Тема: «Организация и методы получения аудиторских доказательств»

Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки, и по ее результатам, является аудиторской информацией. Часть этой информации представляет собой документы или их копии, которые могут рассматриваться как аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства – информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат основанием аудиторского заключения.

Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств – их ценность для решения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом случае определяется на основе оценки СВК и аудиторского риска. В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств (документов) нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.

Аудитор должен быть уверен в том, что собранные им доказательства достаточны для подтверждения достоверности проверяемой финансовой отчетности. Согласно МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности», аудит предназначен для обеспечения разумной уверенности относительно того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

«Разумная уверенность - это понятие, относящееся к сбору доказательств, необходимых для получения высокой, но не абсолютной уверенности в том, что, в целом, в финансовой отчетности нет существенных искажений». Важно определиться по этому вопросу, поскольку детальный анализ и оценка всех имеющихся доказательств повысили бы стоимость аудита. Для этого аудитору следует определить, какие именно доказательства ему потребуются, из каких источников и с помощью каких аудиторских процедур он их получит. Аудитор должен быть уверен в том, что собрано достаточно доказательств соответствующего качества для составления объективного и обоснованного заключения.

Аудиторские доказательства могут быть

внутренние (информация от клиента)

внешними (информация от третьих лиц и организаций)

смешанными (информация от клиента и подтвержденная внешними источниками)

Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства (например выписки из банковского счета клиента), затем смешанные и, наконец, внутренние доказательства. По степени надежности и достоверности наиболее ценные доказательства – полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах. Если аудитор не в состоянии собрать достаточное количество доказательств, он должен этот факт отразить в отчете и заключении. Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумно.

Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства, он должен отразить этот факт в своем отчете и заключении.

Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумным. Если, например, система внутреннего контроля клиента достаточно надежна, аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Однако сложность и дороговизна аудиторских процедур не должны препятствовать их проведению, если аудитор считает их необходимыми.

Качество аудиторских доказательств зависит от источника. Источниками получения аудиторских доказательств являются:

а) финансовая отчетность;

б) регистры бухгалтерского учета;

в) первичные документы аудируемой организации и третьих лиц;

г) статистическая отчетность;

д) уставные документы, договора, приказы и другие административные документы;

е) результаты анализа финансово- хозяйственной деятельности;

ж) устные высказывания сотрудников аудируемой организации и третьих лиц;

з) сопоставление одних документов организации с другими, а также сопоставление документов аудируемой организации с документами третьих лиц;

и) результаты инвентаризации;

к) обращения к руководству с разъяснениями в устной и письменной форме;

Аудитор не может быть абсолютно уверенным в том, что его мнение единственно верное. Вместе с тем, он должен быть уверен, что оно в определенной степени справедливо. Сопоставив все доказательства, аудитор может решить, достаточно ли они убедительны, чтобы составить аудиторское заключение. Такое решение он может принять, если будет уверен, что полученные им доказательства отвечают таким требованиям, как:

• достоверность;

• достаточность;

• своевременность.

Достоверность - это свидетельство того, что полученные аудитором доказательства правдивы и могут заслуживать доверия. Если доказательства считаются в высшей степени правдоподобными, то это может убедить аудитора в объективности представленной финансовой отчетности.

Эффективность системы внутреннего контроля. Надежность полученных доказательств прямо пропорциональна качеству работы внутреннего контроля.

Результаты наблюдений опросов и анализа документов, как правило, позволяют получить достаточные доказательства эффективности мероприятий и процедур структуры внутреннего контроля. Это значит, что такие проверки позволяют получить доказательства об особенностях проводимых мероприятий или процедур, постоянстве их применения и лицах, несущих ответственность за их проведение. Однако в некоторых случаях аудитор также может провести такую работу для того, чтобы получить данные для определения ее эффективности. Если аудитор считает, что мероприятие или процедура контроля имеют несколько большее значение и требуется получить дополнительные доказательства их эффективности, то следует провести дополнительные проверки. Обычно доказательства, получаемые аудитором напрямую - путем наблюдения - более надежны, чем косвенные, представленные при помощи опроса.

Профессиональная компетентность аудитора. Информация, полученная непосредственно аудитором в результате фактической проверки, является достоверней той, что была представлена при помощи опроса клиента. Например, если аудитор рассчитывает валовой доход в процентном отношении к объему реализации и сравнивает ее с данными предыдущих лет, то его доказательства будут надежнее, чем данные, которые имелись бы в его распоряжении на основе информации, предоставленной внутренним контролем.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Для составления заключения аудитор не просто проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку выводы относительно хозяйственных операций могут быть сформированы с помощью процедур выборочной проверки. Он определяет размер выборки для получения необходимого количества доказательств.

Своевременность аудиторских доказательств можно рассматривать по:

1. периоду сбора доказательств;

2. периоду проверки.

Методы получения доказательств.

Наблюдение получение общего представления о возможностях клиента на основании визуального осмотра (наблюдения), которое представляет собой целенаправленное восприятие или визуальное изучение аудитором сотрудников клиента, выполняющих свои функциональные обязанности. В процессе наблюдения первым шагом аудитора является знакомство с бизнесом клиента. Согласно МСА 310 «Знание бизнеса» при выполнении аудита финансовой отчетности аудитор должен иметь или приобретать знания о бизнесе в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и принятой практики, которые могут, по мнению аудитора, существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторский отчет.

Подтверждение получение письменного ответа от клиента или 3-х лиц для подтверждения точности информации. (например, полнота оприходования денег в кассу, полученных от физических и юридических лиц), т.е., данный метод предусматривает получение письменного ответа от третьего лица, подтверждающее правильность запрашиваемой информации.

Опрос получение устной или письменной информации от клиента. В результате опроса клиент дает письменную или устную информацию в ответ на вопросы, которые задает аудитор. Хотя и после опросов есть возможность получить от клиента доказательства, однако их нельзя считать окончательными, так как они могут быть искажены в пользу клиента.

Инвентаризация - это проверка и подсчет аудитором материальных активов. Получаемые доказательства при этом методе чаще связаны с товарно-материальными запасами и наличностью.

Проверка документов включает в себя чтение, выборку и ознакомление с документацией, проведение сравнения и выверки. В практике аудиторов в числе методов документальной проверки применяется формальная проверка документов (правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, «подчисток» букв в тексте и цифр, подлинность подписей должностных и материально-ответственных лиц, достоверность поставленных штампов в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах), логическая проверка (проверка документов по существу), которая позволяет выяснить, имела ли место та или иная операция и в указанном объеме; законность и целесообразность хозяйственной операции; правильность ее отнесения на соответствующие счета и включение в соответствующие статьи расходов и доходов. Логическая проверка позволяет выявить приписки в объеме выполненных работ, завышение себестоимости и т.д.; арифметическая проверка заключается в проверке правильности подсчетов сумм в документах. В ходе проверки выявляются ошибки при суммировании ряда чисел в процессе составления аналитических и систематических регистров учета в показательной бухгалтерии (финансовой отчетности). Арифметическая и логическая проверка нередко дополняют друг друга..

Пересчет предусматривает повторение, в целом или частично, процедур, использованных клиентом. В частности, процедур подсчета математической точности расчетов.

Сканирование - непрерывный, поэлементный просмотр (например, первичных документов) с целью найти что-либо нетипичное или ошибочное.

Специальная проверка - применяется, когда возникает необходимость привлечь к проверке специалиста с узкой специализацией, что дает возможность проверить правильность оценки интеллектуальной собственности, когда она выступает в качестве вклада учредителей в Уставный капитал, или когда возникает необходимость в проверке полноты выполнения всех технологических операций в производстве конкретного вида продукции или изделия.

Аналитические тесты – метод сравнений индексов, коэффициентов.

Аудиторы могут использовать и метод встречных проверок, если такая возможность контроля имеется.

Помимо методов их проведения существуют и методы их организации:

• сплошная проверка;

• выборочная проверка.

При сплошной проверке тщательно проверяются все денежные документы, относящиеся к учету кассовых и банковских операций, ценных бумаг и по расчетам с подотчетными лицами.

При выборочной проверке документы проверяются по выбору проверяющего. При этом, если в ходе выборочной проверки отдельных вопросов будут установлены серьезные недостатки и нарушения в организации и ведении бухгалтерского учета, приведение к исправленному исчислению затрат, финансовых результатов и к недочислению наличных платежей, то такие операции рекомендуется проверить сплошным методом. При проведении выборки важное место имеет правильный выбор тех документов, записей, которые будут подвергаться проверке. Выбор порядка проверки зависит от обстоятельств и решается на месте проведения проверки.

Под аудиторскими процедурами понимается совокупность методов сбора доказательств при проведении аудита.

В МСА 500 «Аудиторское доказательство» отмечается, что «при получении аудиторских доказательств на основе процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и соответственность аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, вместе с любыми доказательствами, полученными в результате проведения тестов контроля, в целях подтверждения утверждений финансовой отчетности.

Аналитические процедуры являются видом независимых процедур для получения аудиторских доказательств. Термин «аналитические процедуры» в международных аудиторских стандартах используется для описания экономического анализа показателей и тенденций.

Согласно МСА 520, аналитические процедуры означают анализ важных коэффициентов и тенденций, включая исходящее из него исследование изменений и взаимосвязей, которые не последовательны другой релевантной информации или отличаются от прогнозируемых сумм.

После выбора цели необходимо установить особенности проверки, т.е. какие аудиторские процедуры - тесты на соответствие или процедуры (тесты) по существу - требуются. Это позволит в дальнейшем установить методы и приемы получения доказательств. При составлении этих процедур общим требованием будет независимость. Различия между данными тестами состоят в следующем:

• тест на соответствие определяет соблюдение требований законодательства при совершении хозяйственных операций;

• тесты по существу детально рассматривают содержание каждой операции с целью обнаружения ошибки.

Если рассматривать тесты на соответствие с точки зрения законности совершаемых хозяйственных операций, то необходимо отметить следующие моменты. Во-первых, для их проведения не требуется большого объема документальных данных. Необходимо только тщательное рассмотрение письменных доказательств, в то время как детальные тесты по существу требуют оценки доказательства аудитором по каждому существенному факту хозяйственной жизни. Во-вторых, тесты на соответствие и по существу могут использовать одну и ту же документацию. Логически сначала выполняются тесты на соответствие, а затем по существу.

Тесты по существу делятся на:

1. детальные тесты (т.е. проверки отдельных операций и сальдо по ним), составляющих в совокупности финансовую отчетность;

1. процедуры аналитического рассмотрения.

Детальные тесты по существу проводятся аудитором путем формирования выборочной совокупности по результатам операций и их оценки посредством доказательств, полученных, по возможности, из нескольких источников. Качество доказательства, требуемого от детальных тестов по существу, зависит от уровня уверенности в нем, достигнутого на более ранних стадиях аудита.

В МСА 500 «Аудиторское доказательство» отмечается, что «при получении аудиторских доказательств на основе процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и соответственность аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, вместе с любыми доказательствами, полученными в результате проведения тестов контроля, в целях подтверждения утверждений финансовой отчетности.

Утверждения финансовой отчетности - утверждения руководства субъекта, представляемые прямо или иным образом, которые включаются в финансовую отчетность. Они могут подразделяться на следующие категории:

1. Категория наличия (существования)

2. Соблюдение категории прав и обязательств

3. Категория

4. Категория полноты

5. Соблюдение категории оценки

6. Категория измерения (точности)

7. Категория представления и раскрытия

В отдельных случаях для подтверждения категории прав и обязательств может потребоваться привлечение юристов, экспертов; иногда достаточно проверки формального соблюдения всех обязательных реквизитов первичных учетных документов.

При подтверждении категории оценки аудитор должен убедиться не только в соблюдении общих правил оценки (например, правил определения первоначальной стоимости активов в зависимости от способа их поступления в организацию), но и в объективности применяемых специфических методов оценки (например, в обоснованности рыночной стоимости при оценке ценных бумаг или объективном применении методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов).

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой финансовой отчетности вышеприведенным категориям, принятым как в отечественной, так и в международной практике.

Аудитор получает аудиторские доказательства в отношении каждого конкретного утверждения финансовой отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одному утверждению, например к утверждению о наличии товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другого утверждения, например оценки.