. Дело в том, что далеко не во всяком случае обнаружения недоимки налогоплательщик привлекается к ответственности. По разным причинам. Например, отсутствие состава налогового правонарушения, скажем, отсутствие вины налогоплательщика, как обязательного условия ответственности. То есть недоимка есть, а вины нет. Недоимку взыскать надо, а штраф нет, так как отсутствует состав налогового правонарушения. Или например налогоплательщик представил декларацию, предъявил все сведения необходимые для проведения налогового контроля, но налог не заплатил, например из-за того, что был неплатежеспособен. Дело в том, что НК не устанавливается ответственности за неуплату налога, взыскивается только недоимка и пени. Штраф будет взыскивается, только когда неуплата налога явилась следствием каких-то иных неправомерных действий. Ст. 122 НК состав материальный. А какие это неправомерные действия? Это, например, декларацию не представил или занизил налоговую базу, льготой необоснованно воспользовался. О наличии состава налогового правонарушения можно говорить только когда неуплата налога явилась следствием каких-то иных неправомерный действий и между ними причинно-следственная связь. А только факт неуплаты не влечен применение ответственности, то недоимку и пени необходимо взыскивать.
4) Стадия обжалования. Прежде чем обращаться в суд налогоплательщик обязан обжаловать решение в вышестоящий орган в рамках административной подчиненности НО. Но до тех пор пока не истек срок обжалования решение вступает в силу, а значит не исполняется, то есть некое отложение исполнения. Срок для вступление в силу 10 дней. Это своего рода срок обжалования. 10 дней с момента вручения налогоплательщику решения. Вот эти 10 дней установлены для вступления закона в силу и подачи апелляционной жалобы, она подается налогоплательщиком до вступления решения в силу, в вышестоящий налоговый орган, который рассматривает. И если в течение 10 дней жалоба подана, то решение в силу не вступает до принятия решения по жалобе.
Апелляционная жалоба рассматривается в трехмесячный срок, после чего решение налогового органа вступает в силу. Если налогоплательщик не успел в течении 10 дней подать жалобу, то решение конечно вступает в силу, но без предварительной жалобы в вышестоящий орган суд не примет к рассмотрению. Зак-ль ввел возможность подачи жалобы вышестоящий налоговый орган на решение, которое вступило в силу, если оно не обжаловалось в апелляционном порядке и в течение года с момента его принятия налогоплательщик вправе его обжаловать в вышестоящий орган, а значит с не утрачивает в этом смысле право на обращение в суд.
После того как жалоба рассмотрена решение вступает в силу и начинается последняя стадия.
5) исполнение. Обращает решение к исполнению тот орган, который принял это решение. Первый этап это требование об уплате налога, пени и штрафа. Налоговый орган на основании своего решения, вступившего в силу, в течение 10 дней должен направить требование об уплате, а дальше это либо обращение в суд к физическому лицу, не являющемуся ИП либо внесудебное взыскание с организации и ИП. Эти процедуры осуществляются одновременно и в отношении налога, и в отношении пени, и в отношении штрафа.
Сокращенное производство.
Развернутое производство нацелено на выяснение всех обстоятельств, оно очень сложное, и в нем обязателен досудебный порядок обжалования, отсрочка вступления в силу, наличие стадии апелляционного обжалования. Это сделано для того, чтобы в суд не попадали дела, где позиция НО слаба и где решение может принять вышестоящий орган, отменив решение вышестоящего. Если мы говорим о нарушениях, которые выявлены в рамках иных мероприятий налогового контроля, нарушения, состав которых носит довольно усеченный характер, связаны они прежде всего с не совершением каких-то действий в рамках налогового контроля (это может быть непредставление декларации, непостановка на учет или заведомо ложные показания свидетеля в рамках налоговых процедур). Здесь производство развивается без тех некоторых стадий, которые есть в первом случае.
Первая стадия – возбуждение дела. Здесь она фиксируется составлением акта по установленной форме. Этот акт выполняет роль протокола о правонарушении, а дальше этот акт направляется налогоплательщику и налогоплательщик также вправе подать возражение, только уже не в 15 дневный срок, а в 10 дневный срок. На стадии рассмотрения акта налогоплательщик участвует, извещается, то есть тут права такие же. Но у лица рассматривающего нету права назначить дополнительные мероприятия налогового контроля. Поэтому срок 10 дней и не может быть продлен . Решение выноситься и вступает в силу немедленно, но в законе ничего по этому поводу не сказано, что дает на практике некоторым судам говорить о том, что оно также вступает в силу по истечение 10 дней. НО это не правильно, и в проекте П ВАС будет иная позиция. Решение вступает в силу немедленно, так как по общему правилу решение административных органов вступает в силу немедленно, и только когда в определенных целях необходимо допустить иное, отсрочку вступления в силу, в данном случае отсрочку, обусловленную апелляционным обжалованием, тогда закон и говорит: «через 10 дней». Но это только для решений, которые принимаются в рамках полной процедуры. А при сокращенной процедуре такого прямого указания в законе нет и поэтому они вступают в силу немедленно и также немедленно обращаются к исполнению. Здесь нет обязательного досудебного порядка обжалования.
В этих решениях не может содержаться указаний на недоимки и пени, так как не исследуется само основанное обязательство по уплате налога. Только в рамках налоговой проверки может быть выявлена недоимка. Поэтому недоимка по результатам иных мероприятий взыскана быть не может.
Эта тема часто на экзамене и тема контроль тоже. Также тема ответственность.