Источники Налогового права.

1. Виды источников НП

2. Налоговое законодательство

3. Подзаконные акты

4. Судебная практика

5. Действие налогового законодательства во времени.

В НП представлены по существу все формы внешнего выражения норм, источники и нельзя исчерпывать эти источники только НПА и тем более только налоговым законодательством. Хотя лидирующая роль принадлежит законодателю в отличии от отраслей частного права где роль судебного прецедента является более важной. связано это с тем, что НЗ является проявлением налоговой политики гос-ва. Вообще налоговое регулирование возникает не стихийно, не спонтанно, не в силу соглашений сторон, которые потом получают судебную санкцию, а в силу того, что они моделируются гос-ом, законодательной власть, эти правила налогового правового регулирования носят более характер запрограммированный, гос-во формулируя нормы НЗ, создает соотв. типы общественных отношений. Изменение НЗ связано в первую очередь с изменение налоговой политики. А среди НПА в первую очередь следует указать на К РФ. Наряду с теми общими словами, которые обычно говорят о К, что это акт высшей юр. силы, закрепляющий базовые положения, надо помнить, что К является тем инструментов, который обеспечивает баланс публичных и частных интересов. Закон в этом смысле не может полностью этот баланс обеспечить, потому что закон сам является инструментом налоговой политик и выражает в первую очередь публичный интерес. НЗ формулируется законодателем в одностороннем порядке и необходимо чтобы в условия правового гос-ва существовали сдержки, ограничения для фискальной д-ти гос-ва. Одним из таких м.б. К РФ. В К содержится несколько норм, которые непосредственно или косвенно регулируются НО. Ст. 57 закрепляет обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Затем норма, ч.2 ст. 57. Далее разграничение компетенции в налоговой сфере между РФ и СФ. Сегодня установление общих принципов налоговой системы отнесено к исключительному ведению РФ, а правовое регулирование самой системы налогов к совместному, регулирование отдельных налогов. К закрепляет компетенцию отд. органов гос. власти в налоговой сфере, устанавливая, что любой законопроект, касающийся налогов, должен обязательно получить заключение правительства для рассмотрения в ГД. Это связано с тем, что К относит формирование фин. политики, в т.ч. налоговой к компетенции правительства. Т.е. правительство является органом, вырабатывающим фин. политику и утверждает основные направления налоговой политики. Такое ПП было принято летом 2011 года на 3 года вперед. Это документ, из которого можно узнать о том, какие изменения в НЗ были внесены в последнее время с обоснованием сути этих изменений, это такой способ толкования этих изменений и может служить пособием для уяснения смысла данных норм. Во-вторых, там указываются и те намечаемые изменения, которые правительство планирует внести. В частности это касается налогов на имущество на ФЛ. Планируется введение полноценного налога на недвижимость. К РФ также устанавливает, что закон регулирующие НО д.б. рассмотрен Советом Федерации. Кроме того в К есть и общие правовые положения, которые служат базой для регулирования и налоговых отношений, в том числе. Например принцип равенства носит общеправовой характер, но действует и в налоговой сфере.

Именно акты представительных ОВ РФ, СФ. И МСУ являются основным источником НП и существенные элементы налогообложения (ставки налогов, объекты налогов) устанавливаются исключительно актами представительных органов власти. Нормотворчество ОИВ недопустимо при регулировании существенных элементов налогообложения. И подзаконные акты допустимы, но носят субсидиарный характер. Наряду с НА, к числу источников надо отнести международный договор. Вообще надо сказать, что Международные Договоры в истории одни из первых появились по причинам, связанным с налоговыми отношениями. Потому что очевидно что есть такие аспекты НО, трансграничные, выходящие за рамки юрисдикции одного гос-ва, которые м.б. урегулированы только на основе взаимности суверенными гос-ми, т.е. суверенные гос-ва должны договориться о том, как они делят налоговую компетенцию, налоговые прерогативы. Очевидно, экономическая жизнь, которая служит базой для НО, не ограничивается территорией одного гос-ва. И сами субъекты НО (налогоплательщики), и объекты налогообложения (товары, работы, услуги) имеют свойство перемещаться в пространстве, и в этой связи возникают проблемы, например, трансграничное налогообложения. Например, когда организация осуществляет свою д-ть на территории одного гос-ва, но выплачивает доходы (дивиденды, проценты или роялти, доходы по интеллектуальным правам) резиденту, т.е. организации или ФЛ находящемуся в другом гос-ве. Это ситуация когда среди учредителей присутствуют акционеры из других гос-в. Возникает проблема – кто вправе претендовать на налогообложение этих дивидендов. С одной стороны, эти дивиденды выплачиваются организации, расположенной в РФ, и эти дивиденды являются ничем иным, как частью прибыли, полученной от деятельности на территории РФ. И было бы логично, что эти дивиденды будут облагаться в России. Но выплачиваются они не резиденту, т.е. организации, акционеру, расположенному где-нибудь на Кипре. А может ли это гос-о претендовать на налогообложение этих дивидендов? Возникает коллизия. Сегодня существует целая сеть международных договоров, они носят типовой характер, потому что международными организациями, а частности ООН разработаны типовые соглашения или конвенции об устранении двойного налогообложения. Смысл в том, чтобы один и тот же доход, имущество, объект не облагался дважды или трижды. Международные организации разрабатывают эти конвенции, а гос-ва их используют, допуская некоторые отступления. Некоторые страны, имеющие такую широкую цепь таких соглашений, заключили их на весьма выгодных для себя условиях. Например Нидерланды являются гос-ом, в котором расположено множество холдингов, являются местом регистрации транснациональных корпораций, которые естественно свою деятельность осуществляют не в Нидерландах а по всему миру. Дело в том, что у Голландии есть множество старых договоров с различными гос-ми по налоговым вопросам об избежании двойного налогообложения, которые были для Нидерландов достаточно выгодными, и сохраняются до сегодняшнего дня, поэтому для участников экономических отношений, для предпринимателей становится выгодным зарегистрироваться именно в Голландии, создавать дочерние предприятия по всему миру и выплачивать эти дивиденды в Нидерланды, где установлен комфортный налоговый климат.

К числу соглашений по налоговым вопросам также относятся вопросы, отношения, связанные с налоговым администрированием, контролем за уплатой налогов, и с правовой помощью, которую должны оказывать в силу таких соглашений НО, финансовые органы одного гос-ва другому гос-ву в связи с тем, что может потребоваться какая-то информация, документы, сведения об операциях, которые совершены за пределами гос-ва.

Судебная практика на сегодняшний день не только в странах общего права, но и в континентальной системе, должна быть отнесена к источникам действующего НП. Ведь источник права это та форма, из которой мы можем извлечь информацию о налоговом правовом регулировании, что такое НП в реальной жизни, в действии. Таким источником, конечно, является судебная практика. Т.к. невозможно знать действующее НП России только на основании НК. Пример. В НК нет предельного срока давности взыскания недоимки, налоговой задолженности. Но в постановлениях КС, информационных письмах ВАС судебная практика стоит твердо на позиции, что такой срок есть. Он выводится путем общего толкования НК. В общем этот вопрос урегулирован на уровне судебной практики.

Налоговое законодательство.

В НК используется такой громоздкий термин как законодательство о налогах и сборах в ст.1 НК. Законодательство о налогах и сборах в данном случае понимается и в НК, и в решениях КС ограничительно. Законодательно в некоторых отраслях понимается как любые НПА, в т.ч. акты президента. Но в НП не так. Здесь ещё в 97г. от 11.11.1997г. № 16 - ПКС сказал, что только закон в силу его стабильности, формальной определенности, особой процедуры принятия может обеспечить те гарантии, которые дает Конституция налогоплательщику. И отсюда особая роль актов представительных органов власти. И в ст. 1 законодательство понимается только как акты представительных органов власти, но на трех уровнях, опять исходя из того, что в К система налогов и сборов отнесена к совместному ведению. Отсюда и 3 уровня законодательства. И к числу актов, составляющих законодательство, отнесены акты представительных органов МСУ. Это прежде всего местные налоги. Это, конечно, не законы, но с другой стороны, они приравнены к актам законодательства, потому что в кодексе предусмотрен ряд положений, в т.ч. регламентирующих принципы законодательства о налогах и сборах или действие налогового законодательства во времени. И законодатель пытался подчеркнуть, что все эти правила, которые действую для законодательства, обязательны для актов МСУ.

Сегодня основное правовое регулирование налоговых отношений осуществляется именно на федеральном уровне, и в свое время КС высказался, что это оправданно и в частности, именно на федеральном уровне, в кодексе закреплен исчерпывающий перечень всех налогов, включая региональные и местные. Т.е. не может ОМСУ или СФ ввести налог, не предусмотренный в НК. Иначе это бы приводило к налоговому сепаратизму, возникали фин. барьеры внутри страны., тормозившие перемещение товаров, работ и услуг, что запрещено К РФ в силу единого экономического пространства. От 21.03.1997г. № 5 – П, в нем анализируются положения К, относящиеся к налоговой компетенции РФ, СФ. И делается вывод, что РФ вправе установить в качестве общего принципа закрытый перечень налогов и сборов и сам этот перечень сформулировать на федеральном уровне. См. это постановление. Соответственно, законодательство РФ это основной пласт налоговой правовой формы сейчас.

Федеральное налоговое законодательство состоит из НК и принятых в соотв. с ним иных ФЗ о налогах и сборах. Т.е. НК входит в состав законодательства. Но в то же время мы видим, что иные ФЗ могут регулировать НО, если они приняты в соотв. с НК и специально посвящены, предметно НО. Если говорить о первом аспекте, эта формулировка не решает всех проблем и в отношении даже законов, не являющихся кодексами, она вряд ли может послужить основанием для лишения законов юридической силы, постольку поскольку кодекс это обычный закон, а закон принятый позднее будет иметь большую юридическую силу. Сейчас эта проблема носит более теоретический характер, поскольку законодатель под влиянием Минфина и правительства занимает позицию, что НО должны регулироваться автономно НК. Поэтому любые изменения в налоговой сфере проходят через НК а не путем принятия законов, в которых будут налоговые нормы. В свое время принимался какой-нибудь закон, и в нем появлялись наряду с ГО, ТО, налоговые нормы. Это приводило к налоговому лоббизму. Например, принимался закон о защите угольной промышленности и туда лоббисты угольной промышленности заталкивали нормы, которые позволяли облегчить налоговую учесть этих гос-в. и на сегодняшний день любые нормы, которые регулируют НО, должны содержаться в НК. В этом смысле он выгодно отличается от ГК. Но в редких случаях есть законы, которые регулируют НО, например закон о налогах на имущество ФЛ - закон РСФСР. Это единственный налог, который не включен в НК. Есть ещё ряд законов, например ФЗ о несостоятельности. Постольку поскольку одним из кредиторов по обязательным платежам, м.б. гос-во, то для того чтобы ввести гос-во в число этих кредиторов и поставить в определенную очередь этот закон распространил свое действие на требования, и на порядок удовлетворения по обязательным платежам каждого. Т.е. если вводится процедура несостоятельности в отношении должника, то включаются специальные нормы этого закона, и парализуются нормы НК. Т.о., этот закон является более специальным, он регулирует порядок удовлетворения налоговых требования именно в процедуре банкротства. Также есть закон о налоговых органах регламентирует статус налоговых органов, в том числе в НО. Кстати сам кодекс представляет собой сложное правовое явление. Он состоит из 2 частей. 1 часть соответствует общей части НП в теоретическом смысле. 2 часть НК приводилась в действие по главам, которые посвящены отдельным налогам. Начиная с 01.01.2001г. вводились новые главы. Первыми в действие были введены 4 главы, ими заменялись ранее действующие законы. Т.о., кодекс представляет собой свод законов, т.к. каждая глава вводилась в действие самостоятельным ФЗ. Т.е. кодекс это не единый закон а свод законов, которые вводились в разное время и вступали в силу по-разному.

Подзаконные акты.

В Налоговой Сфере подзаконные акты имеют место быть. Однако в такой напряженной, конфликтной сфере как НО недопустимо передавать на подзаконный уровень, тем более тем же НО, которые осуществляют контроль, функцию нормотворчества, что ведет к явному злоупотреблению, что и происходило до введения в действие НК. Поэтому сейчас подзаконные акты являются исключением. Ст. 4 НК устанавливает условия для принятия НК:

• Они могут приниматься либо правительством либо Минфином, но не ФНС. Т.е. Минфин действительно вырабатывает основные направления политики, а ФНС подведомственна Минфину и осуществляет только контрольную функцию и правом нормотворчества не наделяется. Это, конечно, в идеальном виде сам кодекс допустил ряд отступлений от этого правила. Например порядок представления документов по электронным или телекоммуникационным каналам связи утверждает ФНС. И сказать, что это только технический вопрос, тоже нельзя. Ведь от того, насколько правильно выполнен этот порядок, зависит исполнение самой обязанности налогоплательщика. Например налогоплательщик представил в электронном виде декларацию, но допустил действия. Из-за которых она не дошла до НО. В результате налогоплательщики стали привлекаться к ответственности в массовом порядке. В принципе это процедурный вопрос, но имеет юридическое значение.

• НА могут приниматься только в случаях прямо предусмотренных кодексом. Такие случаи упоминаются и относятся к налоговому администрированию, т.е. к организационным а не имущественным отношениям.

Сегодня все подзаконные акты в Налоговой Сфере независимо от субъектного состава спора м.б. рассмотрены только в АС. КС высказывался относительно подзаконных актов, в частности в 2005г. возникла проблема связанная с тем, что в системе НО были созданы специализированные межрегиональные инспекции, охватывающие своей подведомственностью всю территорию РФ по отраслевому признаку. И подлежат учету в этих инспекциях крупнейшие налогоплательщики в соотв. отрасли. Например межрегиональная инспекция №1 в которой на учете состоят организации, осуществляющие добычу нефти. №2 и т.д… Т.е. речь шла о том, что только крупнейшие налогоплательщики туда перейдут. А значит, уровень этих инспекций будет выше, чем у территориальных НО. Дело в том, что правовым основанием для создания этих НО и учета в них крупнейших налогоплательщиков служила и служит одна единственная норма ст. 83 НК п.1. Т.е. ничего конкретного эта норма не предусматривает (критерии выделения этих налогоплательщиков, отраслевой принцип, место учета, в каком НО подлежат учету), все это отдано на откуп Минфину. И получилось, что Минфин издал соотв. приказ, определило критерии отнесения к таким налогоплательщика. Но самое главное, что все эти инспекции были созданы в двух городах (Москва и Питер). А учету там подлежат налогоплательщики со всей страны. Все банки администрируются в банковской инспекции СПб. соответственно все налогоплательщики должны ездить в эти далекие города, представлять документы, получать справки. Эта норма была оспорена в КС, т.к. предусматривает регулирование в подзаконном акте НО и приводит к расходам налогоплательщиков . от 08.11.2005г. № 438 – О признал эту норму соответствующей конституции. И сформулировал позицию, согласно которой допустимо подзаконное нормотворчество при регулировании организационных, учетных отношений, поскольку это регулирование не затрагивает саму налоговую обязанность по уплате налога. Вот если бы делегировал установление ставки Минфину, это бы превышало возможность делегирования.

Судебная практика как источник НП.

На сегодняшний день к числу нормотворческих судебных органов можно отнести КС и ВАС. КС толкует К и закон, который подлежит проверке. А теперь ещё дополнительным критерием для прецедентности решений КС служит внесенное изменение в закон о КС. Если при рассмотрении нового дела КС видит, что оспариваемая норма аналогична, сходна с той, которую ранее КС уже проверял и сформулировал свою позицию, то КС вправе вынести постановлении о признании нормы не соответствующей К ссылаясь на прошлое решение без вызова сторон. Это говорит о том, что правовые позиции, выработанные КС имеют сферу действия больше чем та норма, которая проверяется в данном деле. Это уже прецедент. Т.о., сейчас КС вырабатывая позицию по одному делу, дает некое руководство для разрешения похожих дел. В налоговой практике АС ссылки на решения КС встречаются очень часто. Это связано с тем, что эти решения воспринимаются как прецедентные, и во-вторых, НК создает проблемы, которые не м.б. решены только на основании текста кодекса. Например, в отношении сроков. КС указал, что любое бессрочное гос. принуждение, любое принуждение гос-ва не ограниченное сроками, влечет нарушение ряда конституционных принципов. В том числе, недопустимость чрезмерного вмешательства в частные дела, осуществление правосудия потому, что при бессрочном взыскании доказательства будут утрачены, нарушается правовая определенность – статус любого участника НО будет поколеблен спустя и 19 и 20 лет. основываясь на этих позициях, практика АС стала вырабатывать свои позиции. И таких случаев много.

Что касается ВАС. Произошли некоторые изменения. В 2008г. Пленум Вас дал толкование, разъяснение (а постановление пленума обязательны для судов в силу закона!) всем судам, что если ВАС при рассмотрении конкретного спора в порядке надзора сформулировал правовую позицию по применению определенной нормы закона, то эта позиция является обязательной для всех АС при рассмотрении дел со сходными обстоятельствами. Даже те дела которые были рассмотрены до этой позиции, и те подлежат пересмотру по новым обстоятельствам. КС принял постановление от 21.01.2010г. № 1- П: КС поддержал ВАС и сказал, что поскольку ВАС является органом, на который К возлагает руководство судебной практики, анализ и обобщение судебной практики, а также исходя опять же из принципа правовой определенности и равенства всех перед законом и судом. На этом основании КС выстроил постановление в защиту прецедентного характера постановлений ВАС. соотв. изменения были внесены в АПК.

Но и КС и АПК требует от президиума включение соответствующей оговорки, что данное постановление является общеобязательным.

Действие правовых позиций во времени. Дело в том, что НК вслед за К РФ ст. 57 устанавливает особые правила действия законодательства во времени. Этот вопрос настолько важен, что соотв. норму включили в К РФ ч.2 ст. 57. Иначе это приведет к конфискации, будут подорваны условия стабильности хозяйственной деятельности, повысятся риски в сфере предпринимательства. Поэтому для гос-ва важно обеспечить налогоплательщика информацией заранее, какие возникнут налоговые последствия до того как были совершены действия, которые повлекут эти последствия. На основе этой ст. 57 К РФ возникло отраслевое регулирование, которое более детально определяет порядок вступления в силу налоговых законов. Содержится это регулирование в ст. 5 НК и рассматриваются различные формы введения в действие налоговых законов. Нельзя сказать, что существует единый порядок введения в действие налоговых законов. Законодатель учитывает, что сам закон, сами изменения могут по – разному влиять на права и обязанности участников налогоплательщиков.

Во-первых, надо сказать, что закон может ухудшать положение налогоплательщика: повышение налоговых ставок, введение новых налогов, установление новых обязанностей, введение , усиление ответственности. Т.е. речь идет об ухудшении правового положения, а не только имущественного. В этом случае закон обратной силы не имеет!

Во-вторых, законодатель учитывает, что закон может улучшать положение налогоплательщика. И тут запрет К не предусматривает. Но улучшения м.б. двоякие. С одной стороны, улучшение может заключаться в отмене либо в смягчении ответственности, либо в установлении дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков. В этих случаях закон имеет обратную силу автоматически без особого на то указания. Это значит, что распространяется на те отношения, которые возникли до введения в действие этого закона. Например, отмена ответственности. в истории НК были случаи когда исключалась статья, предусматривающая ответственность и одновременно это деяние признавалось правонарушением по другой статье. Т.е. происходило установление ответственности в другой форме, а не декриминализация. Такие случаи не следует смешивать с отменой ответственности, если при перемещении ответственность усилилась и санкция стала более суровой, то мы применяем старый закон, более мягкий. В то же время если с таким перемещением ответственность смягчилась, то будет применять новую санкцию. Т.о., далеко не всякое улучшение положения налогоплательщика это дополнительные гарантии защиты прав, здесь законодатель имеет в виду именно процессуальные механизмы защиты. Например. Был период, когда налогоплательщикам по результатам проверки не подлежал вручению акт, закон не предусматривал, что акт подлежит составлению и вручению. А действующая редакция установила такую обязанность. Вот что это такое? Это дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика и естественно, если проверка была начата до введения в действие этого регулирования. Акт надо будет составлять по новым правилам, поскольку они улучшают положение. Но не всякое улучшение это установление дополнительных гарантий.

Второй случай улучшения: снижение налоговых ставок, предусматриваются дополнительные льготы, устанавливается отсрочка налогового платежа, отменяются иные обязанности налогоплательщика. Вот эти законы могут иметь обратную силу, но только если законодатель прямо об этом указал. Например налог с продаж взимался до 2005г. потом был отменен. В данном случае ранее возникшие отношения не подчиняются этому положению. Во время кризиса в главу о НДС ввели отсрочку уплаты налога и эта норма была распространена и на те суммы налогов, которые не были уплачены к этому моменту. В данном случае обратная сила.

Дело в том, что обязанность уплатить данные налоги возникает не в следствие совершения какой-то одной сделки или какой-то операции единовременно (продали имущество, оказали услугу и уплачивает налог). Нет, обязанность возникает по совокупности всех фактов хозяйственной деятельности за определенный период. Для ФЛ или организации это календарный год. Например, у организации за календарный год были операции, которые привели к образованию доходов, но также были и расходы (выплата заработной платы). И вот налогоплательщик по итогам этого периода подсчитывает финансовый результат и у него образуется некий итог, который именуется прибылью или доходом. И эта прибыль или этот доход служит объектом налогообложения.

Мы говорим об этом применительно к действию закона во времени вот по какому случаю. Ведь что такое обратная сила закона применительно к такой ситуации, когда обязанность уплаты налога вырастает не из одной операции, а на почве множества операций за определенный период, который именуется налоговый период. И только по итогам налогового периода формируется величина объекта налогообложения и сумма налога, который должен плательщик платить. Вот что значит обратная сила закона. Ещё до введения НК в 1994г. в СПб был принят закон о ставках земельного налога, и этим законом эти ставки были повышены. Этот закон был принят в 94г., опубликован в январе 95г. и вступал в силу в феврале 95г. И должен был применяться начиная с уплаты земельного налога за 94г., потому что срок уплаты налога за 94г. ещё не наступил к моменту когда закон был принят и опубликован. Например, этот налог уплачивается в июне следующего года, и до июня есть срок. Естественно когда вступил в силу закон срок по уплате налога ещё не истек. Есть тут обратная сила закона или нет? Обязанность уплатить налог, которая возникает по итогам налогового периода, в результате накопления этих ЮФ за налоговый период возникла раньше, чем закон был опубликован. Срок уплаты налога это срок исполнения уже возникшей обязанности, значит мы не можем устанавливать обратную силу применительно к сроку уплаты налога. Этот закон был оспорен в КС и КС принял одно из первых постановлений по вопросам действия налогового закона во времени от 08.10.1997г. № 13 – П: помимо того что нельзя обратную силу закона определять применительно к сроку уплаты налога, также обратная сила имеет место в том случае если закон начинает действовать не с начала соответствующего налогового периода. В случае с земельным налогом законодатель принял бы его в 94г. и если бы успел опубликовать в ноябре того же года и указал, что вступает в силу начиная с уплаты налога за 94г. Т.е. закон введен в действие и опубликован в конце того года, за который налог должен уплачиваться. КС говорит, что здесь есть обратная силу в том смысле, что особенность налогового обязательства, налогового правоотношения состоит в том, что обязанность возникает не на основании какого-то единичного ЮФ, а по результатам всех операций, подлежащих налогообложению за налоговый период. Т.е. начиная с 1 января налогового периода начинается накопление этих ЮФ, т.е. уже правоотношения начинают складываться. Да, окончательно они сложатся по окончанию налогового периода. И получается, что обратная сила будет и в том случае когда закон будет применяться к тому налоговому периоду в котором он принят. Т.е. принятие закона и его опубликование следует за началом налогового периода. Не предшествует а следует. И в этом случае если закон ухудшает положение налогоплательщика, то обратная силе не может применяться. Т.е. его можно ввести только начиная со следующего налогового периода. В этом есть глубоко экономический смысл, потому что мы говорили о предназначении гарантии, установленной ст. 57, которая состоит в том, чтобы избавить налогоплательщика от рисков неопределенности налоговых последствий своих действий. Если налогоплательщик приобретает ЗУ, он должен знать какие налоговые обязанности у него возникнут. А ели эта операция совершена уже 1 и 2 января, и обязанность по уплате налога начинает складываться, а закон ещё не принят, но будет принят например уже через пол года но с вступлением в силу, с применением ко всему налоговому периода, значит и к тем фактам, которые имели место до его вступления, и это уже обратная сила, и в данном случае нарушаются гарантии законных ожиданий налогоплательщика. Поэтому в данном постановлении КС сделал такой вывод, и эта формулировка легла в основу ст. 5, которая говорит о том, что закон изменяющий налоговое правовое регулирование вступает в силу только с начала очередного, следующего налогового периода и не ранее чем через 1 месяц с момента его официального опубликования. Этот месяц для чего? По общему правилу тоже установлен минимальный срок, 10 дней который должен пройти с момента опубликования, но тут проявляется специфика налогового регулирования и сложность НЗ, и частота изменений, которые вносятся (НК меняется раз в 8 лет). этот месяц дается, потому что необходимо ознакомится и уяснить смысл изменений как налогоплательщикам, так и НО для приспособления к этому регулированию. Кроме того НЗ изменяет и экономическую жизнь, и в данном случае учитывается стабильность условий хозяйственной деятельности.

А для законов, которые устанавливают новые налоги предусмотрено повышенное требование о том, что такой закон вступает в силу только с первого января следующего года и месяц для опубликования. Потому что здесь взаимосвязь налоговых и бюджетных отношений, налог взимается в бюджет и он д.б. предусмотрен.

Дело в том, что в НК отсутствует такое понятие ка длящиеся налоговые отношения, а между тем оно на практике широко используются и получило путевку в жизнь благодаря КС и в некоторой степени ВАС. КС ввел понятие длящихся налоговых правоотношений в определениях от 01.07.1999г. № 111 – О и от 09.04.2001г. № 82 – О.

Во-первых, надо четко различать длящиеся налоговые отношения и длящиеся гражданские отношения, из которых налоговые отношения вытекают. Например, заключен длящийся договор поставки или договор капитального строительства, который имеет срок действия 3 года. Когда заключали договор действовали одни налоговые нормы, через год НК изменили и ухудшили положение налогоплательщиков, но ввели этот НК по правила ст. 5, т.е. ввели в действие с 1 числа следующего налогового периода. Возникает вопрос есть ли тут обратная сила или нет? Но гарантий от распространения НЗ на обязательства по уплате налогов, вытекающих из долгосрочных гражданско-правовых договоров, законодатель не предусматривает. Ведь НЗ регулирует не ГО, а НО и для придания обратной силы во внимание принимаются именно не договор как таковой, а НЗ применяется к действиям по его исполнению (поставка товаров, исполнение работ), и соответственно в той мере, в которой эти операции совершаются после введения в действие НЗ, он применяется к этим операциям, к тем операциям, которые совершались до введения его в действие будет применяться старый закон. В данном случае важен момент не заключения договора, а совершение тех операций непосредственно, экономических , хозяйственных, которые влекут налоговые последствия.

Что касается длящихся налоговых отношений. В некоторых случаях законодатель прежде всего при установлении различных налоговых льгот и льготных режимов одновременно устанавливая их определяет срок их действия. Например. В СПБ был принят закон о налоговых льготах 95г. если налогоплательщик осуществляет инвестиции в основные производственные фонды в СПБ на сумму более 10 млн долларов, то после осуществления этих инвестиций он в течение 4 лет имеет право применять пониженную ставку налога на прибыль. Но дело в том, что 2 года прошли и законодатель спохватился и льготу эту отменил, опубликовав закон через месяц и начиная со следующего налогового периода. Но какой-то тут подвох. Ведь изначально договорились, что на 4 года. Мы осуществляли инвестиции и рассчитывали на эту льготу. И с т.з. статьи 5 нам эту ситуацию не решить, потому что все вроде бы правильно. Это пример, того, что самого закона иногда не хватает.

КС пришел к тому, что в таком случае возникают длящиеся налоговые отношения, т.е. налогоплательщик выполнив условия нормы, приобрел право, срок действия которого превышает налоговый период. Это право было приобретено на 4 года и соответственно срок действия этого права 4 года. Если мы вводим новое регулирование, то мы не можем распространить его на уже возникшие налоговые отношения. Но если норма не была введена с установлением каких-то гарантийных сроков, то здесь длящихся отношений не возникнет.

Толкование налогового законодательства.

Общие методы толкования применимы и в НГ. Но дело в том, что НЗ, которое формулирует гос-во в одностороннем порядке и порождает имущественные безэквивалентные обязательства у налогоплательщика не всегда дает четкий ответ на тот вопрос, который возникает на практике. с другой стороны если мы говорим о налоговых отношениях, здесь чрезвычайно добиться максимальной определенности. Наряду с самим законом необходима инфраструктура его толкования, которую и предусматривает НК.

Во-первых, в ст.3 устанавливает следующий принцип. Акты законодательства о налогах и сборах д.б. сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал какие налоги, сборы когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Значит они м.б. и законодатель сам в это подписывается. Эти 2 положения взаимосвязаны. Почему в пользу налогоплательщика? Такой нормы мы не увидим в отраслях частного права. Но тут одна из сторон этих отношений, гос-во кредитор само же и в одностороннем порядке формулирует условия. Ну так кто же должен нести последствия некачественного закона? И нельзя требовать от налогоплательщика платить налог при неопределенности самого правового регулирования. это бы нарушало все конституционные положения. Данный принцип вытекает из Конституции. Важно отметить, что речь идет о неустранимых сомнениях. Ведь данное положение обязывает правоприменителя вначале использовать механизмы толкования (буквальное, грамматическое, логическое). и если мы например видим, что 2 нормы противоречат друг другу, конечно, в такой ситуации закон применяться не может. Но все равно закон д.б. истолкован, есть результат толкования – в пользу налогоплательщика. Помимо толкования, которые осуществляют суды, НК предусматривает также механизм толкования закона по запросам налогоплательщиков. Т.е. ст. 21 НК предоставляет право налогоплательщику обратиться к компетентному гос. органу с запросом о разъяснении НЗ. Т.е. это официальное толкование, потому что порождает правовые последствия.

В какой орган необходимо обращаться? Если бы мы обращались в налоговую службу как это было раньше, то это могла бы исказить смысл механизма истолкования, поскольку ответ был бы один – платить Поэтому функцию толкования передали финансовым органам. Сейчас официальное толкование по вопросам применения НЗ возложены на финансовые органы. Разграничивается компетенция между Минфином, ФО субъектов и МО. В зависимости от того НА, по вопросам толкования которого направляется обращение. Т.е. если НПА издан МО, то обращаемся в ФО МО. Если НК вызывает сомнения, то в Минфин. И ошибочно думать, что по вопросам федеральных налогов – Минфин, по вопросам региональных налогов – ФО МО. Ведь НК регулирует и региональные, и местные налоги. Обращаться все равно к Минфину. И письменное разъяснение которое дает ФО не является документом частной переписки, это официальное толкование и правовые последствия его сводятся к следующему: если налогоплательщик выполняет эти разъяснения, то он освобождается от неблагоприятных последствий в виде штрафа и пеней. Т.е. с одной стороны это разъяснение не обязательно, его можно и проигнорировать и ждать проверяющих и дальше защищать свои интересы в суде. Но если все-таки разъяснение было благоприятным для налогоплательщика и он им руководствовался при исчислении налога, а затем казалось, что разъяснение было ошибочным и Минфин стало по той же теме давать другие ответы. То в этом случае налогоплательщик, выполнявший это разъяснение освобождается от таких негативных последствий как пени и штраф. И возникает вопрос, а освобождается ли налогоплательщик от недоимки или нет? Законодатель занял такую позицию, что пени и штраф не взыскиваются, а недоимка остается для Н и подлежит уплате независимо от разъяснений. Ведь налог это конституционная обязанность.

Правовые основы налоговой системы РФ

1. Понятие налога.

2. Понятие сбора.

3. Виды налогов и сборов.

4. Элементы налогообложения.

5. Принципы налоговой системы.

Понятие налога содержится в ст. 8 НК. История самого понятия налога богата и насыщена (достаточно вспомнить Бостонское чаепитие, великая французская революция, английская хартия вольностей). Хотя понятие налога в историческом конспекте менялось значительно, он мог уплачиваться и в натуральной форме. Сегодня считается, что налоговая обязанность является всеобщей и в этом смысле, коль скоро она урегулирована законом, который предусматривает ряд гарантий, как рабство не рассматривается.

Разберем определение налога по частям.

1. Налог это обязательный платеж. Слово обязательный имеет значение не в общеправовом смысле, а в специально налоговом смысле. Ведь обязательный платеж это м.б. платежом по договору, выплата заработной платы. Но обязательность налогового платежа состоит в том, что эта обязанность устанавливается гос-ом в одностороннем порядке. она не связана с волеизъявлением налогоплательщика. В этом смысле обязательный платеж такой как налог не основан на договоре. Необходимо обратить внимание на природу права гос-ва устанавливать налоги в односторонне властном порядке. КС рассматривая этот вопрос в постановлении от 17.12.1996г. № 20 – П (одно из фундаментальных постановлений в налоговой сфере!) и сформировал следующую позицию: право гос-ва действовать властно обязывающим способом в налоговых отношениях вытекает из суверенитета гос-ва, т.е. в данном случае взимание налогов это проявление самого суверенитета гос-ва. И этот отпечаток властности в установлении и взимании налогов пронизывает всю налоговую сферу. Достаточно вспомнить какую проблему КС в 96г. рассматривал. Это был вопрос, а может ли НО взыскивать недоимку по налогу без обращения в суд? или должен как гр-правовой кредитор обращаться с иском в суд и судебное решение будет основанием для изъятия имущества, как формально проистекает из конституционны положений о паве собственности. КС сказал, что налоговая обязанность в данном случае является ограничением собственности, которое предусмотрено само конституцией. А сама обязанность платить налоги по природе своей иная, это не гр-правовая долг, который взыскивается в судебном порядке, это не спор равных субъектов, это притязание, вытекающее из природы гос-ва, такое же притязание как скажем требование следственных адм. органов, которые не нуждаются в судебном санкционировании. Это публично-властное притязание. Так что требование по уплате налога м.б. реализовано и во внесудебном порядке.

2. Индивидуальность. В данном случае этим словосочетанием индивидуальный и безвозмездный законодатель стремился подчеркнуть, с одной стороны отсутствие встречного равноценного предоставления плательщику в обмен за уплаченный налог. Это природа НО как распределительная. и этим налог отличается от иных тоже обязательных платежей, уплачиваемых в казну. Например консульские сборы, лицензионные сборы, которые уплачиваются в качестве платы при предоставлении публичных услуг. Но это не исключает вопроса о социальной возмездности и эквивалентности налога. Налоги должны возмещаться налогоплательщикам в виде тех публичных услуг, которые предоставляются потом гос-ом. Но это происходит уже не в рамках налоговых отношений и вообще не в рамках как таковых правоотношений, поскольку никакого юридического оправа требовать выплаты какой-то суммы в обмен на уплаченный налог у налогоплательщика нет. Этот критерий позволяет отграничить налог от таких фискальных взиманий как страховые взносы во внебюджетные фонды. Сегодня пенсионное обеспечение построено на смешанной схеме и в основе лежит учет начислений исходя из заработной платы конкретного работника. Т.е. иными словами принцип начисления пенсий по возрасту заключается в том, что размер пенсионного обеспечения зависит в той или иной степени от величины стразовых начислены в период работы, в период получения дохода. Эти страховые взносы в период когда работник получает заработную плату, являются обязательным платежами, поступают в БС и условия их уплаты полностью урегулировано законом. уклониться от этого платежа нельзя. КС: страховые взносы на сегодняшний день не имеют природы налога на том именно основании, что отсутствует признак индивидуальной безвозмездности. Ведь выплата пенсионного обеспечения привязана к величине начисленных страховых взносов. КС рассматривал закон об обязательном страховании ответственности владельцев ТС ОСАГО, который предусматривает величину страховых взносов. Но этот платеж не является налогом как по целям взимания так и по механизму взимания. Мы должны здесь признать, что здесь есть возмездность. Страховой взнос направляется на выплат страховых возмещений и у плательщика возникает право притязания по договору страхования.

3. Отчуждение собственности. Действительно налог является изъятием из правила о неприкосновенности собственности. В частно-правовых отношения собственность это права , а в публично –правовых собственность обязывает платить налоги. и налог является формой изъятия этой собственности у Н.

4. Налог направляется на определенные публичные цели – публичная финансовая цель. На сегодняшний день нет в налоговой системе целевых налогов. В БК действует принцип общего совокупного покрытия расходов бюджета его доходами. В Н мы наблюдаем отголосок этого принципа. И хоть говорится, что транспортный налог должен направляться на улучшение дорог, это все скорее бюджетное планирование. И налог уплачивается абстрактно. Но публичная цель должны учитываться при отграничении налогов от иных фискальных изъятий, которые могут направляться на иные цели. Например штрафы или исполнительский сбор. Что это такое? КС исходил из того, что цель данного взимания это наказание. Ведь взимается потому что допущено нарушение. То же самое с административными штрафами и штрафами в УК. Цель их в каре.

30.09.2011г.

Налог это ограничение, способ прекращения права собственности. Если не признать налог ограничением права, то мы с трудом сможем применить ст. 55 К РФ – права м.б. ограничены но только а определенных целях и только на основании ФЗ. КС вывел толкование норм о законном порядке установлении налога, согласно которому законно установленный налог это налог установленный законом, ведь налог это ограничение права собственности а право собственности м.б. ограничено только законом.

Финансовая, фискальная цель налога – не конкретная, целевых налогов нет. Раньше был единый социальный налог, он был целевым налогом, потому что отчисления от его уплаты направлялись на финансирование базовой части пенсий. Но сейчас такого налога нет и система налогообложения социального заменена системой страховых взносов, которые взимаются в т.ч. в ПФ, и которые не являются налогами с формально-юридической т.з., они лишены такого признака как индивидуальной безвозмездности. Страховые взносы имеют свойство возмездности, по мере уплаты этих взносов возрастает величина будущей пенсионной выплаты. Чем больше в отношении конкретного работника уплачено страховых взносов, тем больше будет его пенсионная обеспеченность. Поэтому КС отказал этим взносам в статусе налогов и распространении на них гарантий, установленных для налогообложения.

Эта фин. цель важна и с т.з. ограничения платежей налоговых от иных обязательных платежей, которые формируют доходы Б и являются неналоговыми. Это обязательные платежи, взимаемые также в рамках публично-правовых отношений. Это всевозможные штрафы, целью которых является наказание, но не финансовое обеспечение.

Сборы. И К РФ и НК разводят понятия налог и сбор. Сходства, позволяющие объединить эти платежи в налоговом кодексе, т.к. НК распространяется не только на отношения по уплате налогов, но и на отношения по уплате сборов но с некоторыми изъятиями. В соотв. со ст. 1 НК законодательство о налогах и сборах (в частности НК) распространяется на отношения по уплате сборов когда есть прямая ссылка на применение данного положения к сборам. Как правило, такие оговорки содержатся. Ст. 8 дает легальное определение этого понятия и моно сказать что общего с налогами и что особенного.

Общие признаки:

1. Сбор является обязательным платежом как и налог. Обязательность сбора также вытекает из публичного характера, в том смысле, что невозможно в инд. порядке изменить условия взимания сбора. Он взимаются не на основе договора, соглашения. А все элементы уплаты сбора определены нормативно, законом. С этой т.з. платеж является также обязательным, публично обязательным.

Отличия:

1. Уплата сбора является условием совершения в отношении плательщика определенного юридически значимого действия, в частности предоставления права, регистрация права, выдача лицензии, совершение нотариального действия, рассмотрение дела судом, и т.д. эти и прочие действия совершаются при условии уплаты сбора. В этом смысле может быть поставлен под сомнение признак индивидуальной безвозмездности свойственный налогу. Ведь сбор привязан к совершению конкретного юр. значимого действия, но говорить в чистом виде о возмездности как о цене в гр-правовом смысле нельзя, потому что сама услуга, которую гос. оказывает, это не услуга с гр-правовой т.з. как некая д-ть, имеющая рыночный результат, а это осуществление полномочий публичной власти. В широком смысле это акты публичной власти (акты правосудия, регистрационные действия, лицензионные действия аттестации, аккредитации и т.д.). Эти действия не являются услугой хоз. субъекта, в связи с этим никто другой такую услугу оказать не может и с этой т.з. возникает вопрос о размере сбора. Дело в том, что сбор предназначен прежде всего, чтобы компенсировать расходы гос-ва в отличии от налога, которому свойственная общая фискальная цель, он взимается на общее совокупное покрытие. Предполагается, что размер сбора должен соответствовать расходам публичной власти на осуществление юридически значимых действий. Этот признак сбора – компенсационный характер неоднократно рассматривался КС.

№ 283 – О от 10.12.2002г. – сбор нужен чтобы покрывать расходы, непосредственно связанные с совершением этого действия. Но поскольку размер сбора устанавливается нормативно (а не в каждом конкретном случае), эта компенсационная функция сбора должна пониматься иначе чем компенсация конкретных затрат, которые несет гос-во в каждом конкретном деле. Если мы с гр-правовой т.з. посмотрели бы на компенсацию расходов, мы бы требовали в каждом случае доказательств что эти расходы были понесены и именно в определенном размере. В случаи с публично правовыми платежами такой связи на индивидуальном уровне, на уровне конкретного дела нет. Размер сбора лишь условно привязан к тем расходам, которые несет гос-во.

Этот признак позволяет закрепить в НК норму о том, что если за совершение юр. значимого действия установлена гос. пошлина (основной вид сбора), то иные, в т.ч. компенсационные платежи взиматься не могут, т.е. пошлина покрывает все расходы. Например. Дело было связано с выдачей водительского удостоверения. За совершение этого юридически значимого действия взимается гос. пошлина. Кроме того начиная с 80гг. действовало ПП, согласно которому органы СФ могли устанавливать спец. плату за изготовление материального носителя водительского удостоверения. Возник вопрос, а насколько соответствует закону взимание этого дополнительного неналогового платежа. КС в определении от 01.03.20017г. № 326 – О – П сделал вывод, что неконституционно, потому что выдача удостоверения как юр. значимое действие охватывает в т.ч. и выдачу материального носителя, а значит все расходы полностью покрываются гос. пошлиной. Ещё раз была подчеркнута компенсационная функция сбора. И для чего тогда взимается пошлина, если не для покрытия этих расходов.

Сборы предшествовали налогам и имеют куда боле богатую историю чем налоги. Потому что гос-ву сборы взимать проще, ведь плательщик имеет в этом свой интерес в отличии от плательщика налога. Здесь есть удовлетворение индивидуального интереса, но удовлетворение этого интереса происходит в рамках других отраслевых отношений. Основанием для взимания сборов является то, что наряду с общим интересом, присутствует также индивидуальный интерес. И было бы несправедливо распространять такие платежи на всех налогоплательщиков. Говоря о сборах, надо сказать, что НК распространяется на эти отношения но в случаях прямо указанных в кодексе. Дело в том, что есть особенность уплаты сбора, которая создает условия для иных правовых механизмов чем для налогов. Например, санкции и вообще последствия, которые применяются при неуплате сбора и неуплате налога. Последствия различны (при налог штраф, а при сборе несовершение юр. значимых действий), хотя надо сделать оговорку, что да, сбор, как правило предшествует совершению юр. значимого действия. Но из этого общего правила есть исключения, потому что уплата сбора в известном смысле ограничивает реализацию прав гражданина или организации, в т.ч. конституционных. Например право на суд. защиту – право. А взимание гос. пошлины – ограничение этого права. а если у гражданина недостаточно средств для уплаты пошлины? Что д.б. первично, конституционное право или обязанность уплатить сбор? Первое. Поэтому бывает отсрочка, рассрочка, снижение или полное освобождение от уплаты гос. пошлины. Если мы говорим об отсрочке или рассрочке, то возникает ситуация, когда сначала совершается юр. значимое действие, и только потом наступает срок исполнения обязанности по уплате лицом соотв. сбора. И здесь нельзя ограничиться только несовершением юридически значимого действия. НК указывает, что если гос. пошлина уплачивается после совершения юр. значимых действия, то применяются нормы и о пенях, и о порядке взыскания недоимки, и о штрафах, т.е. те же нормы что и в отношении налогов.

Не всякий платеж именуемый сбором и являющий доходом бюджета, охватывается действием НЗ. Речь идет о фискальных сборах неналогового характера. Впервые это понятие было введено в 2002г. КС в определениях от 10.12.2002 № 283 и 284 – О. Сегодня некоторые платежи оказались выведены за рамки НК. Например, патентные пошлины, плата за негативное воздействие на окружающую природную среду, таможенная пошлина, лицензионный сбор. Это лишает гарантий прав плательщика и подрывается принцип правовой определенности. Эти платежи не регулируются ни одной отраслью законодательства. Например плата за негативное воздействие на ОПС уплачивается природопользователями, не является штрафом. А если эта плата в установленный срок не внесена? В пределах какого срока давности ее можно взыскивать? Если бы этот платеж подчинялся НК, то мы бы применяли НК. АС так и поступали – по аналогии применяли сроки давности взыскания, установленные НК, хоть это не налоговый платеж, но близкий по природе своей. Но ВАС с этим не согласился и указал, что эта плата не является налоговым платежом, значит надо применять общий срок исковой давности – 3 года по ГК. Но возникает вопрос, а почему срок на защиту гражданского права распространен на отношения, не являющиеся гр-правовыми? Никто не признавал, в т.ч. КС плату за негативное воздействие ценой в рамках частно - правовых отношений. Кроме того этот срок начинается с момента когда лицо узнало или д.б. узнать о нарушении своего права. А как это применить к гос-ву? Все эти вопросы проистекают именно от того, что этот платеж не идентифицирован в системе доходов с т.з. отраслевой принадлежности.

Виды налогов и сборов:

Единственная классификация, которая сдержится в НК, это административная классификация.

• Федеральные налоги.

• Региональные налоги.

• Местные налоги.

Сборы м.б. только федеральными.

Взимается 3 вида сборов:

• гос. пошлина

• сбор за право пользования объектами животного мира

• за право пользования водными биологическими ресурсами.

Эту классификацию не следует понимать, что федеральные налоги, это налоги, которые уплачиваются в федеральный Бюджет, региональные, которые уплачиваются в региональный бюджет и т.д. Множество федеральных налогов уплачивается не только в федеральный бюджет. Например налог на прибыль уплачивается в федеральный бюджет и в региональный, налог НДФЛ уплачивается в региональный и местный бюджеты, притом что это налог сам по себе федеральный. Тот бюджет, в который направляется налог и норматив отчисления устанавливается БК. Эта классификация построена на основании классификации нормотворческих полномочий, т.е. какой уровень публичной власти вправе вводить соотв. налог, определять элементы его уплаты. Если мы говорим о федеральных налогах, то эта власть сосредоточена у федерального законодателя. Если речь идет о региональных и местных налогах, то с одной стороны, виды всех местных и региональных налогов устанавливаются федеральным законом, но отдельные элементы уплаты региональных или местных налогов могут определяться региональными и муниципальными органами, и то не все, а только такие как порядок и сроки уплаты налогов, налоговые ставки (но опять таки в пределах предусмотренных НК). Федеральный Закон так связал региональные и местные органы власти, чтобы не было злоупотребления, налоговой конкуренции. Иначе некоторые субъекты будут внутренними офшорами, местами сосредоточения бизнеса, поскольку будут создавать наиболее выгодные налоговые условия, привлекать хоз. субъекты из других регионов и формировать свои доходы фактически за счет других регионов. Налоговые льготы могут также устанавливаться региональными и местными органами власти. эта классификация ещё важна и потому, что помимо распределения нормотворческих полномочий, надо иметь в виду, что виды налогов в таком понимании являются основанием для проведения зачета излишне уплаченных сумм налоговых платежей. Отношения по зачету и возврату из бюджета излишне уплаченных налоговых платежей регулируются НЗ и одним из инструментов восстановления имущественного положения плательщика, является зачет. Т.е. подать заявление в НО о зачете этой суммы переплаты в счет другого существующего обязательства. Но вопрос какого обязательства? НК устанавливает принцип зачета по видам налогов. Излишне уплаченный федеральный налог, подлежит зачету в счет обязанности уплаты федерального же налога независимо от того в какой бюджет реально поступила вот эта сумма. Посредством казначейской системы исполнения бюджета излишне поступившая сумма из одного бюджета будет направлена в надлежащий бюджет. Распределение соответствующего дохода будет распределено казначейством в рамках бюджетных отношений по решению НО, а налогоплательщик вправе подать заявление о производстве зачета по видам налогов.

Вторая классификация, которой в НК нет, но она широко используется на практике.

• Прямые.

• Косвенные.

Эта классификация довольно неопределенна. Не ясен критерий разграничения налогов на прямы и косвенные. В отличии от первой (сугубо-правовая) эта классификация основана на экономической теории и в частности на учении о перелагаемости налогов. Это значит, что формальный налогоплательщик, субъект налоговой обязанности имеет возможность переложить полностью или частично свои расходы, издержки по уплате налога на других лиц, прежде всего на потребителя, возместив в составе цены, в т.ч. и издержки по уплате налогов. Хотя формально плательщиком налога остается продавец, он перед казной обязан, с него будут взыскивать недоимку. Косвенные также называют налогами на потребление.

Эта теория переложения налогов и в экономической литературе не получила всеобщего признания, и в упрощенном виде она была перенесена в сферу НП. Дело в том, что это свойство перелагаемости есть у всех налогов, и у тех налогов, которые традиционно причисляются к косвенным (НДС, акцизы), а налоги прямые (НДФЛ, на прибыль организации, на имущество) вроде бы как не перелагаются и уплачиваются за счет средств налогоплательщика. Но откуда у него эти средства? За счет той же самой прибыли, то есть за счет выручки, которая получена от покупателя. И говорить о том, что прямые налоги не перелагаются а косвенные перелагаются сложно. Дело в том, что не всякий косвенный налог может перелагаться. Например гос-во в кризисных условиях, чтобы повысить уровень доходов казны, например повышает НДС и мы видим, что цена товара может не всегда увеличиться для потребителя. Или даже если она увеличится, то не всегда в соответствии со ставкой. Ведь налог является фактором ценообразования и подчиняется в этом смысле всем законам ценообразования. Если, скажем, покупатель не берет товар по повышенной цене, значит производитель с повышением налога не будет повышать цену, чтобы товар сбыть и примет бремя расходов дополнительного платежа на себя. И будет платить этот налог самостоятельно.

Сейчас на практике эта классификация получила широкое распространение. Например до НК в условиях действия старого законодательства, АС взяли эту идею о перелагаемости косвенных налогов на вооружение в связи с проблемой возврата излишне уплаченных налогов в бюджет. Наша казна не хочет, конечно, расставаться со средствами, даже поступившими туда не на законном основании и используются разные инструменты. Пример. Раньше действовали 2 ставки НДС пониженная (10%) и стандартная (20%). Пониженная действовала для определенных товаров, в т.ч. молочной продукции. А мороженное это молочная продукция? Минфин сказал, что нет. и соответствующее разъяснение было дано Минфином Налоговым органам. И производители этого товара стали уплачивать процент в размере 20%. Но нашлись смелые люди, которые это разъяснение признали незаконным (прежде всего это суды). А как теперь восстановить права плательщиков, которые уже внесли налог по повышенной ставке. Ведь переплатили. Суды удовлетворяли такие требования, пока не нашелся новый знак в области экономической теории который вспомнил, что есть прямы и косвенные налоги. Вот НДС это косвенный налог, а значит он перелагается на покупателя, а в конечном счете на потребителя. И действительно, когда изготовитель мороженного реализовывал его покупателя, он продавал его по цене включая НДС. Значит, он уже компенсировал свои расходы за счет покупателя. И если мы сейчас вернем ему эту сумму из бюджета, то это будет неосновательное обогащение. Т.о., коль скоро речь идет о косвенном налоге, то значит плательщик вносит эту сумму не за счет собственных средств, и значит уровень правовых гарантий д.б. ниже для плательщика косвенных налогов.

А насколько обоснован такой вывод? Да, конечно, в документах, в договорах на реализацию производитель указал ставку 20%, а если бы он указал 10%, изменилась бы цена после этого? Ведь покупатель приобрел этот товар по такой цене, значит он приобрел бы его и в случае если ставка бы была 10%. Другой разговор, что тогда эти 10% остались бы в кармане производителя, а не были бы перечислены в казну. Т.е. все равно мы должны признать, что в данном случае расходы в виде неполученной прибыли понес именно налогоплательщик. И надо сказать что есть и в практике КС совершенно обоснованные определения, согласно которым косвенные налоги, как и всякие другие налоги уплачиваются за счет собственных средств налогоплательщика. Иное бы противоречило статье 8 НК (изъятие собственности налогоплательщика).

Принципы налоговой системы

НП свойственно много атрибутов отрасли права. это и предмет, и метод, общая и особенная часть. Вот ещё и принципы это тоже из разряда атрибутов ФП. И в НК и в решениях КС выведен целый ряд принципиальных положений, которые являются ключевыми для понимания многих норм НК, являются стабильным каркасом налогового правового регулирования. Надо сказать, что в НП значение данных принципов определяется в первую очередь тем, что большинство этих принципов производны от конституционных положений, сформулированных в решениях ЕС, а значит имеют особую юридическую силу, значит стоят над НК. Во – вторых, НЗ как весьма динамично развивающееся подвержено очень быстрым и не всегда согласованным изменениям. И для преодоления возникающих коллизий, пробелов, неясностей важно использовать достаточно стабильный правовой инструментарий, т.е. положения, которые носят стабильный характер, обеспечивают преемственность развития НЗ. Такую функцию выполняют принципы НП. Они вносят определенность в применении норм НЗ. Это работающие принципы, а не просто декларации. Множество судебных решений непосредственно опираются на эти принципы. Это ведь ещё и правовые нормы, которые непосредственно регулируют общественное поведение. Но чаще норма принцип применяется в совокупности с конкретной нормой НЗ, для понимания, толкования такой нормы.

1. Принцип законной формы установления налога. Это один из основополагающих принципов, прямо вытекает из К РФ и сформулирован в ст. 3 НК. Это значит, что налог не просто д.б. упомянут в законе, но все его элементы д.б. непосредственно определены актом представительного органа власти.

2. Принцип равенства и всеобщности налогообложения. С одной стороны, корень этого принципа в общеправовом принципе юридического равенства всех перед законом, и в т.ч. перед налоговым законом. Но все-таки принцип равенства налогообложения не является зеркальным отражением принципа юридического равенства. Принцип юридического равенства означает одинаковость правовых статусов независимо от каких-либо факторов. Но можно ли этим равенством правовых статусов, равенством прав субъектов исчерпать равенство налогообложения. Но была бы справедливой налоговой системой, если бы все платили одинаковый налог? Нет, потому что существует фактическое неравенство. Такая система юридического равенства, основанная на математическом равенстве не для НП и равенство прав и обязанностей в НП не может исчерпывать принципа равенства налогообложения. Принцип равенства налогообложения понимается в решениях КС и законодателем как равенство налогового бремени для равных экономических субъектов. Т.е. те налогоплательщики, которые находятся в относительно равном экономическом положении, должны нести относительно равное налоговое бремя. И наоборот. Лица которые находятся в существенно неравном экономическом положении не м.б. с налоговой правовой т.з. субъектами одинакового налогового бремени. В данном случае равенство налогообложения понимается как сочетание юридического равенства и фактического равенства, в отличии от других отраслей права (ГП). поэтому такое изъятие безэквивалентное должно производиться в соответствии с платежной способностью. Надо отметить, что само НП не регулирует и не задается целью регулировать само создание материальных благ налогоплательщика, сам процесс приобретения и использования материальных благ не регулируется налоговыми нормами. НП опосредует лишь изъятие части созданного налогоплательщиком материального продукта. Это в чистом виде перераспределительные отношения. и конечно, эти перераспределительные отношения должны учитывать способность к уплате налога. Поэтому принцип равенства налогообложения понимается именно таким образом: здесь говорится, что с одной стороны, законодательство основывается на признании всеобщности и равенстве налогообложения. И тут же говорится, что при установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Вот эта самая способность нести налоговое бремя. Но надо сказать, что принципы как правило применяются вместе с конкретной нормой. И возникает вопрос а можно ли в каждом конкретном деле учитывать способность налогоплательщика к уплате налога? Например, существует единый налог на вмененный доход. Как рассчитывается этот налог. Например такой вид деятельности как общественное питание. Налоговая ставка зависит от места положения конкретного объекта общественного питания и от площади. Но в данном случае не учитывается, какой доход реально получил налогоплательщик. Может ли он уплатить этот налог? нужно ли учитывать способность каждого налогоплательщика к уплате налога? НК исходит из того, что эту способность нужно учитывать при установлении налогов а не при взимании. А налог устанавливается НА, где определяются все его существенные элементы. И поэтому данный принцип прежде всего обращен к законодателю и требует от него при установлении налога, при определении его существенных элементов, учета тех факторов, которые влияют на способность к уплате налога. И тот же КС оценивает те или иные нормы через призму учета законодателем этих факторов. Например если мы говорим о едином налоге на вмененный доход, то законодатель там как раз и ввел систему дифференцированной достаточно подробной оценки конкретного объекта ведения предпринимательской деятельности в зависимости от потенциальной возможности налогоплательщика получить доход (в зависимости от места положения, от режима работы). Но законодатель не обязывает правоприменителя учитывать способность индивидуально каждого налогоплательщика к уплате налога. Это невозможно и происходит некое усреднение, типизация налогоплательщиков. С другой стороны важно чтобы критерии дифференциации были оправданы и обоснованы. Принцип равенства конечно допускает эту дифференциацию налогового правового регулирования. Т.е. с одной стороны равные правила для одинаковых субъектов и разные правила для разных субъектов. Мы говорили об особенностях учета крупнейших налогоплательщиков. Для них введена система особого учета. И в свое время перед КС встал вопрос а насколько выделение этой категории налогоплательщиков соответствует принципу равенства? № 438 – О принцип равенства для равных субъектов, а если субъекты находятся в существенно различном положении, то в меру этих различий законодатель вправе устанавливать дифференцированное правовое регулирование. Т.е. эти различия должны учитываться при установлении налоговых норм. Больше всего проблем с равенством связано с предпринимательской деятельностью, с налоговым статусом с одной стороны юридических лиц, организаций, а с другой ИП. Дело в том, что для них установлены разные налоги, которые исчисляются по разным правилам. Для ЮЛ – налог на прибыль, а ФЛ – налог на доходы ФЛ. И установление таких разных правил в принципе оправдано, но иногда законодатель упускает, что в целом д-ть, которую осуществляет и ИП и ЮЛ м.б. предпринимательской и по сути своей единой. И если эти различия, которые установлены в НК, не связаны с организационными правовыми формами ПД, не обусловлены тем, что это ЮЛ, а это ФЛ, такие различия неконституционны. Например по одному из дел для налогоплательщиков и предпринимателей и организаций была введена упрощенная система налогообложения. Но только для ЮЛ эта система предполагала замену всех налогов одним налогом (т.е. налогоплательщик организация освобождалась от всех налогов с заменой одним), а ФЛ предприниматели освобождались только от НДФЛ с заменой тем же самым налогом. Получалось, что некоторые налоги организация не платит, а ИП платит. И это различие ничем не оправдано, более того подталкивает вести ПД с образованием ЮЛ. Потому что если ведешь ту же саму ПД, но без образования ЮЛ, то для тебя установлен менее благоприятный налоговый режим в рамках того же самого специального налогового режима. Т.е. один и тот же налоговый режим, специальный режим применяется по-разному к разным налогоплательщикам. Это послужило основанием для КС признать такое регулирование не соответствующим конституции и нарушающим принцип равенства.

Количество региональных и местных налогов крайне ограничено.

Региональные. Сейчас взимается формально 3, а по существу 2: транспортный, налог на имущество организаций и региональный налог на игорный бизнес (формально есть, но фактически не взимается).

Местные налоги это земельный налог и налог на имущество ФЛ. Последний сейчас не составляет большого доходного источника муниципалитета, поскольку до сих пор взимается по старым правилам и не отражает рыночной оценки недвижимости. Эти налоги не могут составить основу формирования бюджета СФ и МО. И из-за этого большой удельный вес имеют межбюджетные трансферты.

3. Принцип единой налоговой системы.

Единая налоговая систем у нас потому, что за рамки установленные федеральным законом, СФ выйти не могут, они не могут вводить каких-то новых налогов. После принятия постановления КС № 5 – П от 21.03.1997г. установился принцип единой налоговой системы, который предполагает установление на федеральном уровне исчерпывающего перечня всех налогов и определения основных элементов взимания всех налогов. Мало того этот принцип предполагает, конечно, иерархичность НЗ. Естественно, акты СФ, ОМСУ должны соответствовать НК. Также этот принцип предполагает, что недопустимы в РФ налоги, которые нарушают единое экономическое пространство, создают барьеры для перемещения товаров, работ, услуг, финансовых ресурсов на территории РФ. Не может отдаваться предпочтение в налоговых вопросах в зависимости от места происхождения капитала, производства капитала. Этот же принцип предполагает единство системы контроля за уплатой налога. В РФ нет множественности НО. Единая система налогового контроля представления ФНС и ее территориальными подразделениями. Они администрируют не только федеральное, но и региональные и местные налоги, и не находятся в подчинении у региональных органов власти.

4. Принцип экономической обоснованности налогообложения.

Это один и самых спорных принципов, потому что его содержание не раскрыто в законе и вызывает противоречивые суждения на теории и на практике. Согласно наиболее распространенному представлению налоги имеют экономическое основание в том смысле, что основой для взимания налога является экономическая д-ть налогоплательщика, участие налогоплательщика в экономических, имущественных отношениях. Не могут взиматься налоги, которые не связаны с действиями налогоплательщика в сфере ГО, имущественных отношений. Налоги являются надстройкой над этой экономической основой, над имущественными отношениями. Дело в том, что в истории налогообложения и в практике современных гос-в есть налоги, которые минимально связаны с имущественными отношениями, в которых участвуют налогоплательщики. Например подушная подаль взимается за сам факт пребывания на соответствующей территории. Налоги на бороды, налоги на холостяков и малосемейных, которые взимались в советское время. Такие налоги лишены экономического основания. Из этого можно сделать вывод практически значимый. Коль скоро основой для исчисления уплаты налога служит факт экономической действительности, жизни налогоплательщика, то налоговая оценка т.е. налоговые последствия должны в первую очередь определяться в зависимости не от гражданско - правовой формы, а от экономического содержания соответствующей операции. В основе оценки действия налогоплательщика должны находиться экономическая сущность операции. На практике налогоплательщики имеют возможность скрывать действительные экономические цели своей деятельности различными гр-правовыми формами, тем более что принцип диспозитивности в ГП позволяет по сути один и ту же операцию оформить по-разному.

Пример. Нам необходимо продать имущество. Мы можем заключить договор к-п. в этом случае, если собственник ЮЛ, у него возникает обязанность платить НДС. Чтобы этого избежать, можно продать не само имущество, а акции или доли в уставном капитале того ЮЛ, которое является собственником. и это имущество фактически перейдет под контроль покупателя через контроль над ЮЛ, а непосредственно. Дело в том, что реализация акций не облагается НДС. Возникает вопрос а как должно реагировать на это НЗ? Есть случаи когда экономический смысл операции один, а налоговые последствия наступают разные в зависимости от того, какую гр-правовую форму участники этой сделки придадут этой операции. Например. Можно заключить договор о совместной деятельности, якобы вносится имущество в совместную д-ть, а потом это имущество передается другому участнику в рамках распределения долей. Дело в том, что это принцип диктует необходимость оценки операции в первую очередь с учетом ее экономического смысла. Эт позволяет и НО и судам в некоторых случаях игнорировать гр-правовую форму, ели она была искусственно использована сторонами, чтобы прикрыть действительное экономическое содержание операции. Если форма операции не соответствует ее экономическому смыслу. И последствия наступают исходя из действительного экономического смысла, целей участников операций. Более развернуто эта доктрина представлена в ПП ВАС от 12.10.2006г. это важный день № 53 это постановление вообще не содержит ссылок на НЗ, но при этом заключает в себе развернутую доктрину. Которая называется необоснованные налоговые выплаты. Проще говоря это инструмент преодоления гр-правовой формы, использованной искусственно с целью уклонения от налогов, с целью сокращению налоговых обязательств. Здесь от НО эта доктрина требует очень большой работы по доказыванию, потому что бремя доказывания реальной цели возлагается на НО. Но им это не всегда удается Готовится законопроект на эту тему.

5. Принцип определенности налогового обязательства.

Казалось бы правовая определенность это общеправовой принцип. Но исходя из специфики НО, где гос-во и нормотворец, и кредитор, и судья, в этих налоговых отношениях чрезвычайно важно создать специальные механизмы, обеспечивающие определенность правового регулирования, определенность обязательства, т.е. прав и обязанностей участников соответствующего правоотношения. Потому что малейшая степень неопределенности приводит к злоупотреблению. Адам Смит в 17 в. говорил: “Даже малая степень неопределенности хуже, чем большая степень несправедливости его”. Т.е. лучше несправедливый, но определенный закон. Даже к несправедливому закону но определенному налогоплательщики могут приспособиться к нему со временем. Какие же механизмы предусмотрены.

Во-первых, сам НК провозглашает это принцип в ст. 3 и провозглашает, что при установлении налогов, д.б. определены все элементы налогообложения. Т.е. законодатель создает некую структуру закона о каждом налоге. И если какой-то элемент этой модели не определен, то налог не считается законно установленным. Законодатель придает этому особое значение и в общем-то это требование к самому законодателю. Но все-таки этот принцип является лишь неким идеалом, к которому законодатель всегда стремится но не достигает его. И как же быть, если закон содержи неопределенность? Тут вступают в действие и инструменты толкования и организационные механизмы, а именно письменные разъяснения. НК предусматривает право налогоплательщика к НО за разъяснением НЗ. Последствия. Если налогоплательщик будет руководствоваться этими разъяснениями, то он освобождается от уплаты пеней, от привлечения к ответственности. это разъяснение, которые имеют юридическое значение, акты официального толкования, хотя необязательны для налогоплательщика. Он может не руководствоваться ими и поступать на свой риск в надежде на судебные органы. Если говорить о судебном толковании, то судебный прецедент имеет и для НП значение, т.е. и налогоплательш0ие и НО вынуждены следовать судебным прецедентам, но в отличии от иных категорий споров по налоговым спорам действует очень важное правило, которое было в свое время провозглашено КС, что ранее принятые судебные акты не подлежат пересмотру в связи с принятием постановления ВАС если это постановление ухудшает положение налогоплательщика. Т.е. фактически этот смысл непридания обратной силы закону, распространен и на акты судебного толкования. А если благоприятное толкование, то у налогоплательщика есть право о пересмотре по новым обстоятельства в связи с формированием правовой позиции АС. если ни один из инструментов толкования не дал результаты, то они толкуются в пользу налогоплательщика.

Элементы налогообложения.

Само понятие элемента налогообложения производно от принципа определенности. Эта конструкция вводится для того, чтобы законодатель смог обеспечить максимальную определенность Налогового обязательства. Понятие и состав элементов налогообложения определяется ст. 17 НК. По сути, элементы это те условия налогового обязательства, определение которых законодателем является обязательным, чтобы налог считался законно установленным. Если хотя бы один из элементов не определен законодателем применительно к конкретному налогу, то налог не считается законно установленным и не подлежит взиманию. Если проводить условную аналогию с ГП, то можно увидеть некое сходство этих элементов налогообложения с понятием существенные условия договоры. Каковы же эти элементы.

Наряду с налогоплательщиками такими элементами являются объект, налоговая база т.д. см. ст. 17.

Налогоплательщик упоминается отдельно от других элементов. Но скорее это такая декларация в том смысле, что налогоплательщик это субъект права и как же это так он может быть элементом налогообложения. Но по сути это не меняет самого характера элемента. Поскольку элемент это модель, описание в законе признаков, и естественно не сам конкретный налогоплательщик, субъект права является элементом, а его признаки. Т.е. какая-то описанная таким образом категория лиц, становится плательщиком того или иного налога. Например плательщиком налога на прибыль является организация. Т.е. все организации будут платить налог на прибыль. У нас налогоплательщики м.б. двух видов. Это ФЛ и организации. Что касается ФЛ, надо заметить, что как правило, статус гражданина (иностранец) не имеет значения для налоговых целей, налоговые последствия наступают одинаковые за некоторыми исключениями. И разница лишь в том, относится ли ФЛ к числу резидентов или нерезидентов. Здесь резидент понимается как лицо прочно связанное с определенной территорией. Эта прочная связь в разных гос-вах определяется по-разному. Где-то это зависит от наличия места жительства, недвижимости в данном гос-ве. У нас критерий очень простой – в зависимости от продолжительности пребывания лица на территории РФ. Если лицо находится на территории РФ 183 дня и более в течение 12 последовательных календарных месяцев, то оно признается резидентом. А какое это имеет значение . Прежде всего для объема его налоговых обязанностей. ФЛ резидент РФ уплачивает налог на доходы, полученные как из источников РФ, так и за ее пределами. Например ФЛ владеет акциями российской компании и кипрской. Получает дивиденды. Если это лицо резидент, то и дивиденды облагаются налогом в РФ. Если не резидент, то получив дивиденды от российской компании, оно д.б. уплатить налог, а в отношении иностранной компании плательщиком такое лицо не будет. то касается художников, артистов, писателей.

Организации как налогоплательщики. Уплачивать налог, отчуждать свое имущество имеет право только субъект ГП. кроме того наделение филиалов, представительств статусом налогоплательщика приводило в сложности определения налоговой базы, объектов налогообложения. Например прибыль. А как эту прибыль определить для филиала? Что проще всю выручку филиала зачислить в его прибыль. Но является ли эта прибыль только прибылью данного филиала, или финальной деятельностью всего ЮЛ? Поэтому сегодня общий принцип таков, что организации как правило это ЮЛ, имеющие такой статус в соответствии с ГЗ. Ст. 11 НК! См. на экзамене! Согласно этой статьи есть 2 вида организаций:

1. Российские. Это ЮЛ созданные по российскому законодательству и зарегистрированное в этом качестве.

2. Иностранные. Тут сложнее. Потому что это и ин. ЮЛ, и иные образования, имеющие гражданскую правоспособность. Например партнерства признаются в некоторых гос-вах признаются субъектами ГП без формальной регистрации, без статуса ЮЛ. Коль скоро они ведут деятельность, имеют правоспособность, то и налоговые последствия могут в отношении их наступать, значит они должны признаваться налогоплательщиками. Но кроме того признаются в качестве иностранных организаций и филиалы, и представительства иностранных ЮЛ и международных организаций, созданные на территории РФ. В данном случае мы видим приспособление гр-правовых конструкций по нужды НП. Но возникает вопрос достаточно ли ограничиться проверкой того подразделения, которое функционирует на территории РФ. А как вести производство по делу, кого привлекать к ответственности? Все это можно осуществлять только в РФ, потому что полномочия НО ограничены российской территории и в этом смысле законодатель использовал такую фикцию (наделили статусом субъекта права образование, им не являющееся) исходя из рациональной организации налогового контроля и признает только филиалы иностранных организаций налогоплательщиками. Но надо сказать, что и для российских организация наличие обособленных подразделений влечет определенные последствия. Эти подразделения не признаются участниками налоговых правоотношений, но в связи с появлением такого обособленного подразделения, на ЮЛ, на саму организацию возлагается целый ряд обязанностей. Во-первых, это обязанность по учету организации в месте нахождения ее обособленных подразделений. Т.е. организация подлежит постановке на учет в налоговых органах не только где создана сама организация (по месту нахождения ЮЛ) но и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Это делается для налогового контроля. Мало того организация обязана уплачивать некоторые налоги также по месту нахождения обособленных подразделений. Например ЮЛ зарегистрировано в Москве а филиал в СПб. налоги надо платить как в Москве так и в СПб. потому что здесь ведется д-ть, используется инфраструктура это МО. И было бы несправедливо, если бы все налоги от доходов этого ЮЛ поступали исключительно по месту формальной регистрации этой организации. На соотв. часть доходов вправе рассчитывать те СФ, МО, где реально функционирует обособленное подразделение. Это обеспечивает более равномерное распределение налоговых доходов. Не все но некоторые налоги уплачиваются по месту и головной организации и по месту нахождения ОП. А обособленное подразделение это понятие НП и в ст. 11 дается определение. Это не только филиалы и представительства. Филиалы и представительства это такие подразделения, которые в соотв. с ГЗ прибрели это организационное оформление. Для НП, и здесь мы видим проявление принципа экономической обоснованности, не важно выполнены ли все эти формальности гр-правовые или нет. очень было бы просто обойти все эти требования по уплате налогов, если ОП отождествлялось с филиалом. Но НК придает решающее значение не оформлению филиала или представительства а фактическому осуществлению деятельности вне места нахождения ЮЛ. Единственным критерием, который имеет существенное значение для признания ОП, служит создание стационарного рабочего места. Стационарным признается рабочее место созданное на срок не менее 30 дней. Например сейчас есть много товаров, которые реализуются с помощью автоматов. Там получается и доход и выручка. А есть ли здесь стационарное рабочее вместо? Нет. а банкомат? Нет. никакого стационарного рабочего места для эксплуатации этой техники не требуется. Поэтому они не признаются ОП.

Как мы видим организации это как правило ЮЛ. Но в ГО наряду с ФЛ, ЮЛ, участвуют ППО. Как быть с ними? На практике такой вопрос возникал неоднократно. И здесь логика следующая. Организации это ЮЛ. Но по ГК ППО не признаются ЮЛ в буквальном смысле, но к ним применяются общие правила о ЮЛ, если иное не предусмотрено законом, не вытекает из существа этих организаций. Но какие правила к ним применяются о ЮЛ? Можем ли мы на основании этой нормы применить налогово-правовые положения о ЮЛ к ППО? Ведь та самая норма, распространяющая правила о ЮЛ на гос-ва, это норма говорит о правила ГЗ, регламентирует порядок применения норм ГЗ и регулирует гр-правовые отношения с участием ППО. Мы не можем в сфере публичного права распространить на гос-во нормы о ЮЛ. Чтобы применять нормы НК касающиеся организаций к ППО, потребовались бы изменения в НК. Но таковых норм нет . И в судебной практике сформировалась такая позиция, что ППО не являются организацией и ка таковыми налогоплательщиками не являются. Но это не значит, что гос. имущество или мун. имущество освобождено от налогообложения. Как правило оно закреплено на ограниченном праве за ЮЛ. И здесь если совершается сделка ЮЛ, в связи с публичным имуществом, наступают общие налоговые последствия. И эти ЮЛ, основанные на гос. форме собственности имуществе признаются обычными налогоплательщиками. А что касается самого гос-ва, то оно как таковым плательщиком налогов не является.

Объекты НО. Ст. 38 НК дает некоторые указания на то, что же это такое. Эти указания даются через примерный, не закрытый перечень тех обстоятельств, которые порождают налоговую обязанность. В общем то объект налогообложения это тот элемент налогообложения, который показывает основания для взимания налога. По большому счету наличие у налогоплательщика объекта налогообложения это ЮФ, порождающий обязанность уплатить налог. А сами эти объекты чрезвычайно разнообразны. Гос-во стремится к более широкому охвату различных экономических явлений налоговой сеть. Чем больше объектов тем лучше, потому что создается более стабильная база для формирования бюджетных доходов. Это и доходы, и прибыль, и реализация имущества, и факт принадлежности имущества. Но эти имущественные объекты становятся объектами налогообложения лишь в том случае, если у налогоплательщика выявляется определенное право на этот объект. Возникает правовая связь объекта и плательщика. И эта связь прямо указана в законе. Например плательщики земельного налога. Ведь обладателем ЗУ лицо м.б. на разных основаниях, и на праве аренды, и на праве собственности. А все ли эти землевладельцы должны платить земельный налог. НК устанавливает, что земельный налог уплачивают лица, обладающие ЗУ на праве собственности или не праве постоянного бессрочного пользования. Ещё и пожизненно наследуемого владения. А иные лица, обладающие ЗУ на иных основаниях налогоплательщиками не являются. И объект налогообложения это тот самый ЮФ, возникновение которого порождает обязанность уплатить налог. Например. Объект налогообложения появился но достаточно ли это для того, чтобы исчислить сумму налога? Возьмем земельный налог. В собственности налогоплательщика появился ЗУ, но как исчислить земельный налог. Нужно этот ЗУ определенным образом охарактеризовать, описать его в каких-то признаках. Которые позволяют применить к нему ставку налога. Ведь ЗУ имеет площадь, стоимостную характеристику, определенный режим. Какую характеристику надо взять, чтобы исчислить земельный налог. можно площадь взять, а можно стоимость. То же самое с транспортным налогом. ТС можно как угодно охарактеризовать. Можно взять мощность двигателя, максимальную скорость и т.д. вот та характеристика объекта налогообложения, которая используется при исчислении налога является налоговой базой. Эта характеристика м.б. самой разной: стоимостная, количественная, физическая. Конечно, в НО, которые в принципе являются имущественными чаще всего используется стоимостная, но не всегда. Например транспортный налог. налоговая база там определяется исходя из мощности двигателя (физическая характеристика). И стоимостная характеристика м.б. различной – та цена, за которую был куплен ЗУ или цена, по которой вообще ЗУ в данной местности подлежат оценке (кадастровая стоимость). От этой оценке зависит земельный налог. но даже в тех случаях когда в качестве налоговой базы принимается стоимостная характеристика, основанная на цене сделки, возникает вопрос о контроле за ценообразованием.

Также возникает традиционная интернациональная большая проблема – проблема трансфертного ценообразования. Дело в том, что цена сделки это условие, которое определяется как правило по усмотрению сторон исходя из принципа диспозитивности. И участники могут определить в договоре цену действительно по своему усмотрению. Для гос-ва важно обеспечить контроль за этой ценой, за ее соответствием рыночным ценам. И если она существенно отличается от рыночной, то гос-во несет потери в виде тех налогов, которые оно могло бы получить. И во всех странах применяются инструменты борьбы с трансфертным ценообразованием. Трансфертное ценообразование это когда мы договорились, что я продаю ЗУ за миллион, а в договоре пишем за 100 000 тыс. и исходя их этих 100 000 тыс. я должен платить налоги. как обеспечить этот контроль. на сегодня действует только одна статья НК ст. 40, которая регулирует контроль за трансфертным ценообразованием. Но с 01.01.2012г. вступают в силу 3 главы НК 14.1, 14.2, 14.3 с детальным регулированием вопросов контроля за тр. ценообразованием. На экзамене этому не будет уделяться специальное внимание. Но основные принципы этого тр. Ценообразования и контроля за ним мы должны знать. Например, мы должны знать, что существует презумпция соответствия цены сделки уровню рыночных цен. Но она опровержима. Опровергнуть ее могут сейчас только НО и только в определенных случаях. А с 01.01.2012 и сами налогоплательщики. НО вправе контролировать цены сделок только в определенных случаях. Но они поменяются. Презумпция опровергается путем сопоставления цены сделки с аналогичной сделкой, заключенной тем же налогоплательщиком или другими налогоплательщиками. И если это несоответствие устанавливается, то предлагается уплатить налог исходя из рыночных цен. Эта функция контроля возложена на все Но, а с. 01.01.2012г. эта функция передается исключительно ФНС. Также с 2012г. ФНС получит право вместе с налогоплательщиками заключать соглашение о ценообразовании, т.е. основываясь на рыночной цене до исполнения сделки они смогут заключить соглашение на 3 года и в этом соглашении будет определена та цена, по которой НО будут исчислять налоговые обязательства. Потом они не смогут вопреки этому соглашению начислить налоги, проверить эту цену и опровергнуть эту презумпцию.

14.10.2011г.

Объект Налогообложения это те ЮФ, которые в соотв. с з порождают обязанность платить налог. появление у Н прибыли, имущества, совершение различных операций. обязанность платить налог появляется только при наличии у Н объекта.

Наличие у налогоплательщика объекта означает наличие не фактической а гражданско - правовой связи между налогоплательщиком и соотв. объектом. Например НДФЛ объектом является не просто имущество как таковое. Имущество может находиться на разных основаниях (аренда). Объектом имущество становится только в том случае, если оно принадлежит Н на праве собственности. В качестве основы уплаты налога для ЗУ является не только п.с. но и право пожизненного наследуемого владения. Для транспортного налога объектом является ТС зарегистрированное на ФЛ или организацию.

Налоговая база. Ст. 40 НК. Может проверить цену только между взаимозависимыми лицами, например ЮЛ, родственники. С 01.01.2012г. НО вправе проверять цены, но объем их контрольных полномочий существенно расширяется.

Налоговый период. Это период времени, в течение которого формируется налоговая база и по окончании которого определяется сумма налога, подлежащая уплате. Как правило объект налогообложения это не единичная разовая сделка, а совокупность операций, или их финансовый результат. Например налог на прибыль. Объектом является прибыль. Но эта прибыль определяется не одной конкретной сделкой, а как финальный результат за определенный период деятельности налогоплательщика. Причем это прибыль как с учетом доходов, так и с учетом расходов. Как правило это результат системы операций. период времени, за который накапливается этот юридический состав, является налоговым периодом. НП в самых первых статьях кодекса упоминается с цель определения порядка введения в действие нового налога. Конечно, в течение НП должен сохраняться неизменный режим налогообложения. НК предусматривает принцип нарастающего итога. Все результаты отдельных операций суммируются и к концу НП определяется финальный результат – налоговая база. Причем может сложиться такая ситуация, что по одной операции он получил доходы, нов целом за НП он дохода не получил. И в таком случае при наличии убытка такая организация налог на прибыль платить не будет. НП по общему правилу это календарный год. Но главой об отдельном налоге м.б. установлено и иное. В НДС это квартал.

Порядок исчисления налога. НК устанавливает правило – Н самостоятельно исчисляет налог, а не НО. Это по общему правилу. Такой принцип предполагает и то, что Н исчислив налог, должен представить в НО спец. документ в котором фиксируется процесс и результат такого исчисления. Это налоговая декларация. Есть исключения в отдельных главах: исчисление налога м.б. возложена либо на НО либо на налогового агента. Что касается НО, как правило на них возлагается обязанность по исчислению налогов, плательщиками которых являются ФД не ИП. Это и налог на имущество ФЛ, и транспортный налог, и налог земельный. НО исчисляют сумму налога на основании данных, полученных из соотв. регистрирующих органов. В Но представляются сведения (регистрационная служба, орган осуществляющий кадастровый учет) необходимые для налогообложения. Это прежде всего стоимость имущества. НО исчисляет сумму налога и направляет Н налоговые уведомления. В случае если исчисление возложена на НО обязанность Н возникает по уплате налога только после получения уведомления. Нельзя взыскивать с Н пени за просрочку если не доказан факт получения ФЛ этого уведомления. Срок уплаты – в течение 30 дней после получения уведомления. Налоговые агенты – лица или организации или ИП, которые являются источником выплаты д.с. налогоплательщику, контрагентами налогоплательщика в рамка частно-правовых отношений и на которых НК возложил обязанность по удержанию сумму из дохода Н и перечислению ее в бюджет. Получается, что налог уплачивает не сам Н, а НА как самостоятельный участник налогового правоотношения. Пример. Это выплата д.с. ФЛ не предпринимателя по различным основания (заработная плата, по договорам подряда, по авторским договорам). Когда работодатель выплачивает з/плату, именно н удерживает сумму налога и перечисляет в бюджет . работодатель делает это не как налогоплательщик а как НА. Но это не только в отношении ФЛ. Например в отношении иностранных организаций, являющихся Н в России. Обязанность по удержанию и перечислению возлагается на российского покупателя. Потому что НО очень сложно взаимодействовать с ин. Н. с точки зрения администрирования проще возложить эти функции на доступного российского агента (покупателя). На него же возлагается обязанность по исчислению налога, представить в НО соотв. документ.

Порядок и сроки уплаты налога. По общему правилу налог уплачивается за НП единовременно. И основное исключение – уплата налога авансовыми платежами. Ст. 58 НК предусматривает механизм внесения предварительных платежей по налогу. Но ведь налог уплачивается по окончании НП. Но в то же время закон в некоторых главах НК может предусматривать в отдельных случаях внесение налога авансовыми платежами до окончания НП (по НДФЛ для предпринимателей). КС обращался к этому вопросу несколько раз. Это положение не было признано неконституционным и основная идея кодекса – равномерность внесения налогов. БП предусматривает различные механизмы, которые должны исключить возникновение кассовых разрывов. Ведь доходы могут поступать в бюджет неравномерно, и если допустить такую ситуацию, что все налоги вносились бы по окончании НП, то возник бы кассовый разрыв. По сути это кредитование гос-ва. Авансовый платеж это составная часть налога, а не какой-то иной платеж. Это порядок уплаты самого налога и по общему правилу к ним применяются все правила по уплате налога. Например если установлен внесудебный порядок взыскания налога, значит и авансовый платеж взимается во внесудебном порядке. также и с пенями при просрочке. Учитывая что это не окончательный платеж, за нарушение порядка внесения авансовых платежей меры ответственности в виде штрафа не применяются. Потому что ответственность должны применяться только за оконченное правонарушение. А в случае с АП, может оказаться что какой-то АП не внесен, но по окончании НП налог полностью уплачен. А если сумма аванса излишне уплачена, то она подлежит возврату или зачету как излишне уплаченный налог.

По региональным и местным налогам сроки уплаты устанавливаются соотв. ПА. Т.е. Законами субъектов и МО.

Налоговая льгота. Это особый элемент налогообложения в том смысле, что по общему правилу следует, что элемент налогообложению это обязательный элемент. Если законодатель не высказался по какому-то элементу, значит его не д.б. А льгота признается в качестве факультативного элемента, т.е. она м.б. установлена и может и не быть установлена по конкретному налогу. В условиях существующей фин. политики количество налоговых льгот существенно сокращено и по некоторым налогам льготы отсутствуют. Многие льготы ликвидированы. Отсутствие льготы не делает налог не установленным. Ст. 56 НК определяет что такое льгота. Это преимущество, которое предусмотрено Законодательством о налогах и сборах для отдельных категорий Н, включая возможность уплачивать налог в меньшем размере или не уплачивать его вовсе. Льгота устанавливается только НЗ! Во-вторых это преимущество, которое предоставляется адресно. С т.з. юридической значит, что льгота устанавливается специальной нормой, которая действует в условиях общей нормы. Специальные нормы не подлежат расширительному толкованию и практика на этом и стоит. Например законодатель забыл упомянуть отдельные категории Н. получается, что Транспортный налог организации не платят, которые осуществляют перевозки а ИП должен платить. И получается что цель не достигается. ПП ВАС сказал, что это льгота, законодатель по своему усмотрению ее устанавливает. Поэтому мы не можем толковать расширительно. Но потом законодатель внес изменения. Нельзя признавать льготой те нормы, которые предоставляют права всем налогоплательщикам. Например налог на прибыль организации. Организации имеют право учитывать расходы как уменьшение налогооблагаемой прибыли. это право учесть расходы это не льгота. Это элемент порядка формирования налоговой базы и так ее формируют все Н а не какая-то категория. В то же время слово категория имеет важный смыл, потому что не допускается установление индивидуальных льгот. Эта адресность установления льготы не должны доходить до того, что льгота адресуется конкретном Н. иначе нарушается принцип равенства. С другой стороны категория Н тоже понятие условное. Ведь можно так сформулировать норму, что она по форме будет адресована неопределенному кругу лиц, в по сути ей может воспользоваться только определенный Н. пример МО установило льготу ля предприятий осуществляющих перевозки трамваями. Но на территории МО всего одно предприятие которое этой деятельностью занимается. Действительно не так много льгот в НК и поэтому на практике можно встретить такой подход, что если во второй части кодекса предусмотрен механизм, который льготой не именуется, но по существу, по содержанию соответствует понятию льготы (ст. 145 НК), которое сформулировано в ст. 56 НК, и соответствует признакам указанным в ст. 56, значит это льгота. Применение льготы это право но не обязанность Н. Причем Налогоплательщик может отказаться от льготы или приостановить ее применение. Особенно по НДС Н выгодно льготой не пользоваться. Поэтому важно понять это право Н или нет. во-вторых, если Н у декларации не указал свою льготу, но на самом деле он имеет на нее право. Что это значит, отказ от льготы? Может ли он потом дозаявить эту льготу? Этот вопрос был разрешен ПП ВС и ВАС от 11.06.1999г. – неучет льготы в декларации сам по себе не является отказом или приостановлением льготы. И отказ и приостановление это прямая воля Н. и Н в боле поздний период может подать уточненную декларацию и заявить эту льготу.

Т.о., НК предусматривает такие элементы как обязательные и факультативные. Но по отдельным налогам могут устанавливаться и иные документы. Перечень элементов содержится в ст. 17 НК.

В ст. 17 есть такой элемент как ставка – норма начисления налога на единицу налоговой базы, должна устанавливаться по каждому налогу, по одному налогу м.б. несколько ставок. Для не резидентов налоговая ставка повышена. для резидентов 13%. Виды ставок: твердые, прогрессивные и регрессивные. Твердые устанавливаются единые для любой величины налоговой базы (что доход в 10 000 что доход в 100 000). Твердая ставка соответствуют понятию пропорциональному налогообложению. Прогрессивные ставки возрастают по мере увеличения налоговой базы. Т.е. чем больше база тем не только больше налог (такое происходит и при пропорциональной), но тем больше и ставка. У нас нет прогрессивной ставки. Такая ставка в то же время сдерживает экономическую активность. В скандинавских странах ставки доходят до 60: и больше. Регрессивная ставка по мере возрастания налоговой базы уменьшается. У нас такая ситуация только применительно к гос. пошлине при обращении в суд. т.е. Чем выше гос. пошлина, тем меньше ставка. Тем не менее сумма налога будет больше, однако она не так быстро будет возрастать.

Правовой статус участников налоговых правоотношений.

Правовой статус налогоплательщиков.

Налоговое правоотношение это публичное правоотношение и это утверждение имеет практическое следствие. Т.е. всегда в таком правоотношении реализуется публичный интерес. Этот интерес реализуется гос-вои или его органами. Т.е. одной из сторон всегда выступает гос-во либо его уполномоченный орган. Налоговые отношения не могут складываться между двумя частными субъектами. Возникает вопрос какие отношения складываются между НА и Н? Например НА перечислил излишнюю сумму. Как защищать права Налогоплательщику? В данном случае Н должен обращаться в НО. А если НА удержал но не уплатил в бюджет? Требование будет заявлено к работодателю и требование будет вытекать не из налоговых отношений, отношения между ними частно-правовые. И удержав излишнюю сумму под видом налога, работодатель не выплатил. Заработную плату. В данном случае это будет требование отношения. но на одной стороне мы видим гос-во и его органы, а на другой обязанные. В основном это налогоплательщики. Понятие Н сформулировано в ст. 19 НК. 2 признака: 1) Н м.б. двух видов ФЛ и организации. 2) их обязанность возникает на основании закона. они д.б. определены как Н законом. поскольку обязанность связаны связанная с внесением налога в бюджет, может выполняться не только Н, этих признаков не достаточно. Например если посмотреть на действия НА, получается что он тоже уплачивает налог и по ст. 19 можно сделать вывод, что он тоже Н. но это не так. Надо добавить ещё 1 признак – налог уплачивается за счет имущества, являющего собственность налогоплательщика, т.е. за счет налогоплательщика.

Виды налогоплательщиков. Закон говорит о ФЛ и организациях. Что касается ФЛ, то статус гражданства значения не имеет.

Взаимозависимые лица. это термин используемы НК, специальный термин. Ст. 20 НК. С 01.01.2012. вступает глава 14.1 где это определение дается несколько иначе, но по существу оно не меняется. Это те лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Т.е. между двумя самостоятельными субъектами права имеются какие-либо отношения, которые позволяют им контролировать деятельность друг друга, т.е. формулировать условия договора включая договора о цене, исходя не только из рыночных, экономических мотивов но и из наличия между ними особых отношений взаимной зависимости. В ГК нет понятия взаимозависимые но есть понятие дочерние, зависимые общества. но здесь это понятие используется, чтобы учесть характер отношений между основным обществом и очерним, особый порядок оспаривания сделок и т.д. для целей налогообложения важно то, что если между формально независимыми субъектами есть какие-то внутренние связи, то НО должны иметь право на проверку такой цены. Т.е. НО вправе делать ту саму контрольную проверку. Ст. 20 указывает некоторые случаи, когда лица признаются взаимозависимыми. Если одно ЮЛ контролирует другое путем обладания более чем 30% долей, то такие организации признаются взаимозависимыми. Но суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям. Т.е. если НО докажет суду, что между субъектами есть фактические отношения подконтрольности, то их можно признать взаимозависимыми. Это для того, чтобы исключить формальных обход, устанавливаемый ст. 20.

Права и обязанности налогоплательщиков.

Среди элементов правового статуса Н преобладают обязанности и это нормально в НП ведь в основе всего налогового регулирования лежит обязанность предусмотренная конституцией. Не было бы этой обязанности не нужны были бы и права Н. более того некоторые из прав Н служат инструментом реализации обязанностей. Например право на получение информации. Н имеет право получать информацию о порядке исчисления и уплаты налога, получать письменные разъяснения по вопросам применения НЗ. Такие права даются, чтобы исполнить свою налоговую обязанность. И эти права носят подчиненный характер по отношению к обязанностям.

Письменное разъяснение НЗ дают не НО, а фин. органы в зависимости от уровня НПА, который подлежит разъяснению, а не в зависимости от видов налогов! Помимо получения информации и разъяснений есть право на сверку расчетов с НО. НО ведут свой внутриведомственный учет налогов и это отражается на лицевых счетах Налогоплательщика. Это просто регистр учета НО, который отражает начисление и уплату. И бывает что все эти данные оказываются весьма запущенными. И для Н важно, чтобы НО не стал взыскивать сумму, которая давно уплачена. По заявлению Н проводится сверка и выясняется какая сумма зачислена и на каком основании. На основании сверки вносятся изменения в лицевой счет. Кроме того Н имеют право получать справки о состоянии расчетов с бюджетной системой. Эти справки как правило в соотв. с иным отраслевым регулированием требуются для участия в иных процедурах, например чтобы получить кредит, участвовать в конкурсе, получить лицензию. И Но в течение 5 рабочих дней с момента письменного запроса должны выдавать такие справки. Н вправе оспаривать в суде сведения, которые содержатся в справке. Это право выводится из обязанности НО, которые перечислены в ст. 32 НК. Перечень прав, который содержится в ст. 21 НК не является исчерпывающим. Но в то же время эти права должны из закона вытекать. ВАС нельзя принимать документы, если использованы клише подписи, поскольку НК этого не предусматривает в отличии от ГК. а то что не предусмотрено и не может исполняться в рамках налоговых правоотношений. Поэтому права должны выводиться из позитивного права, из налоговых норм.

Права в рамках налогового имущественного обязательства. КС упоминал не только об обязанности платить налог, но и налоговом обязательстве. Это некая система прав и обязанностей. Например есть право пользоваться льготами на условиях и в порядке предусмотренных законом. также право на отсрочку, рассрочку и инвестиционный налоговый кредит. Это три разлиеные ыормы изменения срока уплаты налога. Срок уплаты налога устанавливается законом. но для конкретного Н этот срок м.б. изменен НО по основаниям, которые предусмотрены исчерпывающим образом в кодексе. Но льготы не могут иметь индивидуального характера, а отсрочка и иные формы изменения срока устанавливаются индивидуальным решением НО в отношении конкретного Н. поэтому надо различать эти понятия.

Право на возврат, зачет излишне уплаченных, взысканных сумм налога. Это право регулируется именно НЗ, хотя налог уплачивается и безосновательно.

Процедурные права Налогоплательщика. Право получать акт проверки, решение по результатам налоговой проверки, участвовать в Но как лично так и через представителя. НК устанавливает собственное регулирование отношений представительства. Представительство в НП похоже на представительство в ГП. представитель налогоплательщика не является участником правоотношения, в котором он совершает какие-то действия. Он своими действиями создает последствия для Н. взыскать недоимку с представителя НО не может. Представительство м.б.: законное и уполномоченное. Законно представительство ФЛ Н тождественно законному представительству в ГК и СК. Это важно с т.з. уплаты налогов несовершеннолетними. Взыскать с родителей сумму неуплаченного налога НО не могут. и НК никаких последствий не устанавливает неуплаты налога. Взыскание недоимки должно осуществляться за счет Н, за счет его имущества. Но в отношении Н организаций НК РФ, и это отступление от ГП, предусматривает фигуру законных представителей. Ген директор и иные органы. Уполномоченное представительство возникает на основании доверенности. Для ФЛ доверенность д.б. нотариально заверена. В любых правоотношения Н может иметь представителя. Проблема возникла в связи с обязанностью по уплате налога. КС высказался не осень удачно от 22.01.2004г. № 41 – О. речь шла о том, может ли уплачиваться налог третьим лицом, а не представителем как таковым. КС указывает, что такй процедуры К не предусматривает возложение обязанности на 3 лицо, поэтому участие 3 лиц в исполнении налоговых обязательств противоречит закону. Но с другой стороны КС указал, что в отношениях по уплате налога как и во всяких прочих отношения, Н может участвовать через представителя и запрета нет, но поскольку ст.45 НК устанавливает принцип самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, то следовательно налог м.б. уплачен только со счета Н а документы д.б. подписаны Н непосредственно. Тогда возникает вопрос а в чем состоят обязанности представителя? С КС надо согласиться, что НК не содержит запрета, а принцип самостоятельности говорит не о представительстве. Действия представителя будут совершаться по воли Н и принцип этот не совершается. И нельзя смешивать личное участие и самостоятельное исполнение. НК в данном случае говорит о самостоятельности в смысле непринудительно, без внешнего воздействия. А представитель исполняет волю самого налогоплательщика. НО до сих пор отказывают в признании уплаченным налога, который оплачен со счета представителя. Принцип самостоятельности распространяется не только на налоги но и на сборы. При обращении в суд лицо должно уплатить гос. пошлину, сбор. Но на практике эта пошлина уплачивается со счета адвоката. И вот суды буквально толкуя 41 определение стали возвращать исковые заявления, жалобы, оплаченные со счета представителя. Но ведь в некоторых случаях лицо участвующее в деле не может оплатить свою пошлину. Например ин. участник арбитражного процесса, который не имеет счета в российском банке. Поэтому за него это делает его адвокат. В результате ИП ВАС – гос. пошлина должна признаваться уплаченной в том случае если она уплачена со счет представители, у которого имеется доверенность. Но почему мы не можем допустить такое в отношении налога?

Права на защиту. Право обжаловать действия, бездействия решения НО и их ДЛ. НК предусматривает 2 порядка обжалования: 1) административный 2) судебный. Административный полностью урегулирован кодексом. что касается судебного, то НК содержит отсылочную норму и по вопросам подведомственности, порядка применяется АПК или НПК.

НК предусматривает в рамках адм. формы защиты 2 процедуры:

• Специальная.

Она установлена для обжалования определенного вида актов. Это решения по результатам налоговой проверки. Это решение о привлечении к ответственности, об отказе к привлечению ответственности. для таких решений установлен спец порядок. Он состоит в том, что Н предоставляется право подать апелляционную жалобу. Она подается до вступления решения в силу. Это для Н некоторое благо, поскольку до рассмотрения жалоб решение в силу не вступает. Это решение касается основной обязанности Н. поэтому в отношении него установлена такая процедура. В течение 10 дней с момента получения решения Н может подать жалобу. Иначе это будет тормозить взыскание налогов. Кроме блага есть бремя. Ограничением Н служит то, что в отношении таких решений обжалование в вышестоящим органом является обязательной досудебной процедурой урегулирования спора. Это правило действует с 01.01.2010г. а если Н упустил этот 10 дневный срок, решение не обжалованное в апелляционном порядке м.б. обжаловано как решение вступившее в силу в течение года со дня его принятия. Апелляционная жалоба препятствует вступлению решения в силу. После 10 дней по ходатайству Н НО может приостановить действие решение. А может и отказать.

• Общая.

На эти решения, действия, бездействия жалоба м.б. подана в вышестоящий орган в течение 3 месяцев со дня когда Н узнал и д.б. узнать о решении.

Н также вправе взыскивать убытки, причиненные НО. НК содержит отсылочную норму и порядок возмещения убытков подчиняется ГК и БК. НК устанавливает ещё специальный налоговый способ защиты права. это требование о выплате процентов. НК устанавливает в ряде положений обязанность НО начислить и выплатить % за неправомерное удержание налогов в бюджете. Пример. Н излишне уплатил налог. проценты за это не начисляются, ГК здесь не применяются. Но при обращении Н о возврате НО должен в течение месяца эту сумму вернуть. И за пределами месяца уже происходит неправомерное удержание суммы. Если НО неправомерно взыскал, то проценты начисляются со дня взыскания. Если НО неправомерно приостанавливает операции по счетам, то начисляются % исходя из всей суммы, которая была блокирована на счете. Это не гражданско-правовые механизмы, не требуют доказывания реальных убытков.

Любая жалоба должна сначала подаваться в вышестоящий НО!

Обязанности налогоплательщика.

Прежде всего это обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Для семинара ст. 45 НК, 46, 47, 48, 69 , 70, 78, 79 + решения КС.

Ст. 45 момент уплат налога. По общему правилу обязанность уплатить налог считается исполненный со дня представления платежного документа в банк при наличии достаточного денежного остатка на счете. Это правило закреплено во исполнение КС 1998г. – уплата налога это изъятие имущества, а это изъятие происходит в момент списания средств со счета. а в дальнейшем с отношение с гос-ом по перечислению сумм налога вступает банк. Т.о., Но вправе предъявлять прямые требования к банку. Сейчас установлено более льготное правило для Н – с момента предоставления платежного документа, а не с момента списания. Коль скоро Н и банк в самостоятельных отношениях с гос-ом и каждый несет ответственность за свои действия, то и надо разделить.

Если НА удерживает сумму, то обязанность Н уплатить налог считается исполненной с момента удержания НА. Дальше ответственность НА. Если речь идет об учреждениях, у которых есть только лицевые счета, не банковских счетов. Ведь казначейство это не банк. Н имеющий лицевой счет считается исполнившим свою обязанность с момента отражения операции по уплате налога. Т.о., в казначейство в отличии от банка недостаточно представить документа. ведь ФК также осуществляет функцию текущего контроля. И то что документ представлен, ещё не значит, что он будет исполнен.

Есть ряд дополнительных обязанностей, которые возникают в сфере налогового контроля. Обязанность по постановке на налоговый учет. Это аналог прописки Н в том смысле, что в результате постановки идентифицируется НО, который вправе осуществлять в отношении Н все контрольные мероприятия. Но Н может состоять на учете в нескольких НО по различным основаниям. Принцип множественности учета. По месту нахождения Н может находиться в одном НО, по месту нахождения недвижимого имущества в ином НО. Но учету подлежит не имущество, не ТС, не обособленное подразделение а Н. представим что Н состоит на учете по месту нахождения и приобретает в зоне действия того же Но недвижимость. Исходя из того что учету подлежит именно Н, и он уже учтен в этом НО, то повторно учету Н не подлежит.

Налогоплательщики обязаны вести учет своих расходов и доходов. В основном это бухгалтерский учет. И поскольку эта обязанность возлагается на ИП и организации, то только они и должны вести такой учет. Это нужно для того, чтобы НО в ходе контроля могли использовать соотв. документы. На Н лежит обязанность обеспечивать сохранность документов, связанная с налогообложение в течением 4 лет.

Обязанность представлять налоговые декларации предусмотрена по тем налогам, которые Н самостоятельно исчисляют. От налоговых деклараций, которые подаются по окончании НП, нужно различать расчеты авансовых платежей, которые вносятся в течение НП. Но расчет не имеет признак окончательности, это предварительный платеж. Эти обязанности распространяются на всех Н.

Есть некоторые обязанности которые возлагаются только на организации и ИП (ст. 23 п.2). например информировать НО об открытии и закрытии счетов в банках. И другие.

Налоговые агенты. Это лица, на которых закон НК возлагает обязанность по исчислению, удержанию из средств налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налога. Ст. 24 определяет статус НА. Он отличается от Н тем, что хоть НА действует в исполнении своей обязанности, но обязанность по уплате налога возлагается на Н и исполнятся за его счет. Поэтому в НК говорится о том, что НА удерживает сумму налога из денежных средств Н. если выплата не в денежной форме (ц.б.), то удержание НА не производит. Иначе это бы означало, что налог д.б. выплачиваться за счет д.с. агента. Закон не предусматривает обязанность агента платить налог за свой счет. А может ли НО взыскать недоимку с НА? Ст. 46 говорит, что положение этой статьи распростсраняетс и на НА, т.е. формально можно. Но с другой стороны если посмотреть определение налогов, как исполняется обязанность по уплате налогов, ведь до тех пор пока агент не удержал сумму, обязаннотсь Н не считается исполненной. Исходя из этого судебная практика пришла к выводу, что взыскание с НА недоимки не допускается, если сумма налога не была удержана. А если удержал но не перечислил, то взыскивается. Иногда агент по объективным причинам не может удержать сумму налог (в натуральной форме или сумма долга взыскивается с агента по исполнительному листу) применяется ст. 24 НК – агент должен уведомить НО. Если НО признает, что возможность была а нА нарушил обязанность, то к агент будут применяться меры ответственности. и в этом случае положение ГА отличается от представителя, который не является субъектом правоотношения. А НА это субъект со своими правами и со своей ответственность. Однако статус НА д.б. прямо предусмотрен законом. как правило это выплата доходов ФЛ, не являющимся предпринимателями, выплата доходов ин. организациям, выплата дивидендов даже российским акционерам.

Налоговый органы. Статус НО определяется как НК так и иными ПА. Закон РФ о налоговых органах 1991г. есть положение о ФНС утвержденное Постановление правительства. НО сейчас являются не только органами налогового контроля, но и универсальным контрольной системой. Т.е. контроль осуществляют не только в части уплаты налогов, но на них возложены функции валютного контроля, в области контрольно-кассовой техники, в области проведения всероссийских лотерей, оборота и производства алкогольной и табачной торговли, ведение единого реестра ИП. Последняя функция в большей степени связаны с налоговым контролем, поскольку совмещается с учетом налогоплательщика.

К этим отношениям НЗ не применяется там действуют специальные законы. НО представляют собой как сказано в ст. 30 НК единую централизованную систему органов контроля. Это значит, что налоговый контроль осуществляется только налоговыми органами, ни ОВД, ни прокуратура не являются органами, которые уполномочены контролировать соблюдение НЗ. НО выявляет налоговое нарушение, предлагает Н уплатить сумму налогов. И если Н в течение 2 месяцев не уплачивает указанные суммы, то тогда НО передает это дела в следственный комитет и на основании информации НО м.б. возбуждено уголовное дело.

Иерархическая структура состоит из 3 уровней НО:

1. Инспекции ФНС. Они м.б. образованы либо по территориальному принципу либо по субъектному. По территориальному в районах, городах не имеющих районного деления или межрайонные. Т.е. все налогоплательщики находящиеся на данной территории подлежат учету в данной инспекции. Субъектный принцип состоит в том, что создаются специализированные инспекции, в которых подлежат учету крупнейшие. Каждая межрегиональная инспекция имеет своей юрисдикцией всю территорию страны. Но Н разделены по отраслевому принципу. Именно налоговые инспекции осуществляют всю полноту налогового контроля в отношении Н, начиная с учета Н и заканчивая проверками, взыскания недоимок и прочего взаимодействия.

2. Управление по СФ. Этот орган является вышестоящим только в отношении территориальных инспекциях. Межрегиональные инспекции подчиняются ФНС. А территориальные подчиняются Управлению. Управления не осуществляют контроль непосредственно, а взаимодействуют с нижестоящим НО. Это не налоговые отношения а административные. Это 2 ОИВ которые находятся во взаимном подчинении друг друга.

21. 10.2011г.

Отношения вышестоящих НО с Н в отличии от отношений вышестоящих НО с нижестоящими (основные), носят иную отраслевую природу, это не налоговые отношения, а отношения адм. подчиненности. но в то же время вышест. НО может вступить в прямые отношения с Н и в этом случае вступает применяется НЗ. К числу таких исключительных полномочий вышест. НО, которые предусматривает Кодекс, можно отнести следующие:

• Право назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки Н. по общему правилу проведение повторных проверок, т.е. в отношении уже проверенного периода и уже проверенных налогов не допускается. Это принцип правовой определенности, стабильности правоотношений. И ставить под сомнение вновь законность исчисления налогов за этот период не допускается. Но первую проверку проводила инспекция.

• Право отменять или изменять решения нижестоящих НО. Это право вышестоящий орган реализует как в связи с жалобами Н, так и по собственной инициативе (ст. 31 НК). Потому что вышестоящий орган является органом контролирующим законность действий нижестоящих органов. Само полномочие делать это уже важная гарантия. Сейчас подача жалобы в вышестоящий НО является обязательной досудебной процедурой по тем решениям, которые принимаются по результатам налоговой проверки. Решения ниж. НО могут касаться нескольких эпизодов налоговых правонарушений. В жалобе Н ссылается на незаконность или необоснованность решения в части отдельного или нескольких эпизодов. На самом деле НК не знает такого понятия как “жалоба в части” дальше Н обращается в суд и в суде жалуется на решение НО в целом и по тем эпизодам, по которым он не подавал жалобу. Вопрос – а может ли Н, который не указывал на незаконность решения в этой части в выш. Органе, жаловаться в суд, можно ли сказать что он выполнил досудебную процедуру урегулирования спора в этой части? С одной стороны он не жаловался, т.е. получается что не выполнил, а с другой стороны НК не предусматривает понятие “жалоба в части”, возможности подачи нескольких далоб на одно решение, а кроме того и на это указывает судебная практика выш. Орган вправе и по собственной инициативе отменить реение ниж. НО. И коль скоро Н обращался с жалобой на это решение в вышест. Орган и орган проверял законность такого решения, и он не был связана доводами этой жалобы, в отличии от суда, он как вышестоящий именно НО, осуществляющий контроль за законностью д-ти нижестоящих органов может и по своей инициативе выйти за рамки доводов жалобы, поэтому оснований чтобы не рассматривать такое дело у суда нет (ПП ВАС). т.е. даже если в какой-то части решение не обжаловалось, все равно допускается подача жалобы.

• Продлевать сроки налоговой проверки.

3. Говоря о полномочиях третьего уровня налоговой системы, это ФНС. Это вышестоящий орган по отношению к управлениям по субъектам и инспекциям межрегиональным по крупнейшим Н. если скажем обжалуется в апелляционном порядке д-ть, решение инспекции межрегиональной, то жаловаться надо в ФНС. ФНС может назначить и повторную выездную проверку после проверки, проведенной межрегиональной инспекции. К числу прерогатив ФНС можно отнести издание различных НПА обязательных для НО. На сегодня ФНС не вправе издавать какие-либо разъяснения и указания, которые обязательны для Н. но осуществлять методическое руководство д-ти нижестоящих органов предусмотрено. Кроме того НК уполномочил ФНС утверждать формы различных документов (налоговое уведомление, акт о налоговой поверки).

Полномочия НО. Кодекс разделяет (ст. 31 и 32) права и обязанности НО. Это деление не в полне точное, и не всегда может правильно сориентировать, поскольку выделениеправ отдельно от обязанностей НО может навести на ошибочную мвсль, будто права осуществляются НО по своему усмотрению. Но это не так. Права НО предоставлены им для осуществления ими публично-правовых задач, функций, и поэтому НО не вправе уклоняться от осуществления своих прав, публичных функций. Так сказал КС. В частности от 12.07.2006г. № 266 – О:Н представил декларацию налоговую и НО проводя проверку этой декларации пришел к выводу о необоснованности заявленных там сведений и доначислил налог. Но Н сказал, что НО по существу ничего не проверил, он не истребовал у Н дополнительный разъяснения и документы, а этим право НО не воспользовался. Но возражая, указал, что есть такое право – истребовать документы, но это же право, которым он может воспользоваться или нет. т.е. здесь право гос. орган было отождествлено с правом субъекта частного права, т.е. право которое он может осуществлять или не осуществлять руководствуясь своим субъективным интересом. А для НО такая схема не работает. Это его задача и если есть основания для осуществления этого права, значит этим правом НО не может не воспользоваться. Как и в иных случаях, НО сомневаясь в достоверности и подлинности представленных документов указывают на то что они сфальсифицированы и основываются при этом на визуальном сравнении (документ подписан иным лицом), хотя у них есть полномочие назначать экспертизу. И суды заняли позицию, что назначение экспертизы хоть и право, но право которое должно осуществляться в целях поисках док-в, если требуются специальные познания.

Можно выделить 2 группы полномочий:

1. Связанные с осуществлением налогового контроля, с проверкой соблюдения НЗ, собиранием док-в. право назначать и проводить налоговые проверки, истребовать документы, опрашивать свидетелей, назначать экспертизы, производить осмотр помещений и документов, осуществлять учет Н. эти основные права предоставлены НО в рамках контрольной д-ти.

2. Связаны с реализацией результатов контрольной д-ти. Это взыскание недоимки, пеней и штрафов. А также обеспечение исполнения таких решений. Например арестовывать имущество Н, приостанавливать движение по счетам. Эти полномочия связаны с осуществлением тех резульаттов, которые позволили НО прийти к выводу о нарушении НЗ.

Полномочия НО м.б. квалифицированы в зависимости от порядка реализации:

1. Во внесудебной порядке без обращения в суд. решения НО являются самоисполнимыми, т.е. не требуют судебной санкции. Хотя зачастую сопряжены с плотном внедрением в имущ. сферу Н, например взыскание недоимки, приостановление по счетам.

2. Осуществляются через суд. Взыскание недоимки с ФЛ, не являющихся ИП. Т.е. только в судебном порядке. взыскание недоимки если доначисление налога связано с переквалификацией сделки, совершенной Н. Или статуса или характера деятельности Н. В процессе контрольных мероприятий НО может установить, что сделка, заключенная Н, исходя из квалификации, которой Н осуществлял уплату налогов. Например полагал, что он исполняет договор простого товарищества с другой организацией. В поскольку имущество переданное для ведения совместной деятельности, не отчуждается, оно остается в собственности всех участников, обязанности уплачивать налоги нет, т.к. имущество внесенное в качестве вклада остается в т.ч. и собственность этого участника. Но НО может установить, что по сути отношений, которые сложились между сторонами, сделка притворная и прикрывает либо договор к-п или аренды. Потому что стороны, желая минимизировать свои налоговые обязательства, или например по другим причинам (для некоторых сделок требуется согласие собственника для продажи в отличии от совместной деятельности). Т.е. фактически сложились отношения по к-п. И НО сделав такой вывод о притворности данного договора, переквалифицирует его в те отношения, которые скрываются за этой формой и применяет к этим отношениям уже те нормы НЗ, которые к ним относятся. В этом случае происходит доначисление налога, но взыскание налога осуществляется в судебном порядке. а может ли НО самостоятельно осуществлять переквалификацию сделки? Может он должен в суд обратиться? Если обратиться к закону о НО, в этом законе есть полномочие НО обращаться с иском о признании сделки недействительной и взыскании всего полученного в доход гос-ва. Ст. 169 ГК и статья в этом законе долгое время трактовались систематически. И НО понимали это право довольно широко. А если сделка направлена на уклонение от уплаты налога, она является противной сделкой? Как в нашей ситуации. Или когда Н вместо того чтобы непосредственно в свой штат принимать работников, он всех увольняет, переводит из в отдельную организацию. Которая находится на упрощенке, заключает договор с этой организацией. Аутсорсинг. Но не всякий аутсорсинг, конечно, порочен. Можно ли такую сделку квалифицировать как противоправной основам правопорядка и нравственности. И суды и НО долгое время считали, что да, ведь обязанность платить налоги это ст. 57, это конституционная обязанность! А сделка направлена вобход этой обязанности. А с другой стороны (и судебная практика стабилизировалась на этой позиции), ведь НО дается в ст. 45 Кодекса то право, которое мы рассматриваем (предъявлять иски о взыскании недоимки), т.е. Но вправе самостоятельно осуществлять переквалификацию сделки, а последствием этой переквалификации является взыскание в доход гос-ва не всего полученного по этой сделки, а только суммы налога. Ведь функции НО не в том , чтобы восстанавливать нормальных ход Гр. правоотношений, а они состоят в формировании доходов бюджета, они администрируют налоговый доход. А если мы взыщем все полученное, то налог как раз и не будет никаких. Т.е. все отношения возвращаются вспять и основания для взыскания налога отпадает. Исходя из такого понимания полномочия НО, ограниченных взысканием именно налоговой задолженности. ПП ВАС От 14. 04. 2008г. № 22: так и истолковал ст. 169 ГК. полномочия Но ограничены взысканием недоимки а иски о признании сделок противных основам правопорядка и нравственности не могут заявляться в рамках функций налогового контроля, другое дело, что Но осуществляет и другие функции (валютный контроль). и если там выявляются факты незаконного оборота ценностей, то там могут такие иски предъявляться но не в рамках налоговых отношений.

Кроме того НО наделены сейчас ещё интересным правом ст. 31 п.1 пп.14 – предъявлять иски о возмещении ущерба, причиненному гос-ву или МО. Но какого ущерба и кем причиненного? Вследствие неисполнения банком решения о приостановлении операций по четам Н. т.е. НО принял решение приостановить операций по счетам и направил это решение на исполнение в банк, а тот уклонился и исполнил поручение своего клиента и перечислил средства с этого счета. и в результате таких действий взыскание недоимки оказалось невозможным, т.к. у Н отсутствует иное имущество. И этот ущерб подлежит взысканию уже с банка. Ведь банк и НО являются участниками публичного налогового правоотношения и банк не исполнил свою публичную обязанность. Но нарушение обязанности публично-правовой влечет применение защитных мер, которые предусмотрены ГП. Значит применяются нормы ГК, которые относятся к деликтным обязательствам (сроки, основания). Но спор возникает из публичных отношений. этот тут случай когда по прямому указанию законодателя нормы ГЗ применяются к властным отношениям. такое возможно если есть прямое указание закона.

Некоторые полномочия НО реализуются всеми ДЛ НО а отдельные полномочия могут осуществлять только заместителями или только заместителем руководителями НО. Последняя группа как правило связана с более глубоким вмешательством в имущ. и оперативную сферу действия Н (назначение выездной налоговой проверки, взыскание проверки, приостановление операций по счетам).

исполнение Налоговой обязанности

1. Основания прекращения обязанности по уплате налога.

2. Принудительное взыскание налога.

3. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

4. Возврат и зачет излишне уплаченных, взысканных сумм налога.

Сама обязанность налоговая может пониматься широко, как любая обязанность Н (представление налоговой декларации, хранении налоговой документации, а не только уплата налога). Но ее надо отличать от обязанности уплатить налог, которая связана с формированием доходов бюджета и реализуется в рамках имущественного налогового правоотношения, это обязанность которая состоит в передачи некоторых материальных ценностей гос-ву. Возникает эта обязанность при следующих условиях:

1. Наличие у Н объекта налогообложения.

2. Окончание налогового периода, потому что налоговая обязанность формируется по завершении этого периода, в течение которого накапливаются эти ЮФ, образующие объект налогообложения.

В учебнике можно встретить, что также налоговая обязанность возникает по наступлению срока уплаты налога. Необходимо различать основания возникновения обязанности и срок исполнения уже возникшей обязанности. Ведь обязанность возникает когда есть объект налогообложения, а исполнить эту обязанность лицо м.б. сможет спустя длительное время как истек этот период. Т.е. пока уведомление не получено, срок исполнения обязанности не наступил, но сама обязанность уже возникла. Пени будут начисляться только после того как наступит срок исполнения этой обязанности.

Что касается прекращения налоговой обязанности, то ст. 44 НК предусматривает такие основания. В отличии от норм частного права обязанности могут прекращаться только по основаниям предусмотренным НЗ, нельзя договориться с НО. Некоторые споры по исчислению налогов могут тянуться годами и возникает вопрос а могут ли стороны заключить мировое соглашение? И АПК и ГПК допускают заключение мирового соглашения по делам вытекающим из публичных правоотношений, но только если он не противоречит закону. А НО может заключить мировое соглашение? Если см. 31 и 31 ст. то такого права нет. а для гос. органа действует принцип, что прямо не предусмотрено, то запрещено. С другой стороны ст. 44 устанавливает исчерпывающий перечень оснований для прекращения налоговой обязанности и там нет такого основания как мировое соглашение. Поэтому не могут мировые соглашения прекращать и изменять эти основания.

Основания прекращения налоговой обязанности:

1. Уплата налога.

2. Ликвидация ЮЛ и смерть ФЛ, когда отпадает субъект налоговой обязанности. Что касается ликвидации, ликвидация м.б. проведена в общем порядке, предусмотренном ГК и специальном, предусмотренном ФЗ о банкротстве. И если у ликвидируемой организации недостаточно имущества для расчета со всеми кредиторами, включая бюджет, то ликвидация производится по основания и в порядке, предусмотренном ФЗ. Поэтому это основание сомнительно. Потому что если говорить о ликвидации при неисполненной налоговой обязанности, то эта Л осуществляется только в порядке, предусмотренном законом о банкротстве. А этот закон содержит ряд специальных положений, которые в том числе регулируют налоговые отношения. как в отношении должника возбуждается дело в суде о несостоятельности, с этого момента исполнение налоговой обязанности осуществляется только в соотв. с ФЗ. Например, НО который в обычной ситуации может во внесудебном порядке взыскать недоимку, при возбуждении дела о банкротстве лишается этого права и может направлять свои требования арбитражному управляющему. А АУ будет их включать в соотв. реестр и в очередности установленной законом, будет удовлетворять их. Отношения по уплате налога организациями и ФЛ, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве осуществляется с учетом норм, предусмотренных ФЗ. Что касается смерти ФЛ, субъект прекращается, но в отношении налоговых обязанностей может наступать и правопреемство некоторых налоговых обязанностей. Закон указывает, что обязанность уплаты налога такого ФЛ на имущество не прекращается а переходит к наследникам в пределах стоимости наследственного имущества. Но это касается только налогов на имущество. НДФЛ уходит вместе с ФЛ в мир иной

3. Основание предусмотренное ст. 59 НК. Относится к признанию задолженности по уплате налога безнадежной ко взысканию. Т.е. по обстоятельствам, которые от самого Н не зависят и НО утратил возможность взыскать недоимку с Н. Когда законодатель редактировал ст. 59, он забыл о ст. 44, потому что первым основанием признания задолженности безнадежной является ликвидация организации. Хотя в ст. 44 это основание является самостоятельным основанием для прекращения налоговой обязанности.

4. В случае признания банкротом ИП в части непогашенной недоимки обязанность прекращается.

5. Смерть ФЛ.

6. Пп.4 п.1 ст. 59 принятие судебного акта, в соотв. с которым НО утрачивает возможность взыскания недоимки. Как так???  в связи с истечением срока взыскания. Но никакого срока взыскания недоимки в кодексе нет. есть срок привлечения к налоговой ответственности. Но это другое. Т.е. законодатель санкционировал то судебное толкование, которое уже давно сложилось на почве НК, выводящее срок из совокупности нескольких процессуальных сроков. На практике предельный срок взыскания недоимки определяется путем сложения нескольких процессуальных сроков. Не просто сам по себе факт истечения срока прекращает налоговую обязанность. НО может срок упустить, но в отсутствии судебного акта устанавливающего это обстоятельство, задолженность будет существующей и не подлежащей взысканию. Для чего потребовался судебный акт? Законодатель не доверяет НО. Потому что речь идет о конституционной обязанности уплачивать налог и списание задолженности односторонними действиями НО может привести к бесконтрольному прекращению налоговых обязанностей. А такая конструкция позволяет устанавливать данный факт путем проверки судом. Т.е. суд а не НО констатирует пропуск НО срока и на основании такого судебного акта, НО ничего не остается как списать такую задолженность как безнадежную. С другой стороны такое толкование может привести к тому, что пока судебного акта нет, задолженность существует, по ней начисляется пеня если Н осуществил переплату налога (другого), то НО может произвести зачет такой переплаты в счет недоимки. Но судебная практика поправила такой подход и пришла к выводу, что если НО утратил право взыскания недоимки в связи с пропуском срока, то в этом случае невозможно и осуществить зачет этой недоимки в счет переплаты. Но формально юридически получается, что задолженность существует и она может реализовываться иными способами. Или например сам Н не зная что истек срок взыскания, добровольно уплатит эту недоимку. И несписанная задолженность будет погашена иными способами не путем принудительного взыскания. В то же время в проекте ПП ВАС говорится о том, что с иском о признании задолженности безнадежной может обратиться в суд и сам Н. Т.е. не только сам НО когда он обращается в суд, ему отказывают в виду пропуска срока и вот есть судебный акт на основании которого производится списание задолженности. При таком подходе пока не обратился НО в суд, задолженность существует а НО м.б. и не заинтересован обращаться в суд. Чтобы внести определенность в правоотношения налоговые, предполагается допустить право Н инициировать судебное разбирательство.

Уплата налога. Мы говорили, что есть от 12. 10. 1998г. № 24 – П КС, где сформулирована принципиальная позиция, которая сейчас положена в основу ст. 45 о том, что налог не может признаваться уплаченным в момент поступления д.с. в бюджет, а такая обязанность считается исполненной с момента списания д.с. со счета Н. законодатель в ст. 45 сформулировал более выгодное положение для Н. Но есть те обстоятельства, которые препятствуют признанию налоговой обязанности исполненной даже если Н представил поручение и там был денежный остаток. Ст .45 предусматривает, что если Н в платежном поручении допустил ошибки в виде неправильного указания номера счета ФК или наименования банка получателя, повлекшие неперечисление этой суммы в БС, то тогда обязанность не считается исполненной. Т.о., не всякая ошибка препятствует признанию налоговой обязанности исполненной. Банк как правило это ЦБ. Почему именно 2 этих реквизита имеют такое существенное значение? Потому что в таком случае просто платеж не дойдет до адресата, а скорее всего будет возвращен Н. А прочие ошибки такими роковыми последствиями не отличаются. Форма платежного документа утверждается совместно приказом ЦБ и Минфином и предполагается, что в качестве обязательных реквизитов указывается наименование платежа, период, за который производится платеж, наименование и ИНН Н, все коды, связанные с бюджетной классификацией. Т.е. указываются реквизиты для того, чтобы казначейский орган получив такой платеж мог эти средства в нужный бюджет распределить. Допустим, платеж в бюджетную систему поступил, но ошибки допущены. Раньше возникали такие проблемы и суды признавали, что в этом случае Н должен был обращаться с заявлением о возврате налога из бюджета и платить недоимку в надлежащий бюджет. Перед бюджетом Н имел недоимку, а значит начислялась пеня. Сейчас появилась возможность не гонять деньги, а осуществить внутрибюджетные перераспределения, и основой такого перераспределения является воля Н. он обращается с заявлением в НО об уточнении платежа. И п.7 указывает, что Но на основании такого заявления выносит решение об уточнении платежа и направляет его в казначейство. Здесь НО действует и как участник НО, и как администратор доходов. В случае уточнения платежа пени пересчитываются и налог признается уплаченным с момента представления платежного поручения в банк, т.е. пени практически списываются, ведь налог был в БС.

Взыскание недоимки. Недоимка это основание для начала процедуры взыскания, это сумма налога не уплаченная в срок (ст. 11 НК). При наличии недоимки НО обязан направить Н требование об уплате налога. Процедура взыскания начинается тогда, когда Н не исполнил свою обязанность самостоятельно. Принцип ст. 45 заключается в самостоятельном исполнении Н обязанности по уплате налога. Но если образовалась недоимка, то НО вначале направляет требование об уплате (ст. 69 и 70 НК). НО обнаружив недоимку направляет требование либо в течение 10 дней со дня вступления в силу решения по результатам налоговой проверки, либо в течение 3 месяцев со дня обнаружения недоимки иными способами. Это касается ситуаций когда сам Н представил декларацию, исчислил налог, но сам не перечислил сумму в бюджет. После наступления срока уплаты налога, НО в течение 3 месяцев направляет требование Н и там указывает основания начисления недоимки и устанавливается срок для добровольного исполнения требования. Этот срок не м.б. меньше 8 дней со дня получения Н требования. Именно 8 рабочих дней! Этот срок не меняет срок уплаты налога установленный законом, который уже истек, поскольку у Н выявлена недоимка, он уже в просрочке, следовательно уже начисляются пени. А срок установленный в требовании дает возможность самостоятельно исполнить эту обязанность. В случае неисполнения требования в этот срок, к Н применяются меры принуждения. Определение КС от 27.12.2005г. № 503 – О рассматривает природу и предназначение требования. В случае если требование не исполнено в срок, то НО вправе взыскать недоимку принудительно. Порядок взыскания зависит от формы – судебная или несудебная. После истечения срока установленного в требовании НО обращается в суд в течение 6 месяцев со дня истечения срока, установленного в требовании для добровольной уплаты. Все последующие сроки, как для судебного так и внесудебного взыскания, все исчисляются со дня установленного в требовании. Для взыскания недоимки (для ЮЛ и ИП) во внесудебном порядке установлены 2 этапа:

1. Взыскание на денежные средства на счетах. По общему правилу это счета в банках, но сейчас появилась возможность взыскивать и электронные д.с. те самые электронные денежные кошельки. Срок составляет 2 месяца с истечения срока установленного в требовании. В течение этого срока НО должен принять решении о взыскании за счет д.с. И в этом случае он вправе направить инкассовое поручение в банк. Т.е. тут пристав не участвует, а НО сам направляет в банк. Если он в двухмесячный срок не успел принять такое решение, то у него остается только одна возможность – обращение в суд, это не утрата права взыскания. И срок для обращения в суд – 6 месяцев со дня установленного в требовании. При уважительных причинах суд может восстановить этот срок.

2. Взыскание на иное имущество. Этот этап реализуется только в том случае если у Н отсутствуют д.с. достаточные для взыскания. Законодатель исходит из экономии принуждения. Взыскание за счет д.с. не имеет тех тяжких материальных и моральных последствий как обращение взыскания на имущество. Осуществляется в течение одного года. Срок для принятия решения – 1 год со дня установленного в требовании, а если НО пропустил и этот срок, то последствием является право обратиться в суд в течение 2 лет со дня установленного в требовании.

Т.о., срок взыскания недоимки складывается из нескольких сроков. Например срок выставления требования, срок его исполнения, и сроки взыскания в зависимости от той формы взыскания, которую избрал НО. Предельный срок взыскания недоимки является совокупным сроком, складывающимся из действий по направлению требования и по взысканию. См. ИП ВАС от 17.03.2003г. № 71 когда НО пропустив промежуточный срок не пропустил весь этот совокупный срок.

28.10.2011г.

Это один из случаев когда в законе нет прямого ответа каков предельный срок взыскания недоимки. КС и ВАС исходит из того, что меры гос принуждения в налоговой сферы д.б. ограничены сроками. Не допустимо, чтобы налоговое требование м.б. предъявлено к Н без ограничения какими-то сроками. Это бы противоречило принципу правовой определенности, подрываются принципы правосудия, ведь спор о недоимки, который может возникнуть будет передан на рассмотрение суда и у суда может возникнуть вопрос а на основании чего этот спор м.б. разрешен. У суда возникнет вопрос а на основании каких доказательств взыскание м.б. осуществлено. Ведь обязательный срок хранения документов – 4 года. И выявить эту недоимку и доказать ее размер в суде, НО может только как минимум в пределах срока хранения документов. Исходя из того, что принцип правовой определенности требует ограничения этого притязания суд. сроками, практика исходит из последовательного исчисления срока принудительного взыскания недоимки, складывая его из связанных между собой последовательных сроков на совершение отдельных действий. Срок взыскания недоимки складывается из двух больших частей (с момента ее образования и до момента ее уплаты):

1. срок обнаружения недоимки, когда НО в результате определенных контрольных мероприятий а именно налоговой проверки, обнаружить, что недоимка состоялась.

2. Срок принудительного взыскания налога, доначисленного налога, в том смысле, что НО вынес решение о доначислении этого налога и срок принудительного взыскания, реализация этого решения это вторая часть этого срока. Предельный срок выявления недоимки применительно к выездной налоговой проверке, может охватывать 3 календарных года предшествующих году назначения проверки, т.е. если проверка назначена в октябре 2011г., то чтобы определить предельную глубину проверки, то это будет 2008г. с 1 января. Глубже проверять нельзя.

Нас интересует срок принудительного взыскания налога. Когда налог уже начислен, НО вынес решение по результатам проверки о доначислении налога, начинаются сроки на взыскание, которые складываются из: 1) срок направления требования. НО обнаружив недоимку должен направить требование. По результатам проверки принимается решение и в течение 10 дней с момента вступления в силу решения по результатам налоговой проверки НО д.б. направлено требование об уплате недоимки. Ст. 70 НК. Требование направляется для избежания мер принуждения, для того чтобы оспорить. Также Н может согласиться с этим решением и погасит недоимку. Т.о., Н предоставляется последняя возможность самостоятельного исполнения налоговой обязанности. Хотя эта возможность за рамками срока уплаты, Н уже находится в просрочке. Данная возможность гарантируется мерами принуждения, о которых НО сообщает в требовании. Поэтому КС в одном из своих определений в № 503 – О 27.12.2005г.: требование об уплате налога это мера принуждения. Но если понимать принуждение в широком смысле, не только как действия направленные на непосредственное изъятие имущества, но и как создающее угрозу такого принуждения, угрозу таких мер, то можно согласиться с КС. Проблема состояла в том, считать ли сумму налога, которую Н заплатил, получив требование об уплате налога, излишне уплаченной или излишне взысканной (в случае неправомерного выставления требования). Возникает вопрос о возврате этой суммы. Если квалифицировать ее как излишне уплаченную, то % не начисляются, если признать эту сумму излишне взысканной, то начисляются с момента взыскания. КС дал свой ответ, который основывался на том, что Н хоть и своими действиями вносит сумму налога, но эти действия носят вынужденный характер потому что совершаются во исполнение индивидуального правового акта и это требование обеспечивается принуждением. А раз эти действия носят вынужденный характер и ошибка исходит от НО а не от самого Н. КС признал в этой ситуацию сумму излишне взысканной а требование мерой принуждения. Требование направляется в любом случае, содержит срок для его самостоятельного исполнения – не менее 8 рабочих дней. И если требование не исполняется, порядок принудительного взыскания и сроки различаются в зависимости от формы взыскания (судебное или внесудебное). Если речь идет о судебном взыскании (с ФЛ и ИП в особых случаях), то после истечения срока, установленного в требовании срок для обращения в суд составляет 6 месяцев. Если этот срок 6 мес. пропущен, то НО вправе ходатайствовать о восстановлении срока, пропущенного по уважительным причинам. Имеются в виду причины независящие от НО. Например обжалование актов НО с вынесением обеспечительных мер в виде запрета на совершение действий по взысканию. В период действия этих обеспечительных мер НО не мог взыскивать. Пропущенный срок по общему правилу не подлежит восстановлению и пропуск его является основанием для отказа в иске. И получив такой отказ НО должен списать ее (задолженность) как безнадежную ко взысканию ст. 59. Утрата НО возможности взыскания недоимки в виду пропуска срока, подтвержденная судебным актом, является основанием для списания такой задолженности как безнадежной.

Что касается внесудебного порядка. НО с момента установленного в требования в течение 2 месяцев принимает решение о взыскании недоимки за счет д.с. на счетах в банке, это первый этап. Такое взыскание причиняет Н меньшие негативные последствия, чем взыскание за счет иного имущества. 2 стадия – иное имущество. Если НО пропустит 2 месячный срок (по любым причинам), то он не утрачивает возможность взыскания, но реализует ее в судебном порядке и в течение 6 месяцев, который исчисляется с момента, установленного в требовании. Если НО принял решение в течение 2 месяцев но д.с. оказалось недостаточно на счетах, то НО может использовать вторую форму взыскания – обращение взыскания на иное имущество Н, включая основные производственные фонды ( ц.б., недвижимое имущество ТС). Срок для принятия решения об этом составляет 1 год с момента установленного в требовании. Если взыскание за счет д.с. на счетах производится самим НО, он сам направляет инкассовое поручение в банк, это позволяет ему действовать более оперативно, то обращение взыскания на иное имущество производится через ССП и включается закон об исполнительном производстве. Если же НО пропустил и этот годичный срок для принятия решения об обращении взыскания на иное имущество, у НО есть ещё один год – 2 летный срок на обращение в суд в случае пропуска такого годичного срока. Получается 2 срока на обращение в суд – 6 месяцев и 2 года. Наверно речь идет о том, что если НО пропустил двухмесячный срок для обращения взыскания на д.с. (самый первый срок), то применяется шестимесячный срок. Если последний пропущен, то отказ в иске исключает какие-либо действия НО, в т.ч. по обращению взыскания за счет имущества. Значит такая недоимка д.б. списана и никакого взыскания за счет имущества быть не может. А если НО уложился в 2месячный срок и пытался за счет д.с. но их не хватило, то в этом случае у НО есть 2 летний срок для обращения в суд. решение о взыскании за счет д.с. было принято но не исполнено. Можно предположить, чтобы НО не торопился обращать взыскание на иное имущество. Был период когда все сроки обращения взыскания и на д.с. и на иное имущество были ограничены единым сроком – 60 дней с момента истечения срока установленного в уведомлении. Но на практике НО спешили обратить взыскание на иное имущество, а это значит, что чуть д.с. нет, то к судебному приставу и распродажа имущества с молотка. Поэтому установление 2 летнего срока позволяет производить более планомерное взыскание недоимки за счет в первую очередь д.с. на счетах, которые могут поступить. В любом случае пропуск срока в рамках первой процедуры (за счет д.с.) исключает переход ко второму этапу – обращение за счет иного имущества. ВАС в ИП № 71 предложил исходить из этой последовательности сроков. И если НО нарушает какой-то промежуточный срок (направляет требование не на 10 день а через 3 месяца), то само по себе это не прекращает процедуру взыскания налога. Такая позиция судебной практикой не была принята, потому что законодатель этим промежуточным срокам не придал таким срокам пресекательный характер. Такой характер был признан за сроками которые в конце этой процедуры (6 месяцев, 2 года). Если пропущен срок взыскания и это признано суд. актом, то тогда списывается задолженность. Если НО выставил требование через 3 месяца, то это означает, что суд должен проверить, а уложился ли в целом НО в рамки совокупности сроков. И эту совокупность необходимо считать так, как закон установил, а не как действовал НО. ВАС исходит из того, что срок взыскания является объективным и не зависит от действия НО. Т.е. если д.б. отправить в течение 10 дней, значит неправомерное направление требования за рамками 10 дней не сдвигает последующих сроков. Если НО примет потом решение о взыскании за счет д.с. и окажется, что это решение принято хоть и в пределах 2 месяцев с момента истечения срока установленного в данном требовании, но за пределами того срока, который считался если бы НО действовал правомерно и направил требование в установленный срок и в этом случае 2 месяца уже бы истекли. Если выяснится, что этот срок который считался бы при правомерных действиях, упущен, то взыскание за счет д.с. будет признано незаконным. Т.е. неправомерные действия НО не должны влечь для Н удлинения срока, который установлен нормативно. Читать письмо 71. Нужно считать так, как будто НО действовал правомерно.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Наряду с самой основной обязанностью по уплате налога, НК предусматривает также механизмы стимулирующие Н к такой уплате налога в установленный срок и одновременно устанавливающие доп. гарантии имущественных интересов казны, т.е. законодатель рассчитывает, что Н поступит правомерно и заплатит налог в установленный срок, но только на это рассчитывать нельзя. в НК различают 2 типа способов обеспечения:

1. Способы построенные по гражданско-правовой модели. Это банковская гарантия и залог имущества. НК такие способы предусматривает и без существенных отличий от их прототипов в ГК. чтобы не усложнять правовое регулирование, законодатель использует отсылку к нормам ГК. соответственно, значит ли это, что к Но применяются нормы ГК? не совсем так. И поручительство (банковская гарантия) и залог имущества используются как правило в тех случаях, когда Н подает заявление в НО об изменении срока уплаты налога, т.е. Н не имеющий возможности уплатить налог в срок обращается в НО с заявлением об изменении срока и ему предоставляется отсрочка или рассрочка уплаты налога. Т.е. с одной стороны Н предоставляется доп. преференции, но законодатель предусматривает, что тогда одновременно с отсрочкой третье лицо заключает с НО договор либо поручительства, либо залога и эти 3 лица обязуются отвечать по обязательствам Н в части уплаты налога, пени в случае если сам налогоплательщик не исполнит свою обязанность. И Основанием для возникновения таких отношений является договор. И отношения связывают публичный субъект не с Н а с 3 лицом (залогодатель, поручитель). А эти лица не являются участниками НПО – на них не лежит обязанность платить налог. они принимают дополнительную обязанность отвечать по обязательствам Н. Т.е. поручительство и залог они выступают в своем классическом истинном значении. Они не используются как основания возникновения каких-то налоговых отношений. Н остается стороной этого НПО, но у гос-ва появляется доп. субъект, который обеспечивает исполнение этого налоговой обязанности. И их ответственность ограничена только договором и правилами ГЗ. И если НО будет взыскивать с поручителя, то он будет неуплаченную сумму взыскивать по правила ГЗ (во внесудебном порядке нельзя). И потому они применяются, потому что это и есть отношение гр-правовое, связывающее поручителя и гос-во.

2. Способы полностью урегулированные НК. Речь идет о трех формах: пени, приостановление операций по счетам и арест имущества Н. Но почему к пеням не применяются нормы ГЗ? Дело в том, что если в ГП неустойка, в т.ч. пеня является не только способом обеспечения но и мерой ответственности а значит эта отв-ть наступает по тем основаниям, которые предусмотрены для наступления ответственности (вина), кроме того, ГК знает такой механизм как приведение неустойки в соответствии с размером последствий (соизмерение нестойки и последствий нарушений обязательства ст. 333 ГК ). Конечно, по механизму исчисления пени заимствованы из ГП, потому что пени применяются за неисполнения обязательства по уплате денежной суммы как и в ГП, и исчисляются за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования. Но самое важное то, что в НП пени не признаются мерой ответственности и эта позиция имеет свои корни в Постановлении КС от 17.12.1996г. №20 – П. Оно говорит о природе налоговых обязательств, обязанности уплачивать законно установленные налоги, в частности делается вывод о том, что пени в НП являются мерой компенсационного характера, возместительного. Они возмещают казне те потери, которые связаны с несвоевременным поступлении налогов в бюджет. Но и в ГП пени выполняют компенсационную функцию. КС прямо не высказался о том, является ли пеня мерой ответственности. Ведь есть штрафы, которые являются исключительно карательными мерами, наказаниями. И их необходимо различать, в т.ч. по основаниям их взыскания. Штраф как мера ответственности всегда взыскивается при наличии состава правонарушения, включая и вину. Но КС не исключил в этом постановлении того, чтобы признать пени как меру компенсационного характера одновременно и мерой ответственности. В ГП такое допустимо, т.е. ответственность которая носит не только карательный но и возместительный характер. Законодатель пошел по пути, что не признал пеню мерой ответственности (ст. 75 НК это четко определяет), законодатель пошел по пути, который продиктован публично-правовым характером налоговых отношений, т.е. здесь не м.б. двойной ответственности за одно нарушение. В ГП такое представить можно – и неустойка и убытки. В НП основанном на принципах публично-правовой ответственности не дважды за одно и то же. И если бы мы признали пени мерой ответственности, а можно ли взыскать ещё и штраф? А он предусмотрен НК (ст. 122 НК). Если Н умышленно или по неосторожности не уплатил налог в установленный срок (занизил налоговую базу, применит необоснованно льготы), то помимо пени за просрочку к нему будет применен и штраф в размере 20% (ст. 122 НК). Если признать и ту и иную меру ответственности, то возник бы вопрос о правомерности таких мер.

Т.о. пени это компенсационные меры. В этом смысле на практике это позволяет исключить применение норм ГК. нормы ГК здесь не применяются. НК не содержит никаких отсылок, полностью регулируя порядок начисления пеней. Во-вторых, пени взыскиваются по всякому факту несвоевременного поступления денег в казну, независимо от причин, виновности Н пени взыскиваются. Но законодатель был вынужден учесть, что пени хоть и не являются мерой ответственности, но все-таки выходят за рамки собственно конст. обязанности уплаты налога, т.е. основной налоговой обязанности, ведь это не сумма налога, а дополнительный платеж. Если разъяснение, которое получил Н, оказалось в последствие ошибочным, но Н его исполнил, какая ответственность? Долгое время в НК в ст. 111 было предусмотрено, что Н не подлежит ответственности. А Пени? Дополнили ст. 75 НК указанием на то, что если Н выполнял письменное разъяснение, то он освобождается от пеней. Значит сделан шаг в сторону того, что пени выходят за рамки собственно налоговой обязанности. Хотя признавая это, их дополнительный характер, ответственностью законодатель их не признал. Хотя в НК пени как в ГК не признаются прямо акцессорным обязательством, дополнительным, на практике это порождало некоторые проблемы. Например НО упустил срок взыскания недоимки, а как быть с пеней? Можно их взыскать? ВАС сказал, что пени являются дополнительным платежом, значит это обязательство дополнительное, зависит от основного. И если НО упустил срок взыскания основной суммы налога, значит эту судьбу разделяют и пени. В ст. 75 сказано, что пени уплачиваются вместе с недоимкой или после ее полного погашения, но не раньше чем недоимка. Это исключает опережающее взыскание пени с сохранением самой недоимки как основы для начисления пени. Т.е. если взыскивается какая-то сумма (недоимка и пени) и д.с. недостаточно, чтобы погасить все, в первую очередь платежи должны засчитываться в счет погашения недоимки, прекращая основания для доначисления пени. И только после полного погашения недоимки, взыскиваются пени. А если бы мы допустили при пропуске срока на взыскание недоимки возможность взыскания пени, это бы привело к обратной ситуации – недоимку не взыскать а пени уже взысканы.

Порядок взыскания. Коль скоро пени являются дополнительным обязательством, значит и порядок взыскания пени идентичен порядку взыскания недоимки (судебный несудебный). Это позволяет говорить о таком явлении как совокупная налоговая задолженность. Порядок взыскания и недоимки, и пени, и штрафа за неуплату налога, является единым и взыскиваются эти платежи совокупно и вместе. Раньше только в суде взыскивали штрафы, потому что это ответственность.

Что касается приостановления операций по счетам, то есть 2 основания (ст. 76):

1. Неисполнение в срок обязанности по уплате налога. Решение о приостановлении принимается не ранее чем принято решение о взыскании налога. Т.е. сначала Н направляется требование и только если требование не исполнено, тут м.б. приостановление но в рамках суммы, которая взыскивается.

2. Несвоевременное представление налоговой декларации. Некоторая несоразмерность реакции гос-ва. За сам факт непредставления декларации через 10 дней после наступления срока подачи декларации НО уже может приостановить операции по всем счетам Н без ограничений по сумме, притом не важно эта декларация предполагает уплату налога вообще или нет. имеет значение сам факт непредставления декларации. А что тогда обеспечивается? С т.з. функционального предназначения этого способа неясно, ведь это способ обеспечения обязанности по уплате налога, а получается что здесь такой связи нет. т.е. обязательство по уплате налога может полностью отсутствовать, а мера эта применяется. Что на практике. Некоторые Н не находятся по месту регистрации. И не найти его. НО может приостановить операции по счетам, указав, что не представлена какая-то декларация. В общем чтобы активировать Н, хотя по своему замыслу она вовсе для этого не предназначена.

В ст. 76 была внесена норма о начислении процентов, в случае неправомерного приостановления операций по счетам.

Ст. 77 предусматривает арест имущества. Это мера редко применяемая. Арест имущества применяется только с санкции прокурора и предполагает опись имущества налогоплательщика и наложения запрета полного или частичного на его использование или распоряжение. Эта мера применяется в случае неуплаты налога в срок и неисполнения требований об уплате налога.

Возврат и зачет излишне взысканных, уплаченных сумм. Ключевой является проблема отраслевой принадлежности. Что это за отношения, когда сумма налога в бюджет уплачена но без законных оснований. Законодатель исходит из того, что с т.з. баланса публичных и частных интересов, как гарантий процедурных для Н, так и контрольных для НО, эти отношения д.б. урегулированы именно в НЗ. И они урегулированы в ст. 78 и ст. 79 НК. Законодатель различает 2 процедуры восстановления имущественных интересов Н в случае неправомерного изъятия налога. Первая связана с излишней уплатой налога Н, когда Н самостоятельно уплачивает налог в излишнем размере. Вторая процедура предусматривает возврат налога излишне взысканного. Если говорить о ст. 78 , то способами восстановления имущественных интересов Н м.б. или возврат или зачет налога. Причем если у Н имеется недоимка по тем налогам, которые м.б. зачтены, в счет которых м.б. зачтена переплата, то возврат производится только после зачета. Вначале погашается недоимка путем зачета и только в оставшейся части производится возврат налога. Зачет возможен только по тому же виду налогов. Сейчас зачет производится не по уровням БС, а по видам налога.

НО вправе произвести зачет самостоятельно в счет недоимки, имеющейся у Н. Если у Н переплатившего налог на прибыль есть недоимка по НДС, НО должен произвести зачет этой суммы в счет НДС, потому что и тот и другой налог федеральные. А если какая-то сумма переплаты осталась, она возвращается на счет Н. КС рассматривал какова природа этого зачета. Если например недоимка, которая есть у Н, тянется за ним уже много лет и по ней утрачен срок ее принудительного взыскания? Зачет невозможен. КС исходил из того, что природа этого самостоятельного зачета является мерой принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Ведь вообще зачет является способом исполнения обязанности по уплате налога. Это принудительная форма уплаты налога. Значит это помимо воли Н осуществленная уплата. А тот срок на взыскание распространяется на все меры принуждения, и если НО пропустил срок на взыскание, он утратил возможность принудительно исполнить эту обязанность.

18 11 2011