Методика аудиту

3.1. Методика аудиту витрат на оплату праці

В умовах конкурентного середовища основним фактором підвищення прибутковості діяльності вітчизняних підприємств, забезпечення їхньої стабільності у ринковому середовищі є створення дієвої системи аудиту та управління витратами, зокрема витратами на оплату праці.

З огляду на це аудит і управління витратами на оплату праці у сучасних умовах набуває особливого значення і повинен мати системний характер.

У сучасних умовах практично кожне підприємство має самостійно вирішувати питання про налагодження механізму аудиту та управління витратами на оплату праці і визначати вимоги до ефективності його застосування. Такий механізм має складатися із сукупності елементів організаційного й економічного харак­теру, що забезпечують реалізацію управлінських дій керівництва підприємст­ва щодо зниження частки витрат на оплату праці у загальному обсязі витрат та підвищення ефективності управління ними.

Методологія аудиту за витратами на оплату праці передбачає розробку моделі стандарту такого аудиту . Така модель представлена на рис. 3.1.

Аудит витрат на оплату праці починається з аудиту за станом розрахунків по оплаті праці.

Перевірка стану розрахунків по оплаті праці проводиться шляхом співставлення показників поточної і річної звітності про виконання плану по праці з щомісячним бухгалтерським зведенням даних по рахунках з робітниками і службовцями і зведення зарплати по її складу і категоріях працівників.

Загальні дані цих реєстрів повинні відповідати записам в головній книзі, Ж/о №5 оборотів по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці”. Сальдо по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” і 65 “Розрахунки за страхуванням” із Головної книги на кінець кожного місяця звіряється з даними бухгалтерського балансу по статтям “заборгованість по заробітній платі” і “відрахування на соціальне страхування”.

Перевірка починається з установлення відповідності показників аналітичного обліку по оплаті праці даним синтетичного обліку по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” у Головній книзі і бухгалтерському балансі на ту саму дату. При цьому перевіряється відповідність аналітичного обліку по заробітній платі синтетичному по рахунку 66 "“Розрахунки з оплати праці”. Порівнювати залишок, що відбивається в балансі по рахунку на 1-і числа місяця, з даними розрахунково-платіжної відомості, а сума заборгованості звіряється з сумами платіжних відомостей, по яких заробітна плата виплачена працівникам. Також звіряється сальдо по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” на перше число місяця в Головній книзі і балансі підприємства з підсумковими сумами (сумами до видачі) розрахунково-платіжних відомостей.

Об’єкти аудиту

Трудові ресур­си, їх планування та використання

Заробітна плата (оплата праці) та її система

Стан трудової дисципліни і дотримання трудового законодавства

Продуктивність праці і оплата праці

Використання коштів соціального страхування

Розрахунки по оплаті праці

Стан праці та її оплати (звіт)

Джерела інформації

Типові правила внутрішнього розпо­рядку і акти тру­дового законодавства

Планово-норматив­ні документи по праці і заробітній платі

Фінансовий план і розрахунки по його обґрунтуванню

Первинна документація по обліку праці і заробітної плати

Регістри аналітичного і син­тетичного обліку

Звітність по праці і заробітній платі

Методичні прийоми аудиту

Органолептичні

Розрахунково-аналітичні

Документальні

Вибіркові і суцільні спостереження

Експертизи різних видів

Службові розслідування

Економічний аналіз

Статистичні розрахунки

Економіко-математичні методи

Інформаційне моделювання

Камеральні перевірки

Нормативно-правове регулювання

Дослідження документів

По формі та змісту

Зустрічна перевірка

Взаємний контроль операцій і документів

Аналітична і логічна перевірка

Методичні прийоми узагальнення та реалізації результатів аудиту

Групування недоліків

Хрономет-ражні

Проміжні

Аналітичне групування

Слідчо- юридичне обґрунтування

Систематизоване групування недоліків в акті комплексної ревізії

Прийняття рішень по результатам аудиту

Хронологічне

Системати- зоване

Хронологічно систематизоване

Рис. 3.1. Модель аудиту витрат на оплату праці

При виявленні розбіжностей між даними аналітичного і синтетичного обліку варто установити їхньої причини. Основними причинами розбіжностей можуть бути перекручування даних у результаті зловживань; неповний облік виданих авансів; повторне списання грошових документів з віднесенням виплат по них у дебет рахунка 66; зменшення дебіторської заборгованості чи збільшення кредиторської заборгованості при переносі сальдо з однієї розрахункової відомості в іншу; занедбаність обліку по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці”.

Потім вивчаються достовірність первинних документів, порядок і послідовність їх заповнення. Особлива увага звертається на перевірку табелів обліку робочого часу і графіків роботи.

Наряди на зарплату перевіряються, щоб встановити наявність на них підписів посадових осіб, відповідальних за облік виконаних робіт, правильність використання норм і розцінок. При перевірці табелів-розрахунків і нарядів необхідно вияснити, чи немає випадків включення в них видуманих прізвищ робітників. Тому необхідно переглянути наряди по датах їх видачі. Співставити прізвища робітників в нарядах і табелях-розрахунках з даними обліку особового складу у відділу кадрів.

Треба також перевірити, чи немає випадків повторного нарахування сум по раніше проведених документах (нарядах, лікарняних листах та ін.), повторення прізвищ одних і тих же осіб в декількох розрахунково-платіжних відомостях.

Вибірково перевіряється правильність нарахування заробітної плати працівникам: окремо з погодинної і з відрядною оплатою праці. При погодинній оплаті праці перевіряється правильність застосування тарифних ставок чи умов контракту, а при відрядній — виконання кількісних і якісних показників роботи, правильність застосування норм і розцінок. вибірково перевіряється правильність нарахування заробітної плати працівникам: окремо з погодинної і з відрядною оплатою праці.

Особливо уважно перевіряються наряди, виписані на осіб, що не числяться в обліковому складі підприємства і, що проробили на ньому нетривалий час, а також наряди по усуненню браку і переробці неякісно виконаних робіт. З'ясовується доцільність таких витрат і уточнюється, чи не було випадків нарахування заробітної плати на підставі підроблених документів, вигаданих нарядів підставним особам. Встановлює законність зроблених операцій на відповідних рахунках.

При перевірці первинних документів і розрахункових відомостей велика увага приділяється правильності арифметичних підрахунків. Під час вивчення виплати заробітної плати за разові роботи з трудових угод з’ясовується, чи дійсно виконувалася та чи інша робота. Крім того, перевіряється правильність підрахунків підсумку сум до видачі на руки одержувачам грошей як по вертикалі, так і по горизонталі.

Особливу увагу звертають на витрати грошей на оплату вантажно-розвантажувальних робіт (які досить часто проводяться на підприємстві в зв’язку з специфікою діяльності) і одночасно з'ясовується, які норми і розцінки застосовуються за виконані роботи, чи не було випадків порушень. При цьому з'ясовується, чи немає у відомостях підставних осіб і різних приписок. Виконані роботи підтверджуються актами приймання чи закритими нарядами. Одночасно вивчається правильність підрахунку сум, зазначених у графі "До видач" і ін.

Документи, що є підставою для нарахування і виплати заробітної плати — табелі, розрахунково-платіжні відомості і дані про виконання завдань, а також відповідні записи в обліку, необхідно вивчати комбіновано, тобто суцільним і вибірковим способами.

Далі перевіряється нарахування зарплати, і в першу чергу адміністративно-управлінського персоналу (згідно штатного розпису).

Правильність нарахування зарплати робітникам-відрядникам проводиться на основі табелів і нарядів по встановлених розцінках.

Вивчається окремо дотримання порядку нарахування середньої заробітної плати у випадках надання працівникам щорічної і додаткової відпусток чи оплати їм компенсації за невикористану відпустку, надання працівникам, що навчаються без відриву від виробництва, відпусток у зв'язку з навчанням, виконання працівниками державних і суспільних обов'язків у робочий час, переводу працівників на іншу більш легку нижче оплачувану роботу за станом здоров'я. надання жінкам додаткових перерв, для годівлі дитини, службових відряджень, вимушених простоїв, тимчасового переводу працівника у випадку виробничої необхідності на іншу нижче оплачувану роботу й в інших випадках, коли відповідно до чинного законодавства виплати здійснюються виходячи із середньої заробітної плати. У процесі перевірки встановлюється повнота включення в розрахунок виплат при визначенні середнього заробітку, правильність визначення середньомісячної і середньоденної заробітної плати, суми оплати відпустки.

Перевіряється правильність зроблених утримань із заробітної плати. При цьому необхідно установити документальну обґрунтованість і законність утримань, своєчасність перерахування утриманих сум по призначенню. Особливо ретельно варто перевірити правильність зроблених утримань з осіб, звільнених за період, що перевіряється.

Потребує перевірки порядок утримання аліментів. Утримання аліментів із заробіт­ної плати згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.93 «Про види заробітку (доходу), які підлягають обліку при утриманні аліментів» (зі змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 27.09.95 № 769) здійснюються з усіх видів основної і додаткової заробітної плати (як за основним місцем роботи, так і за сумісництвом), а також з допомоги по тимчасовій непра­цездатності, нарахованій за звітний місяць, після утриман­ня з них прибуткового податку, збору до Пенсійного фон­ду і збору до Фонду соціального страхування на випадок безробіття.

Проте треба мати на увазі, що аліменти не утримують­ся з таких виплат: вихідної допомоги при звільненні; од­норазових премій; матеріальної допомоги при оздоровлен­ні; грошової компенсації за путівку при самостійному санаторно-курортному лікуванні або відпочинку; компенса­ційних виплат при службових відрядженнях і переведенні на іншу роботу; вартості безоплатно наданого обмундирування, комунальних послуг і деяких інших видів доходів, що не ма­ють постійного характеру (передбачених в додатку постано­ви Кабінету Міністрів України від 26.02.93 № 196).

Підставою для утримання аліментів служать виконавчі листки або письмові заяви громадян про добровільну сплату аліментів, які бухгалтерією підприємства реєстру­ються в окремому журналі або картці.

Перевіряють період, по якому обчислюється середня заробітна плата, виплати, що включаються в середню заробітну плату, порядок розрахунку виплат у всіх випадках збереження заробітної плати і для надання допомоги в зв'язку з тимчасовою непрацездатністю.

Особлива увага звертається на найману працю. Необхідно перевірити чи були перераховані підприємством встановлені обов'язкові страхові внески в Пенсійний фонд у відповідному розмірі відсотка від суми винагород, виплачуваних громадянам по договорах цивільно-правового характеру.

Перевіряється також витрата засобів Фонду соціального страхування України і Пенсійного фонду України, і насамперед на виплату допомоги по тимчасовий непрацездатності. Ці виплати нараховуються на підставі листків непрацездатності, видаваних лікувальними установами. Від дотримання порядку їхнього оформлення залежить правильність нарахування і виплати лікарняних. У процесі контролю встановлюється, чи маються в листках підписи лікарів, печатки лікувальних установ, наскільки точно визначений неперервний стаж роботи. Аналогічно перевіряється оформлення інших документів, що дають право на одержання виплат за рахунок засобів Фонду соціального страхування України і Пенсійного фонду України (на немовля, на дітей, по вагітності, родам і ін.).

Порівнюються дані матеріалів атестаційних і тарифно-кваліфікаційної комісій з даними особистих справ працівників. Виявляють можливі випадки додаткових виплат робітником за такі роботи, що відповідно до посадових характеристик входять у коло їхніх обов’язків і обов'язків інших штатних працівників, що працюють на підприємстві

Наступним етапом перевірки зарплати є перенесення нарахованої зарплати в особові рахунки, а також утримання прибуткового податку (тобто порядок і розміри утримання), та правильність визначення загальної суми зарплати, яка має пільгове оподаткування.

Вивченню підлягають усі документи, прикладені до журналу-ордера, відомості, на підставі яких складається бухгалтерська проводка як по дебету, так і по кредиту рахунка "Розрахунки з робітниками та службовцями".

Дослідження починають з перевірки сум у відомості, по якій здійснювалися нарахування. Особливо звертають увагу на загальні суми і підсумки по кожному рядку як по вертикалі, так і по горизонталі. При такій перевірці можливе виявлення фактів зловживань відповідальними особами (касиром, бухгалтером). Зокрема, на суму розкрадань механічно можуть збільшувати загальну суму виплат, що повинна нараховуватися, і видану суму, тобто нараховувати і списувати з касира більше, ніж фактично видано. При дослідженні правильності нарахування заробітної плати виявляються помилки, допущені обліковими працівниками, що недостатньо добре опанували нормативними актами, не врахували внесені в них зміни, а також розкриваються зловживання з метою приховання розкрадань коштів. Відомі випадки, коли окремі облікові працівники допускали механічні перекручування ряду показників, зокрема, збільшували кількість відпрацьованого часу, зробленої продукції й інші обсяги виконаних робіт, а також норми і розцінки.

При дослідженні виплат премій і інших заохочень незалежно від виду діяльності підприємства необхідно з'ясувати, чи виконані умови, при яких може бути виплачена премія, оскільки були випадки, коли під видом премій витрачали гроші на інші мети (матеріальну допомогу, прийоми, банкети й ін.).

Важливо вивчити вплив фактів порушення законодавства на результати діяльності підприємства. Зокрема, ненадання відпусток працівникам і заміна їх грошовою компенсацією є порушенням законодавства і приводить до невиправданого збільшення витрат на оплату праці, а також прихованню зловживань. Перевіряється правильність нарахування оплати за поточні відпустки, встановлюється, чи правильно визначена наказом керівника підприємства тривалість відпустки і підрахована сума заробітку працівника до відпустки, а також середньомісячний і середньоденний заробіток, що є підставою для розрахунку. Необхідно з'ясувати причини ненадання відпустки в належний термін, особливо матеріально відповідальним особам.

Необхідно визначити, у якому ступені порушення нормативних актів по оплаті праці є засобом заподіяння збитків підприємству дією службових осіб, часто це буває при оплаті праці позаштатних працівників. Для цього необхідно вивчити організацію висновку чи контрактів договорів з такими робітниками на конкретну роботу, а також, по яких розцінках передбачена їхня оплата, наявність документів, що підтверджують дійсне виконання робіт з якості і кількості.

При дослідженні документів на нарахування основної заробітної плати, відпускних і інших сум важливо установити, чи вчасно і правильно з працівників і службовців утримуються податки, аліменти, перекази на особові рахунки в Ощадбанк і інші суми.

Об'єктом контролю є прибутковий податок із громадян, що утримується відповідно до чинного законодавства України й інших країн СНД. Перевірки в цій частині можуть виявити не тільки помилки, але і зловживання з метою приховання розкрадань грошей. Окремі облікові працівники можуть утримували різні суми з одних осіб, а переказувати їх, наприклад, на внески в ощадні банки іншим чи на особові рахунки. Звертають увагу на реальність сум заборгованості робітникам та службовцям.

Відомі випадки, коли залишок по рахунку "Розрахунки з робітниками та службовцями" в обліку по конкретних особах не відповідав розрахунково-платіжним відомостям не тільки через помилки, а і як наслідок допущених порушень.

Зустрічаються випадки неправильного і штучного створення кредиторської заборгованості, приховання дебіторської заборгованості по цьому рахунку в одних працівників за рахунок кредиторської заборгованості в інших осіб; іноді вуалюється залишок нестягнутої заборгованості по нестачах, нарахуванням і іншим сумам. При відкритті особових рахунків на працівників дебіторська заборгованість окремих осіб, звільнених на кінець року, вуалювалася за рахунок кредиторів, а не погашена кредиторська заборгованість по звільнених працівниках механічно додається до кредиторської заборгованості працюючих осіб. Тому необхідно робити порівняння регістрів обліку по рахунках з первинними документами.

Вивчається сума додаткової оплати праці і, зокрема, надбавки і доплати, не передбачені законодавством, і понад розміри, установлених чинним законодавством, премії за виконання особливо важливих задач, за економію конкретних видів матеріальних ресурсів і т. д.

Детальній перевірці піддається рух сум депонованої зарплати на рахунку 662 “Розрахунки з депонентами”. При виявленні фактів несвоєчасної видачі зарплати необхідно встановити їх причини і винних осіб.

На основі реєстрів депонованих сум перевіряють достовірність віднесення на рахунок 662 невиплаченої в термін зарплати і її наступної видачі депонентам. При цьому контролюється правильність підпису або довіреностей на одержання депонованих сум. Для забезпечення збереження грошових коштів важливо перевіряти достовірність підсумків розрахунково-платіжних відомостей по зарплаті шляхом вибіркового арифметичного контролю по горизонталі і вертикалі.

Депонування заробітної плати може відбуватися або через хворобу працівника, або коли працівник знаходиться у відрядженні. Щоб установити реальність виникнення і законність списання депонентської заборгованості, необхідно звірити депоновані суми з розрахунково-платіжними відомостями за відповідний період, звірити підписи депонентів у різних документах (видаткових касових ордерах, платіжних відомостях, заявах і ін.), при необхідності запросити окремих депонентів для підтвердження одержання ними відповідних сум.

Наприкінці року проводиться інвентаризація резерву на оплату відпусток працівникам. З цією метою за даними відділу кадрів (або уповноваженої для цього особи) складається список з зазначенням прізвища кожного працівника, за який період не використана відпустка, кількість днів невикористаної на 1 січня наступного року відпустки.

Шляхом множення середньоденного заробітку працівника на кількість днів ненаданої відпустки визначають суму резерву за невикористані відпустки.

Ця сума має дорівнювати кредитовому сальдо рахунка 471 «Забезпечення виплат відпусток». Зайво нарахована сума резерву сторнується, а на суму, якої не вистачає, робиться донарахування.

Після цього перевіряється правильність віднесення витрат на оплату праці до тих чи інших категорій витрат підприємства.

Для цього дані аналітичного обліку порівнюються з даними синтетичного обліку по рахункам класу 9 “Витрати діяльності”. Проводиться співставлення загальної суми списаних витрат на оплату праці з оборотом рахунка 66 “Розрахунки з оплати праці”.

Методологія контролю за витратами праці включає досить багато етапів і прийомів і проводиться досить великою кількістю осіб.