Выездная налоговая проверка

Обжалование

В тот же налоговый орган

Взыскание налогов и пени

Уплата штрафов, налогов и пеней

Решение

Несогласие с решением, вынесенным налоговым органом

Обоснование

В вышестоящий орган

Решение

Отмена решения о привлечении налогоплательщика к ответственности

Отмена решения о привлечении налогоплательщика к ответственности

Назначение дополнительной проверки

Обжалование в суд

Схема 7. Процедура обжалования налогоплательщиком результата выездной налоговой

6.4 Налоговый контроль за ценообразованием

С 1 января 2012 года контролируемые сделки определяются в статье 105.14 НК РФ.

Во-первых, контролю подлежат два вида сделок: это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки, перечень которых установлен в пункте 1 статьи 105.14 НК РФ. Цены, применяемые в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, автоматически признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ), то есть налоговые органы их не проверяют и документацию по таким сделкам в целях контроля за ценами запрашивать не вправе (подп. 2 п. 4 ст. 105.15 НК РФ).

Во-вторых, контролируемой считается не любая сделка между взаимозависимыми лицами, а лишь отвечающая определенным условиям, названным в пунктах 2 и 3 статьи 105.14 НК РФ.

В-третьих, пункт 4 статьи 105.14 НК РФ предусматривает два исключения: это сделки, которые формально могут отвечать условиям, при которых они должны быть отнесены к контролируемым, но, тем не менее, они не подлежат ценовому контролю в силу прямого указания закона.

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Помимо этого, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются:

— сделки между взаимозависимыми лицами с участием посредников (пп.1 п.1 ст. 105.14 НК РФ);

— сделки в области внешней торговли, если предметом таких сделок являются нефть и нефтепродукты, металлы (черные, цветные и драгоценные), минеральные удобрения, драгоценные камни. Сумма доходов по сделкам с одним лицом превышает 60 млн. руб.;

— сделки с иностранцами, включенными в Перечень офшоров, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н. Сумма доходов по сделкам с одним лицом превышает 60 млн. руб.

Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми при наличии любого из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам за календарный год превышает 1 млрд. руб. (на время переходного периода 2012 — 2013 гг. — 3 млрд. руб. и 2 млрд. руб. соответственно);

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ (ставка в процентах), а предметом сделки является добытое полезное ископаемое — сумма сделок за год превышает 60 млн. руб.;

3) одна сторона сделки является плательщиком ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), а другая сторона не применяет указанные специальные налоговые режимы — сумма сделок за год превышает 100 млн. руб.;

4) одна сторона сделки не платит налог на прибыль (применяет налоговую ставку 0 процентов в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ), а другая сторона (стороны) сделки является плательщиком налога на прибыль — сумма сделок за год превышает 60 млн. руб.;

5) одна сторона сделки является резидентом льготной налоговой зоны, другая сторона не является резидентом такой зоны — сумма сделок за год превышает 60 млн. руб.

По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным настоящей статьей (п.10 ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, чтобы разобраться в том, является ли конкретная сделка контролируемой, необходимо сначала определить, считаются ли ее стороны взаимозависимыми лицами, и относится ли она к сделкам, которые приравнены к заключенным между взаимозависимыми лицами. Если сделка заключена между взаимозависимыми лицами или приравнена к таковым, то далее следует проверить, отвечает ли она дополнительным условиям отнесения к контролируемым и не подпадает ли под исключения.

Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются либо устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются у него для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Другими словами, налоги по таким сделкам исчисляются исходя не из реальной, а из рыночной цены, если реальная цена отличается от рыночной и это отличие приводит к уменьшению налоговой базы.

Такие последствия заключения сделки между взаимозависимыми лицами касаются лишь четырех налогов: налога на прибыль, НДС (но лишь в случае, если одна из сторон сделки не уплачивает НДС по основаниям, установленным Налоговым кодексом), налога на доходы физических лиц (только по предпринимательской и аналогичной деятельности – ст. 227 НК РФ) и налога на добычу полезных ископаемых (при соблюдении ряда некоторых условий).

Существует ряд сделок, по которым цены для целей налогообложения автоматически признаются рыночными, даже если эти сделки формально относятся к контролируемым.

Во-первых, к таким исключениям относятся сделки, в которых цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов (п. 8 ст. 105.3 НК РФ). Цены по таким сделкам признаются рыночными с учетом особенностей, установленных статьей 105.4 НК РФ.

Во-вторых, цена сделки признается рыночной, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства (п. 9 ст. 105.3 НК РФ).

В-третьих, рыночной признается цена сделки, которая определена оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, если по закону при совершении такой сделки проведение оценки обязательно (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

В-четвертых, рыночной признается цена сделки, если она определена в соответствии с соглашением о ценообразовании (п. 11 ст. 105.3 НК РФ). Такие соглашения с ФНС России могут заключать крупнейшие налогоплательщики в отношении конкретных видов и (или) перечней сделок (гл. 14.6 НК РФ).

Не признаются контролируемыми сделки:

1) между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;

2) с лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:

— стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;

— у них нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;

— они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;

— у них нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;

— отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми согласно пп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Разделом V.I НК РФ, вводится дополнительная обязанность налогоплательщика по подготовке и представлению отчетности и соответствующей документации по трансфертному ценообразованию. Перечень ее совсем небольшой. Это: уведомления о контролируемых сделках и собственно документация, обосновывающая рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам.

Налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы по месту своего нахождения о совершенных им в календарном году контролируемых сделках не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Уведомление должно содержать:

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок (наименование или Ф.И.О., ИНН, гражданство);

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

За неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о сделках, совершенных в календарном году, или представление уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, взыскивается штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Налогоплательщик по требованию налогового органа представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании:

— перечень контрагентов по сделке;

— описание сделки и ее условий, включая методику ценообразования, условия и сроки платежей;

— функции контрагентов;

— используемые контрагентами активы;

— принимаемые контрагентами экономические риски;

— сведения об использованных методах корректировки налоговой базы, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ (причины выбора конкретного метода, источники информации, расчет интервала цен (рентабельности), сумма доходов и расходов, размер рентабельности, экономическая выгода, рыночная стратегия, прочие факторы, повлиявшие на цену и (или) рентабельность, корректировки налоговой базы и суммы налога).

В ходе выездных и камеральных проверок контроль за ценами осуществляться не будет (абз.3 п.1 ст. 105.17 НК РФ).

Проводить новый вид проверок будет ФНС России по месту своего нахождения. Соответствующее полномочие зафиксировано в п.1 ст. 105.17 и п.2 ст. 105.3 НК РФ.

Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются (п.1 ст. 105.17 НК РФ):

— уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;

— извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;

— выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения (п.2 ст. 105.17 НК РФ). При этом в рамках проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения (п.5 ст. 105.17 НК РФ). Минфин России в Письме от 24.02.2012 N 03-01-18/1-13 пояснил, что в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, доходы или расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ начиная с 1 января 2012 г. вне зависимости от даты заключения соответствующего договора. При этом проверяются сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Решение о проверке контролируемых сделок, доходы и расходы по которым признаны в целях налога на прибыль в 2012 г., может быть принято не позднее 31 декабря 2013 г. Если доходы и расходы будут учитываться в 2013 г., то решение о проверке может быть принято не позднее 31 декабря 2015 г. (п.8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать шести месяцев (п.4 ст. 105.17 НК РФ).

Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС России вправе использовать следующие методы (п.1 ст. 105.7 НК РФ):

— метод сопоставимых рыночных цен;

— метод цены последующей реализации;

— затратный метод;

— метод сопоставимой рентабельности;

— метод распределения прибыли.

Правила использования всех этих методов подробно регламентированы в главе 14.3 НК РФ.

Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло занижение налогов, составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ). Налогоплательщик вправе представить в ФНС России возражения на акт проверки в течение 20 дней с момента его получения (п.13 ст.105.17 НК РФ).

Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Следует отметить, что недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке (пп.4 п.2 ст. 45 НК РФ).

Ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен установлена п.1 ст. 129.3 НК РФ: штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Однако сразу укажем, что при доначислении налогов за периоды 2012 — 2013 гг. штраф назначаться не будет. При доначислении налогов за периоды 2014 — 2016 гг. штраф составит 20 процентов от неуплаченной суммы налога, а установленный в п.1 с. 129 НК РФ размер штрафа будет применяться только при вынесении решений за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г. (п.9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Налогоплательщик освобождается от ответственности, установленной п.1 ст. 129.3 НК РФ, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен (п.2 ст. 129.3 НК РФ). По общему правилу порядок представления данной документации регулирует ст. 105.15 НК РФ. Если же налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании, то указанная документация представляется в порядке, установленном таким соглашением.

Чтобы разобраться во всех аспектах контролируемых сделок (необходимо как минимум выделить сделки, подпадающие под контроль, или убедиться, что таких сделок нет), компаниям и индивидуальным предпринимателям, потребуется помощь квалифицированных юристов и налоговых экспертов.