Тема: «Организация и порядок проведения аудита»

МСА 530 «Аудиторская выборка» определяет выборку как применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей в рамках остатка счета или класса операции, что позволяет аудитору получить и оценить доказательства относительно некоторых характеристик статей, отобранных в целях формирования заключения по совокупности выборки.

Начиная проверку финансовой отчетности аудитор должен изучить организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, убедиться в том, что они отвечают требованиям нормативных и законодательных документов. Предприятие обязано составить и руководствоваться учетной политикой для правильной организации бухгалтерского учета. Однако аудитору не достаточно получить копию учетной политики, поскольку она не может гарантировать, что рядовые сотрудники бухгалтерии обязательно будут следовать ей. Аудитору следует составить собственную характеристику положений учетной политики, сравнивая постатейно намеченный порядок учета с реально осуществляемым.

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии будут зависеть и все его последующие действия. Если у аудитора в результате изучения отчетности клиента и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может не проверять финансовую отчетность, а сразу подтвердить ее достоверность.

Если аудитор при изучении финансовой отчетности клиента убедился в несоответствии оформления исходных данных, некомпетентности бухгалтерского персонала, организации внутреннего контроля, он обязан провести сплошную проверку. Однако такая проверка - весьма трудоемкий и дорогой процесс. Поэтому наиболее распространенной является средняя степень уверенности аудитора в достоверности финансовой отчетности клиента. При этом она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет проведен на соответствующем уровне квалифицированными специалистами, автоматизирован и четко организован внутренний контроль со стороны руководства клиента и главного бухгалтера, вследствие чего можно обнаружить запущенность учета. Поэтому при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Следует отметить, что выборка не является необходимой для всех областей аудита, однако ее проведение уместно в тех областях, где наблюдается большое количество однотипных операций. Полная проверка не обязательно приводит к достижению особых целей аудита.

Выборка неприемлема в случаях, если:

• совокупность данных слишком мала, чтобы на ее основании можно было бы сделать правильные выборы, или, если быстрее проверить все операции, чем тратить время на составление выборки;

• все операции какой-то сферы являются существенными;

• данные могут относиться к «чувствительным» статьям, например, таким, как заработная плата директоров, которые требуют подробного раскрытия в финансовой отчетности независимо от их объема;

• сфера аудита не состоит из статей одного типа, нет однородной совокупности данных.

Применение процедур ко всем статьям совокупности данных, имеющей определенную характеристику не будет являться выборкой, так как эти статьи не были взяты из всей совокупности данных. Если из совокупности данных выбираются «ключевые» статьи, например, вся дебиторская задолженность, превышающая определенную сумму, то эта часть проверяется на 100%, кроме того, можно взять показательный образец из оставшейся части совокупности данных.

Вследствие того, что аудитор не проверяет все статьи совокупности данных при выборке, существует риск, что он может сделать выводы, отличающиеся от тех, которые могли сложиться при изучении им всей совокупности данных. Это и есть «риск выборки».

Аудитор должен использовать рациональную основу при планировании, выборе, тестировании образца и оценки результатов для получения соответствующей уверенности в том, что образец является характерным показателем совокупности своих данных и риск выборки снижен до приемлемого уровня.

При статистической выборке применяются математические процедуры, например, теория вероятности, для того, чтобы сделать выборы по совокупности данных. При нестатистической выборке основным методом является суждение аудитора. На практике фирмы используют комбинацию статистической и нестатистической выборок, однако следует заметить, что аудиторы не ограничивают применение суждения при статистической выборке, так как суждение необходимо для определения уровней существенности.

Основные этапы проведения выборочной проверки:

• планирование выборки;

• отбор образца;

• оценка образца.

При планировании объема и структуры аудиторской выборки аудиторы должны принимать во внимание особые цели аудита, совокупность данных из которых будут отобраны образцы, их объем и методы отбора.

Совокупность данных - комплекс данных, на основе которого аудитор хочет сделать выборку в целях формирования соответствующих выводов.

Совокупность может быть разделена на страты или подсовокупности, где каждая страта проверяется отдельно. Термин «совокупность» включает в себя термин «страта».

Стратификация представляет собой процесс деления совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу единиц выборки со сходными характеристиками (чаще денежная стоимость).

Стратификация применяется для снижения степени изменения статей в пределах совокупности данных и позволяет аудитору направить свое внимание на те области, где существует наибольшая вероятность финансовой ошибки.

При определении объема выборки аудитор должен учитывать риск выборки, допустимое количество ошибок (допустимая ошибка) и степень обнаружения ошибок (предполагаемые ошибки).

Допустимая ошибка - это максимальная ошибка в совокупности данных, которую принимает аудитор и при этом делает заключение о том, что цель аудитора была достигнута. Это означает, что аудитор принимает определенное число случаев невыполнения контрольных процедур и делает заключение о том, что процедуры выполняются внутренним контролем надлежащим образом. Следовательно, он принимает определенное количество существенных ошибок в выборке и при этом делает вывод, что в совокупности данных, на основании которой произведена выборка, нет существенных искажений.

Допустимая ошибка рассматривается на стадии планирования и в случае с процедурами проверки по существу имеет отношение к суждению аудитора о существенности. Чем меньше допустимая ошибка, тем большим должен быть объем выборки.

Предполагаемая ошибка. Если аудитор предполагает наличие ошибки в совокупности данных, то необходимо изучить выборку большого размера. Меньший объем выборки является оправданным, если аудитор считает, что в совокупности данных ошибок не содержится.

При определении предполагаемой ошибки в совокупности данных аудиторы учитывают такие факторы, как количество ошибок, обнаруженных в ходе предыдущих проверок, изменения в деятельности субъекта. Учитываются и доказательства, полученные посредством осуществления других процедур.

Аномальная ошибка - это ошибка, возникающая вследствие обособленного события, не повторяющаяся кроме некоторых конкретных случаев и поэтому не отражающая ошибок в совокупности.

Отбор образцов выборки:

Произвольный отбор.

Случайный отбор.

Отбор по стоимости.

Систематический отбор.

Отбор по блокам.

После проведения аудиторских процедур по каждой статье выборки, аудитор должен:

• проанализировать ошибки, обнаруженные в образце;

• сделать переоценку риска выборки.

При анализе ошибок, обнаруженных в образце, аудитору, в первую очередь, необходимо определить, действительно ли рассматриваемая статья содержит ошибку.

При планировании выборки аудитор выявляет условия, составляющие ошибку, с учетом цели аудита.

Если прогнозируемые ошибки превышают допустимую, риск необходимо повторно оценить. В результате может появиться необходимость осуществления дополнительных процедур.

Важнейшее требование, которое должно быть выполнено при формировании выборки - обеспечение ее репрезентативности, то есть равной вероятности отбора элементов изучаемой совокупности. Для этого аудитор должен использовать один из следующих методов:

1. Случайный отбор.

2. Систематический отбор.

3. Комбинированный отбор.

В том случае, если проверяемая совокупность объектов настолько мала, что применение статистических методов выборки не является правомерным или применение аудиторской выборки будет неэффективным, аудитору следует проводить сплошную проверку.

Подготовка общего плана

На основании данных, полученных в процессе предварительного планирования, аудитор приступает к разработке общего плана и на его основе - к подготовке программ проверки.

В отличие от других рабочих документов аудитора, общий план в процессе разработки может обсуждаться с руководством организации. Это может способствовать эффективности аудиторской проверки при координировании работы аудиторов и специалистов клиента.

Подготовка программы аудита

Согласно МСА 300 «Планирование», аудитор должен разработать и документально оформить программу аудита, определив характер, время проведения и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита также является способом контроля за надлежащим выполнением аудита, в ней могут быть указаны цели по каждому разделу и временные бюджеты.

Планирование – процесс, позволяющий наиболее рационально выполнять аудит и одновременно уменьшать риск необнаруженных существующих ошибок в финансовой отчетности клиента.

В МСА 300 «Планирование» указано, что основная цель планирования - обеспечение эффективного проведения аудита.

Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы; включает в себя принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей (формирование штатов), заключение договора с клиентом, составление письменного обязательства перед клиентом.

Отношения между клиентом и аудитором строятся на основе договора в соответствии со ст. 4 Закона РК «Об аудиторской деятельности». Заключению любого договора предшествуют предварительные переговоры. В случае договоренности о проведении аудита обе стороны обязаны представить письменные документы с указанием в них условий работы.

Для этого клиент должен направить в адрес аудиторской фирмы письмо-согласование с официальным предложением провести аудит и (или) сопутствующие услуги Получив письмо-согласование, аудиторская фирма проводит предварительное планирование аудита.

Информация, содержащаяся в письменном обязательстве, важна для планирования аудита главным образом потому, что она обусловливает сроки проведения тестов и общее время на осуществление аудита и оказание других услуг.

Договор на оказание аудиторских услуг согласно ст. 384 Гражданского Кодекса РК отнесен к категории договоров возмездного оказания услуг Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения и действует в течение установленного срока действия

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Для этого аудитор определяет, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составляет программы аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

Стандартизированная аудиторская программа - это заранее подготовленный список целей и тестов, которые используются при любом аудите.

В своей работе аудиторам необходимо использовать профессиональное суждение, поскольку все аудиты будут различны, и необходимо, чтобы тесты были разработаны в соответствии с условиями конкретного аудита.

На завершающем этапе аудита аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее и сформировать на основе этого свое профессиональное мнение о достоверности финансовой отчетности в аудиторском отчете.

Перед тем как составить аудиторский отчет, аудиторская фирма (аудитор)должна представить письменную информацию по результатам проведения аудита.

Цель этого документа заключается в доведении до клиента сведений о методах, использованных при проведении проверки, о всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки. Письменная информация по результатам проведения аудита представляется аудиторской организацией руководству или собственникам организации.

Письмо к руководству - документ, адресованный руководителю, собственнику, общему собранию участников (акционеров) предприятия, содержащий подробные сведения о ходе аудиторской проверки, выявленных отклонениях от установленного порядка ведения бухгалтерского учета, нарушениях в финансовой отчетности, рекомендации по устранению выявленных недостатков, а также другую информацию, полученную в результате проведения аудиторской проверки, и являющейся основанием для составления аудиторского заключения.

Форма и порядок составления должны предусматриваться во внутрифирменных стандартах.

Письмо к руководству должно быть четким, кратким, содержательным, без фактических неточностей. По согласованию с руководством для разных уровней управления могут быть составлены отдельные письма.

Аудитор может запросить у руководства предприятия ответ на информационное письмо с изложением предполагаемых действий по вопросам, поднятым в письме. Ответ может оформляться также в виде письма за подписью лица, имеющего право принимать решения (первый руководитель, финансовый директор, главный бухгалтер).

Информация, содержащаяся в письме к руководству, является конфиденциальной и не подлежит разглашению

Аудиторский отчет - это официальный документ, выдаваемый аудиторской организацией (аудитором) клиенту, в котором отражается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности. Аудиторский отчет является неотъемлемой частью финансовой отчетности организаций, подлежащих обязательному аудиту

Аудитор выражает мнение в одной из форм аудиторского отчета:

• мнение без оговорок;

• мнение с оговорками;

• отрицательное мнение;

• отказ от выражения мнения.

Отчет, содержащий мнение, отличное от мнения без оговорок ( мнение с оговорками; отрицательное мнение; отказ от выражения мнения), называется модифицированным отчетом

Безоговорочное заключение составляется в том случае, если аудитор приходит к заключению, что финансовая отчетность отражает достоверную и правильную картину (или «точно представлена по всем существенным аспектам») в соответствии с установленной основой представления финансовой отчетности. Безоговорочное заключение также указывает на предположение, что любые изменения в принципах бухгалтерского учета или в методе их применения, а также последствия этого были должным образом определены и раскрыты в финансовой отчетности.

Мнение с оговорками. Все оговорки являются результатом разногласий или ограничений масштаба аудита.

Во всех случаях составления заключения с оговорками аудитор должен дать четкое описание всех существенных причин оговорок, а также отразить последствие, если его можно оценить.

Определение и оценка обстоятельств, при которых необходимо составление аудиторского заключения с оговорками. Аудиторское заключение с оговорками должно составляться только в крайнем случае. Когда у аудитора возникают сомнения по поводу типа предоставляемого заключения, он должен проконсультироваться с руководством предприятия для того, чтобы получить возможность разрешить проблему без оговорок. Обычно руководство стремится избежать оговорок и поэтому зачастую может изменить свою позицию или предоставить больший объем информации в случае, когда аудитор ясно дал понять клиенту о необходимости составления оговорок, если ничего не будет предпринято. Исходя из изложенного можно отметить, что при составлении заключения с оговорками используется: «за исключением», вызванное наличием расхождений.

Выделение факта. Это способ обращения внимания пользователя на факт, влияющий на финансовую отчетность, а также на примечание, которое более детально разъясняет данная позиция. Выделение факта не означает условное заключение. Обычно оно следует за разделом заключения и утверждает, что заключение не является условным в отношении данного аспекта. Это используется в следующих случаях.

1. Для того чтобы подчеркнуть проблему непрерывной деятельности предприятия.

2. В ситуациях со значительной степенью неуверенности, разрешение которых зависит от будущих событий, не находящихся под непосредственным контролем предприятия, необходимо обратиться к информации по непредвиденным ситуациям.

3. Существуют также ситуации, когда финансовая отчетность предыдущих периодов оказывается существенно искаженной и соответствующие цифровые показатели должным образом изменяются в текущем периоде.

Аудитор вынужден составить отрицательное заключение по финансовой отчетности, когда финансовая отчетность не предоставляет достоверной и точной картины или «не представляет точно») финансовое положение предприятия.

Если в процессе аудиторской проверки создается обстановка, при которой аудитор вынужден прервать проверку и отказаться от ее проведения, то он должен указать причину отказа.

В Законе «Об аудиторской деятельности» от 20. 11. 1998 г. отмечается, что аудиторский отчет составляется в соответствии со стандартами аудита. Порядок составления аудиторских отчетов, применяемых в Казахстане, регулируют:

МСА 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности»

МСА 710 «Сравнительные показатели»

МСА 800 «Аудиторский отчет по соглашениям на аудит специального назначения».

Структура аудиторского заключения состоит из следующих элементов: заглавие; адресат; вводный раздел; раздел, определяющий масштаб аудита; раздел о заключении; дата отчета; аудиторский адрес; подпись аудитора.

Заглавие. Аудиторский отчет должен иметь соответствующее заглавие. Допускается использование в заголовке термина «Независимый аудитор» для того, чтобы провести различие между аудиторским отчетом и отчетами, которые могут быть изданы другими лицами, такими, как сотрудники предприятия, совет директоров, а также между отчетами других аудиторов, которые могут и не руководствоваться теми же принципами этики, какими руководствуется независимый аудитор.

Адресат. Аудиторский отчет должен быть адресован должным образом, как этого требуют условия контракта и местные правила. Обычно отчет предназначается либо акционерам, либо совету директоров предприятия, финансовая отчетность которого подвергается аудиту.

Вводный раздел. Аудиторский отчет должен идентифицировать проверенную финансовую отчетность предприятия, включая дату и период, рассматриваемые в финансовой отчетности.

Отчет должен содержать утверждение о том, что финансовая отчетность является ответственностью руководства предприятия, и то, что ответственность аудитора заключается в предоставлении своего заключения по поводу финансовой отчетности на основании проведенного аудита.

Раздел, определяющий масштаб аудита. Аудиторский отчет должен содержать описание масштаба аудита с указанием того, что аудит был проведен согласно МСА или в соответствии с практикой. Под масштабом понимается выполнение аудитором тех процедур аудита, которые необходимы ввиду сложившихся обстоятельств. Пользователю это нужно в качестве подтверждения того, что аудит был выполнен в соответствии с общепринятыми стандартами или практикой. Аудиторскими стандартами или практикой считаются стандарты или практика страны, указанной в адресе тора, если только не оговорены другие стандарты или практика.

В отчет должно быть включено утверждение о том, что аудит был спланирован и выполнен в целях получения разумной гарантии того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторский отчет должно входить описание аудита, в том числе:

• проверка на основе тестирования доказательств в целях подтверждения сумм раскрываемой информации, содержащейся в финансовой отчетности;

• оценка принципов ведения бухгалтерского учета, использованных руководством при подготовке финансовой отчетности;

• анализ существенных предварительных оценок, проведенных руководством при подготовке финансовой отчетности;

• оценка представления финансовой отчетности в целом.

В отчете должно быть утверждение аудитора о том, что аудит обеспечивает приемлемую основу для составления заключения.

Раздел о заключении. Аудиторский отчет должен четко отражать заключение аудитора по поводу того, действительно ли финансовая отчетность предоставляет достоверную и правильную картину (или «представлена достоверно по всем существенным аспектам») согласно принципам составления финансовой отчетности, а также, если необходимо, соответствует законодательным требованиям.

Термины, используемые для выражения аудиторского заключения: «достоверная и точная картина» или «представлена точно по всем существенным аспектам» - эквиваленты. Они также указывают на то, что аудитор рассматривает только те аспекты, которые являются существенными в рамках финансовой отчетности.

В дополнение к заключению о достоверной и точной картине (или «достоверном представлении по всем существенным аспектам») от аудитора может потребоваться включить в аудиторский отчет заключение о том, соответствует ли финансовая отчетность другим требованиям, определяемым соответствующими постановлениями или законами.

Дата отчета. Дата, которую ставит аудитор на своем отчете, является датой завершения аудита. Это информирует читателя о том, что аудитор учел влияние на финансовую отчетность, событий и операций, ставших известными аудитору и которые произошли до указанной даты.

Аудиторский адрес. В отчете должен указываться пункт (обычно город), где расположен офис аудитора, который несет ответственность за аудит.

Подпись аудитора. Отчет должен быть подписан именем аудиторской компании, личным именем аудитора или и тем, и другим, если это необходимо. Обычно аудиторский отчет подписывается от имени компании, так как фирма несет ответственность за аудит.