Понятие аудиторских доказательств

«Аудиторские доказательства» - это информация, используемая аудитором для обоснования своего мнения о достоверности финансовой отчетности.

Источники получения аудиторских доказательств (источники информации):

• первичные документы (например, платежные поручения и выписки о перечислении денежных средств, счета, договоры)

• бухгалтерские записи (главную книгу и прочие бухгалтерские регистры, учетные записи и корректирующие проводки рабочие расчеты и справки, обосновывающие распределение затрат, прочие вычисления, выверки и раскрытие информации)

• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

• другие источники (например, протоколы заседаний, подтверждения третьих сторон, отчеты специалистов-аналитиков, сопоставимые данные деятельности конкурентов, регламенты системы внутреннего контроля).

Спорным вопросом является отнесение к источникам получения аудиторских доказательств самой аудируемой финансовой отчетности. С одной стороны, ее содержание и представляет предмет проверки, с другой стороны ее содержание, несоответствующее иной информации и является доказательством недостоверности отчетности.

Информация может существовать в различных формах: на бумажном носителе, в электронном виде, в виде аудио- виде-фото-материалах; устной форме, визуальной форме (например, результаты наблюдения за процессом отгрузки) и т.д.

Критерии оценки доказательств Надежность

Надежность аудиторских доказательств является качественной стороной аудиторских доказательств, зависит от:

• источника их получения (внутреннего или внешнего). Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимых, внешних по отношению к аудирумому лицу источников. Не всегда в отношении надежности различных видов аудиторских доказательств могут быть сделаны однозначные выводы. Факт получения аудиторских доказательств из внешних по отношению к аудируемому лицу источников не является гарантией надежности, ведь аудиторские доказательства, полученные из независимого внешнего источника, могут оказаться ненадежными, если такой источник является плохо осведомленным. Например, если для проверки правильности обязательств по налогам запросить налоговый орган, в ответе (если он его даст) налоговый орган укажет только те данные, которые заявлены самим же аудируемым лицом в декларации по налогам. Акт проверки правильности уплаты налогов, проведенной налоговым органом, будет уже более надежным доказательством, хотя получен из того же внешнего источника.

Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной аудируемым лицом, то он должен получить аудиторские доказательства точности и полноты полученной информации. Для получения надежных аудиторских доказательств необходимо обеспечить получение полной и точной информации. Например, при проверке доходов, аудитор может использовать данные о стандартных ценах и учтенном объеме продаж, предварительно проведя анализ того, насколько точны данные в отношении стандартных цен, и насколько полны и точны учтенные данные об объеме продаж.

• их характера, в том числе от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). Аудиторские доказательства являются более надежными в тех случаях, когда они документально оформлены, то есть существуют в бумажной, электронной или иной зафиксированной форме (например, протокол заседания, который велся по ходу мероприятия, более надежен, чем последующие устные заявления участников относительно обсуждавшихся там вопросов).

Аудиторские доказательства, представленные в подлинниках (оригиналах документов), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями.

• от обстоятельств, в которых они получены. Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными в тех случаях, когда соответствующие средства контроля, установленные аудируемым лицом, функционируют эффективно.

Аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором (например, в ходе наблюдения за применением определенного средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических умозаключений (например, на основании запроса в отношении того, надежно ли применяется данное средство контроля).

Надежность аудиторских доказательств, полученных от третьих лиц, зависит от:

а) компетентности лиц, составляющих ответ;

б) их независимости от аудируемого лица;

в) их полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа;

г) знания ими той информации, которую необходимо подтвердить;

д) их объективности.

Надежность доказательства зависит и от многих других факторов. Например, при проверке предпосылки полноты в отношении кредиторской задолженности аудитор должен убедиться, что нет неучтенного обязательства.

Иллюстрация. Запрос кредитору можно составить по разному, запросить:

1 вариант: укажите, пожалуйста, должны ли Вы на 1 января 200х года ООО «Ромашка» по счету № хх 20 000 рублей?

2 вариант: укажите, пожалуйста, сумму Вашей задолженности перед ООО «Ромашка» на 1 января 200х года.

Второй вариант, как правило, более действенен для выявления неучтенных обязательств, чем запрос о подтверждении перечня неоплаченных счетов, отраженных на счетах кредиторской задолженности.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого внешнего по отношению к аудируемому лицу источника, может укрепить доверие аудитора к заявлениям руководства. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

В соответствии с ФСАД № 1 «проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений».

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения

На оценку надежности доказательств также влияет возможность их фальсификации. Аудиторская проверка редко предполагает проверку подлинности документов. Профессиональная подготовка аудитора не ориентирована на проверку такого рода, и от аудитора не требуется выступать экспертом по проверке подлинности документации. Вместе с тем, аудитор должен анализировать надежность информации, представленных, например, в виде копии документов, факсимильные сообщения, документы, представленные на фотопленке, а также в других цифровых или электронных формах, в том числе на основе проверки организации и функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению таких материалов.

В соответствии с п. 19 ФСАД № 13 до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке. Однако, стандарт не отвечает на вопрос, следует ли аудитору самому искать доказательства «обратного». Например, при проверке расходного кассового ордера аудитор предполагает подпись получателя подлинной. Но что мешает аудитору сверить эту подпись с подписью этого человека на другом документе, например заявлении о приеме на работу. Или аудитор и не должен искать дополнительные доказательства подлинности.

Ограничения надежности любого аудиторского доказательства имеют место в силу следующих причин:

любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на надежность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.