1 Теоретические основы разработки учетной политики организации

1. Понятие учетной политики, и ее значение для организации и ведения учета.

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета. Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

На выбор учетной политики могут влиять следующие факторы:

- форма собственности и организационно-правовая форма предприятия (например, можно ли рассматриваемое предприятие отнести к малым, может ли хозяйствующий субъект отступить от допущения временной определенности и использовать кассовый метод, какие для этого видятся основания);

- отраслевая принадлежность или вид деятельности (какой установить порядок (вариант) учета выполненных работ, готовой продукции, если предприятие относится к числу гетерогенных, т.е. выпускает множество наименований продукции с неодинаковыми технико-экономическими характеристиками);

- объемы деятельности, среднесписочная численность и т.д. (может ли хозяйствующий субъект применять упрощенную систему налогообложения или налог на вмененный доход, какая будет материальная заинтересованность и как это будет способствовать расширению воспроизводства);

- взаимоотношения с системой налогообложения (осуществляются ли авансовые платежи по налогу на прибыль, каков порядок расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, наличие льгот и др.);

- технические возможности материальной базы бухгалтерского учета (ведется ли вручную или с использованием бухгалтерских программ; основные средства - собственные или арендуются);

- уровень квалификации бухгалтерских кадров (можно ли положиться на профессиональное суждение работников бухгалтерии, могут ли они выполнять свои обязанности творчески, например активно участвовать в разработке управленческих решений, выявлять «узкие места» в экономике хозяйствующего субъекта, уметь своевременно реагировать на отклонение нормативных затрат и т.п.; каковы частота и уровень повышения квалификации, стаж работы по специальности, коммуникабельность и т.

Всех пользователей учетной политики можно разделить на внешних и внутренних. Учетная политика в широком смысле как совокупность внутренних документов организации, касающихся ведения бухгалтерского учета, используется учетной (бухгалтерской) службой организации

- в целях обеспечения типовых процедур ведения учета, стандартизации учетных процессов, обеспечения достоверности отчетности за счет совершенствования технологии ее производства и как элемент контрольной среды;

- контрольными подразделениями организации (ревизоры, внутренние аудиторы) - в целях осуществления контроля учетных процессов и их субъектов работников учетной службы, подтверждения показателей отчетности и как элемент контрольной среды;

- методологами организации - как инструмент соблюдения организацией норм бухгалтерского учета;

- менеджментом компании - в целях обеспечения соответствия деятельности стандартам качества, стандартизации учетных процессов, принятия корректных управленческих решений, т.е. в целях повышения эффективности управленческой деятельности компании.

Внешние пользователи используют приказ по учетной политике в следующих целях:

- аудиторы в целях подтверждения достоверности отчетности;

- прочие пользователи отчетности - в целях понимания отчетности, оценки отдельных ее показателей (через раскрытие учетной политики). Таким образом, учетная политика имеет очень важное значение как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации.

Учетная политика разрабатывается в соответствии с действующими нормативными актами Республики Казахстан , регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности. Такими документами являются: - Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»; «Типовой план счетов бухгалтерского учета». В помощь специалистам, которые сами разрабатывают Учетную политику, будут «Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», рекомендованные к применению Экспертным Советом Министерства Финансов РК по вопросам бухгалтерского учета и аудита. Учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, положения, правила и практику, принятые к применению организацией для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности (ЗРК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»)

Учетная политика – это документ, защищающий интересы организации в сфере применения ею правил ведения бухгалтерского учета. B ней предусмотрены нормы, позволяющие организации получать достоверную и оперативную информацию o хозяйственной деятельности, используя принципы и методы учета. Необходимо учитывать, что принципы бухгалтерского учета отличaются от правил налогового учета, c помощью которогo определяются нaлоговые обязательства организации Принципиaльные отличия между нaлоговой и финансовой отчетностью можно представить, сопоставляя порядок определения налогооблагаемого и бухгалтерского покaзателей дохода.

Таблица 1.1 Разработки Налогооблагаемого и бухгалтерских доходов.

Налогооблагаемый доход	Бухгалтерский доход
1. Формирование дохода осуществляется согласно налоговому законодательству и исключает альтернативные методы определения дохода	Формирование дохода осуществляется исходя из принципов учетной политики и стандартов, предусматривающих альтернативные методы определения дохода
2. Регулируется налоговой политикой государства	Не требуют радикального регулирования в силу неизменности
3. Расчет осуществляется без применения специальных регистров на основе бухгалтерской документации	Учет осуществляется в специальных учетных регистрах с обобщением в Главной книге и балансе
Примечание составлено автором

Несмотря на различные подходы в определении налогооблагаемого дохода и дохода от хозяйственной деятельности организации, бухгалтерский учет является основой не только для налогового учета, но и управленческого учета.

Таблица 1.2 Обеспечение бухгалтерского учета.

Финансовый учет	Налоговый учет	Управленческий
Показывает состояние имущества, обязательств, собственного капитала и результаты деятельности в денежном выражении на основе двойной записи, с целью формирования финансовой отчетности установленной формы.	Определяет на основе данных бухгалтерского учета, группируемых и корректируемых в соответствии с требованиями налогового законодательства, налоговую базу, налоговые обязательства организации	Отражает в разных из­мерителях информацию по хозяйственным процессам и операциям с целью управления или контроля, анализа отклонений от норм, создания базы для корректировки бизнес-плана.
Примечание составлено автором

Таким образом, под учетной политикой организации понимается выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота и инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. Виды и назначение учетной информации. Предварительно, до формирования учетной политики, необходимо знание объема финансовой информации, ее назначение для целей отчетности, налогообложения, управления и контроля хозяйственной деятельности организации, а также сроки ее формирования.

Учетная политика должна обладать достаточностью для управления, контроля, анализа и планирования в предстоящей финансово-хозяйственной деятельности организации. Учетная политика должна находить применение при составлении финансовой и статистической отчетности, являясь одновременно базой для управленческого и налогового учета. Следует учитывать требования налогового законодательства в части налогового и учета, основой которого являются бухгалтерская документация бухгалтерского учета. Основные требования к учетной политике. Учетная политика должна применяться в полной мере и объеме, изменение ее в течение отчетного периода не допускается.

Условиям и требованиям для применения учетной политики применятся:

- имущественная обособленность организации, т.е. в балансе организации отражаются активы и обязательства, принадлежащие этой организации. Активы и обязательства собственников организации (учредителей) и других субъектов учитываются обособленно;

- непрерывность деятельности организации, свидетельствующая о том, что организация намерена продолжать деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения или необходимость в ликвидации или существенного сокращения деятельности. Следовательно, исполнение обязательств будет исполняться по существующим правилам, порядку и определенным срокам.

- последовательность применения учетной политики, означающая условие, при которой организация применяет учетную политику последовательно, от одного отчетного периода к другому отчетному периоду;

- временная определенность фактов хозяйственной деятельности, что означает, что факты финансово-хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Учетная политика должна обеспечить:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех операций финансово-хозяйственной деятельности;

- в большей степени готовность к бухгалтерскому учету расходов (потерь) и обязательств, чем вероятных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- отражение в бухгалтерском учете фактов финансово-хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам учета, а также показателей бухгалтерской отчетности данным текущего учета;

- рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Основные принципы подготовки и представления финансовой отчетности. Основными качественными характеристиками являются: понятность; уместность; существенность и уместность. Отметим, что финансовая отчетность включает в себя баланс, отчеты о прибылях и убытках, движении капитала и денежных средств. Но основным для раскрытия приведенных в перечисленных формах отчетности показателях является пояснительная записка (примечания), входящая в формат финансовой отчетности.

Перечисленные характеристики в большей мере относятся к подготовке как пояснительной записки, так и расшифровкам, таблицам, расчетам и другой информации, дополняющей финансовую отчетность, с целью ее понимания пользователями. В этом заключается принцип понятности, что предполагает наличие у пользователей достаточных знаний экономики и бухгалтерского учета.

В то же время, если информация сложная и требует специальных знаний, она не должна исключаться из финансовой отчетности. Предположим, в исчислении лизинговых платежей применены расчеты дисконтированной стоимости, понятные не каждому пользователю. Это обстоятельство не дает оснований для исключения этих расчетов из финансовой отчетности. Уместность заключается в том, чтобы она способствовала пользователям в принятии решений на основе представленных данных. Например, пользователи заинтересованы в определении прогнозов относительно дивидендов. Значит, необходима информация или расчеты распределения дохода в резервный капитал, расчеты средневзвешенной стоимости акций и т.д. Если в течение отчетного периода возникли доходы и расходы от нестандартных или редко встречающихся операций, необходимо обязательно раскрыть обстоятельства их совершения. Эта информация будет уместна для того, чтобы пользователи представляли себе, что, например, доход, полученный от такой операции, в следующем отчетном периоде вероятно не возникнет. Если пропуск или искажение информации может повлиять на экономическое решение пользователей, то такая информация считается существенной. Например, на отчетную дату некоторая часть денег находилась у работников, находящихся в командировке, их прибытие и оформление отчета об использовании денег намечено в январе. Эта информация несущественна для принятия экономического решения в том случае, если командировочные расходы типичны для текущей деятельности предприятия. В таком случае в пояснительной записке не требуется раскрывать обстоятельства этого события. Если же эти работники направлены в другой регион для создания структурного подразделения, то такая информация приводится в финансовой отчетности, так как это влияет на оценку рисков всей организации.

Надежность информации заключается в том, что пользователи могут положиться на нее как на правдиво представленные сведения. Однако такая информация может быть, при своей уместности, ненадежной. Например, организации предъявлен иск, который может быть оспорен, сумма иска может быть не признана в балансе полностью или частично, но в пояснительной записке необходимо раскрыть всю информацию по рассматриваемому событию. Таковы основные качественные характеристики финансовой отчетности.

Существует ряд принципов, которые также необходимы для применения в подготовке финансовой отчетности. Принцип начисления заключается в том, чтобы информировать пользователей об операциях и событиях, включаемых в периоды, к которым они относятся. Приведем подробные примеры определения дохода методом начисления:

а) организация осуществляет поставку оборудования по двум договорам. По первому договору от продавца требуется только отгрузка оборудования, по второму договору, - кроме отгрузки, установку и наладку оборудования. Сумма первого договора 10,0 млн. тенге, сумма второго договора 11 млн. тенге.По первому договору доход в сумме 10 млн. тенге признается сразу после отгрузки товара. По второму договору доход в сумме 11 млн. тенге признается только после завершения установки и наладки оборудования;

б) по просьбе покупателя продавец меняет срок отгрузки на более поздний срок. Право собственности на товар передано покупателю. Доход признается только в случае готовности товара к поставке и уверенности в вероятности его поставки;

в) продавец осуществляет отгрузку товара на сумму 20 млн. тенге после получения всей суммы. При этом оплата производится покупателем частями: 5 млн. тенге, 5 млн. тенге, 7 млн. тенге, 3 млн. тенге.

Продавец и покупатель имеют длительные партнерские отношения, задержек в расчетах по предыдущим сделкам не было. Доход в сумме 20 млн. тенге признается после получения суммы третьего платежа, так как сумма платежей после этого составляют большую часть предусмотренной оплаты;

г) организация продает товар, по условиям договора покупатель вправе отказаться от него в течение 7 дней с даты его поступления. Доход признается после истечения этого срока в полном размере;

д) организация продает товар в рассрочку на 2 года. Договорная стоимость товара 10,0 млн. тенге. Процентная ставка 10 процентов. Коэффициент дисконтирования за этот период составит 1,21 (1+0,1)2. Сумма, признаваемая доходом при продаже товара, составит: 10: 1,21 =8,264 млн. тенге. Проценты признаются доходом по мере их получения с учетом процентной ставки. Сумма процентов за первый год будет равна: 8,264 х 10%=0,826 млн. тенге. Общая сумма дохода составит: 8,264 + 0,826 =9,09 млн. тенге. Таким образом, проценты за второй год составят 9,09 х 10 °/о 0,909 млн. тенге. Общая сумма составит 8,264 +0,826 +0,909 =10 млн. тенге.

Результат: при отгрузке товара доход признается в сумме 8,264 млн. тенге; доход по процентам в 1 год - 0,826 млн. тенге: во 2 год - 0,909 млн. тенге;

е) покупатель произвел оплату за товар, но продавец еще не изготовил его. Доход будет признан тогда, когда товар будет изготовлен и поставлен покупателю.

Принцип непрерывности деятельности предполагает, что организация не намерена прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Если возникают обстоятельства, которые могут привести к прекращению или сокращению деятельности в связи с такими обстоятельствами, как нерентабельность структурного подразделения, судебные иски, в результате которых может наступить банкротство и т.п., то эта информация приводится в финансовой отчетности. В случае принятия решения о ликвидации предприятия финансовая отчетность представляется на другой основе. В данном случае это может быть ликвидационная отчетность, особенности которой обязательно раскрываются в пояснительной записке. Особый интерес должен вызвать принцип преобладания сущности над формой. В случае несоблюдения этого принципа считается, что пользователь финансовой отчетности введен в заблуждение. Это связано с тела, что юридическая и экономическая сущность события может не совпадать. Этот принцип по своему назначению смыкается с такими принципами, как достоверность и непредвзятость финансовой отчетности. Суть принципа - экономическое событие, а не юридический документ. Это не означает, что в содержании всех документов экономическая сущность не совпадает с юридической сущностью. Например, бухгалтер выписал чек на получение денег в банке, подписал его у руководителя. В обычных условиях отражение этой операции производится при получении выписки банка. Но требования принципа таковы, что в учете эта операция отражается сразу после подписания чека. Другой пример, непогашенные в реальный срок суммы кредиторской задолженности в бухгалтерском учете числятся до того момента, когда истечет срок исковой давности на условиях и порядке, предусмотренных гражданским законодательством. Порой бывает так, что заведомо известно, что долг не будет погашен, но он продолжает числиться в учете только потому, что не истекло три года. В этом случае предприятие должно списать задолженность для достоверного представления своего финансового положения, не дожидаясь истечения этого срока.

Среди других принципов, как нейтральность, сопоставимость, осмотрительность, полнота, рассмотрим принцип сопоставимости, так как его применение напрямую связано с учетной политикой предприятий. Сопоставимость необходима для того, чтобы пользователь мог сравнить финансовую отчетность разных отчетных периодов, что невозможно при применении различных методов в эти периоды. Немаловажно и то, что соблюдение общей методологии подготовки финансовой отчетности дает возможность сопоставить финансовую отчетность с данными отчетности других организаций. Если используемая учетная политика не обеспечивает уместности и надежности финансовой отчетности, то такую учетную политику продолжать неуместно. Принципы своевременности, баланса между выгодами и затратами, качественными характеристиками, достоверного и объективного представления информации строятся на профессиональном суждении.

Приведем пример последовательности применения профессионального суждения при приобретении специализированного оборудования. Известно, что экономические выгоды организация может получить только при условии использования оборудования, но существует неопределенность в их получении. При наличии такой неопределенности бухгалтер (совместно с соответствующими специалистами организации) обязан определить срок полезной службы оборудования. Это уже предпосылка к профессиональному суждению, основанному на соответствующем стандарте:

а) определяется срок использования оборудования, что характеризуется его техническими характеристиками в части производственной мощности и объема ожидаемой продукции;

б) выясняются факторы, влияющие на износ оборудования. Это - предельная производительность, количество смен работы на оборудовании, режим профилактических и ремонтных работ

Таблица 1.3 Состав учетной политики.

Раздел	Основные положения
Признание дохода	Доход от реализации товаров признается тогда, когда товар отгружен, при этом право собственности перешло к покупателю. Примечание. Это обстоятельство выражается как перевод на покупателя значительных рисков и вознаграждений, связанных с владением товара; компания не участвует в управлении товарами и не контролирует их. Эти и другие характеристики соответствуют передаче права собственности в том значении, в каком оно понимается казахстанским законодательством. Доход от реализации услуг признается по стадии завершенности сделки на отчетную дату. Примечание. Признание выручки по стадии завершенности часто называется методам е «по мере готовности». Доход по процентам начисляется на временной основе, со ссылкой на основную сумму задолженности и применяемую процентную ставку. Примечание. Под процентами понимаем плату за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся организации. Если организация осуществляет деятельность, не лицензируемую в соответствии с банковским законодательствам, проценты оно может получать в виде пени, предоставлении товарного кредита. Поэтому проценты следует рассматривать, например, как вознаграждение по инвестициям в ценные бумаги. Доход по дивидендам признается тогда, когда возникает право акционеров на их получение.
Нематериальные	Расходы на приобретение патентов, торговых марок, лицензий, интеллектуальной собственности капитализируются и амортизируются на систематической основе (прямолинейному методу) в течение срока полезной службы НМА.
Основные средства (ОС)	Основные средства учитываются по фактической стоимости приобретения. Земля и здания в дальнейшем отражаются по справедливой стоимости, которая определяется руководством на основе оценки, осуществляемой профессиональными оценщиками. При этом здания учитываются за вычетом накопленной амортизации. Земля и здания являются отдельными объектами учета, даже если они приобретены вместе. Примечание. Амортизация начисляется одним из методов: метод равномерного начисления; метод уменьшающего остатка; метод суммы изделий. В учетной политике следует указать метод и на какие виды ОС он распространяется. Стоимость существенных обновлений и усовершенствований (расходы капитального характера) основных средств капитализируется (увеличивает их балансовую стоимость).Расходы по выплате вознаграждений по займам на строительство объектов ОС включаются в стоимость объекта в течение периода строительства.
Запасы	Запасы учитываются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Исключаются из себестоимости: - сверхнормативные потери сырья, заработной платы или прочих производственных затрат; - затраты на хранение, за исключением необходимости хранения в производственном процессе для перехода к следующему этапу; - административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до готовности; - сбытовые расходы. В случае, если себестоимость невозмещаема вследствие повреждения, устаревания, снижения продажной цены.
Финансовые инструменты	Финансовые активы и обязательства отражаются при условии, что предприятие становится стороной по договору в отношении этого финансового инструмента. Примечание. Финансовый инструмент представляет собой любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной кампании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой организации.
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков	Задолженность отражается по номинальной стоимости и уменьшается на сумму резерва по сомнительным долгам, оцениваемого руководством организации на основе периодического анализа дебиторской задолженности
Инвестиции	Инвестиции в инвестиционное имущество оцениваются первоначально по себестоимости и включают в себя затраты по сделке. Примечание. Инвестиционное имущество-это имущество (земля, здание, часть здания и др.), находящееся в распоряжении с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для производства или поставки товара, оказания услуг и административных целей или продажи. Инвестиции в рыночные ценные бумаги и их производные оцениваются в соответствии с МСФО 32 и МСФО 39 и соответствующими пунктами НСФО
Займы банков	Займы банков отражаются по полученной сумме, за исключением расходов, связанных с их получением.
Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками	Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками отражается по номинальной сумме долга.
Денежные средства и их эквиваленты	Денежные средства включают деньги в кассе и на текущем счете предприятия, а также краткосрочные, высоколиквидные вложения со сроком погашения 3 и менее месяцев с даты приобретения.
Резервы	Резервы предстоящих расходов и платежей признаются в случаях наличия текущих юридических или обычных обязательств, возникающими из прошлых событий. Резервы создаются, когда велика вероятность урегулирования обязательств с оттоком средств. Резервы не создаются, если обязательства являются результатом финансовых инструментов, контрактов, подлежащих исполнению, кроме обременительных контрактов и т.д.
Неденежные операции	Операции в иностранной валюте учитываются по курсу на дату совершения операции. Прибыли и убытки, возникающие в результате таких операций и пересчета денежных активов и обязательств на дату составления отчетности, отражаются в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Налогообложение	Казахстанское налоговое законодательство, в силу ее ограниченности, создает предпосылки для различного толкования ряда его положений и подвержено ежегодным корректировкам. Оценка результатов деятельности организации может не совпадать с их интерпретацией фискальными органами. Существует риск того, что этими органами может быть оспорен какой-либо факт деятельности и у организации возникнут дополнительные налоговые обязательства.