Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, к. Друри, е.А. Ананькина, с.В. Данилочкин, н.Г. Данилочкина и другие выделяют отличительные характеристики финансового и управленческого учетов, представленные в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Различия между финансовым и

управленческим учетом.

Области сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
Основные потребители информации	Внешние пользователи информации (финансовые органы, налоговая инспекция, банки и т.д.)	Внутренние пользователи информации (руководитель предприятия, руководители подразделений, сотрудники)
Цели учета	Информирование внешних пользователей о финансовом состоянии предприятия, расчет налоговых платежей	Обеспечение информационной поддержки принятия управленческих решений
Обязательность	Требуется по законодательству	Применяется по решению руководителя предприятия
Свобода выбора систем бухгалтерского учета	Система двойной записи. Обязательное соответствие нормативным актам	Использование систем, которые дают результат для внутренних управленческих служб
Основной объект анализа	Предприятие в целом	Центры ответственности внутри предприятия, виды продукции, проекты

Продолжение табл. 6.1

Используемые измерители	Денежные единицы в момент совершения операции	Денежные или натуральные единицы измерения, условные единицы измерения, будущая или существующая стоимость
Частота составления отчетности	На регулярной основе по датам, установленным для органов статистики и налоговых органов	По мере необходимости, в соответствии с потребностями руководства предприятия
Степень надежности данных	Требует объективности и имеет исторический характер	Зависит от целей планирования и контроля на предприятии
Главное требование к информации	Точность	Релевантность
Теоретическая база	Нормативные акты	Экономическая теория, теория принятия решений
Степень ответственности	Административная ответственность	Дисциплинарная ответственность

6.5. Системы управленческого учета

Многообразие предприятий, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие систем управленческого учета.

В литературе выделяется несколько подходов к классификации методов и систем управленческого учета. Существующие методы управленческого учета можно классифицировать по различным признакам (рис. 6.1). Стрелки показывают возможные сочетания признаков.

Системы управленческого учета, применяемые на зарубежных промышленных предприятиях, характеризуются также многими признаками, которые можно положить в основу их классификации.

На рис. 6.2 представлена классификация систем управленческого учета по признакам, выделяемым С.А. Николаевой, К. Друри и др.

Рассмотрим некоторые из применяемых систем управленческого учета.

В 1953 году в США появился метод усеченной себестоимости, или «Директ-Костинг" (Д-К), получивший в Европе название маржинальной бухгалтерии.

В справочнике бухгалтера-калькулятора директ-костинг определяется как разделение производственной себестоимости на постоянные затраты и изменяющиеся пропорционально изменению объема производства.

Рис. 6.1. Классификация методов управленческого учета

Главной особенностью, основанной на классификации затрат, является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется в части переменных затрат.

Рис. 6.2. Классификация систем управленческого учета

Постоянные затраты собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают на дебет счетов финансовых результатов, например «Прибыль-убытки». Постоянные расходы не включаются в себестоимость изделия, а как расходы данного периода списываются с финансового результата в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным оценивают остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенного производства.

В настоящее время в мировой практике применяют два варианта директ-костинга:

1) система переменной себестоимости или простой директ-костинг;

2) система переменной прямой себестоимости или развитой директ-костинг.

При системе простого директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 6.2). В ней содержится два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Таблица 6.2

Схема отчета о доходах по системе простого директ-костинга

Наименование показателей	Значение
1. Выручка от продажи продукции (В)	В=1000
2. Переменные затраты (ПЗ)	ПСИХОАНАЛИЗ= 600
3. Маржинальный доход (М)	М=В-ПЗ=400
4. Постоянные расходы (ПР)	ПР= 200
5. Прибыль (П)	П=М-ПР=200

Величину маржинального дохода, то есть сумму постоянных затрат и прибыли, называют по-разному: маржа, маржинальный доход, валовой доход, валовая прибыль, брутто-прибыль, сумма покрытия, добавленная стоимость. Самые распространенные названия, применяемые на Западе, - это «маржинальный доход» и «сумма покрытия».

Принципы развитого директ-костинга:

Затраты, реализация и результаты учитываются по сегментам деятельности.

Затраты, которые можно отнести на сегмент распределяются на него прямо, без применения методов косвенного распределения.

Определяется несколько марж по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.

Рассмотрим три варианта развитого «директ-костинга» с определением результатов по изделиям, зонам реализации и типам покупателей, представленные в табл. 6.3.-6.5.

Таблица 6.3

Определение результатов по изделиям

Показатели	Изделие А	Изделие В	Итого
Объем реализации	5015	5337	10352
Разница запаса готовой продукции на начало и конец периода	7	3	10
Объем производства	5022	5340	10362
Сырье и материалы	3116	2702	5818
Затраты цеха	747	266	1013
Итого переменная себестоимость (п.4+5)	3863	2968	6831
Маржа 1 (п.3-6)	1159	2372	3531

Продолжение табл. 6.3

Прочие производственные расходы	12	95	107
Расходы на реализацию	-	105	105
Итого постоянных прямых затрат (п.8+9)	12	200	212
Маржа 2(п.7-10)	1147	2172	3319
Прочие производственные расходы			827
Расходы на реализацию			380
Общие административные расходы			1399
Итого косвенных постоянных расходов			2606
Производственный результат (п.11-15)			713

Таблица 6.4

Определение результатов по зонам реализации

Показатели	Представительство №1		Представительство №2			Представительство №3		Итого
	Париж	Север	Запад	Центр	Юго-запад	Юго-восток	Восток
Объем реализации	488	636	49	228	2079	1769	1803	10352
Прямая себестоимость изделий	1690	1107	249	153	1371	1204	1241	7032
Маржа 1	798	529	100	75	708	565	545	3320

Продолжение табл. 6.4

Расходы на реализацию	152	160	168	480
Общие административные расходы	-	-	115	115
Итого прямых постоянных расходов	152	160	283	595
Маржа 2	1175	723	827	2725
Косвенные постоянные расходы				2012
Производственный результат				713

Таблица 6.5

Определение результатов по типам покупателей

Показатели	Типы покупателей					Итого
	автомобилестроение	судостроение	авиастроение	электротехника	машиностроение
Объем реализации	2692	910	1918	2407	2425	10352
Прямая себестоимость изделий	1843	638	1276	1646	1629	7032

Продолжение табл. 6.5

Маржа 1	849	272	642	761	79	63320
Расходы на реализацию	210	40	50	120	120	540
Общие административные расходы	-	-	-	115	-	115
Итого прямых постоянных расходов	210	40	50	235	120	695
Маржа 2	639	232	592	526	676	2665
Косвенные постоянные расходы						1952
Производственный результат						713

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Система директ-костинг обеспечивает быструю переориентацию производства в ответ на меняющиеся условия рынка, но самое главное: позволяет заострить внимание руководства на изменении маржинального дохода по изделиям, по зонам реализации, по центрам прибыли, по центрам себестоимости, по другим внутренним и внешним сегментам деятельности. Информация, полученная в системе, позволяет выявить изделия с большой рентабельностью, чтобы перейти на их выпуск, находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, эффективно проводить политику цен.

Следующий метод учета - Стандарт-Кост (С-К) - это система измерения оценочных размеров издержек на каком-либо участке, то есть тех, которые должны быть понесены, а не фактические.

Система С-К - это система оценки издержек на производство изделия, опирающаяся на нормативные издержки в дополнение либо вместо регистрации фактических издержек. В данной системе для каждого изделия составляется лист нормативных издержек, который аналогичен кулинарному рецепту и описывает шаги, необходимые для преобразования ингредиентов в готовый продукт. Сумма нормативных издержек исходных продуктов - прямых материальных затрат, прямых трудозатрат и общехозяйственных расходов - дает показатель нормативных издержек единицы конечного продукта, который используется в качестве базы для бухгалтерских проводок по запасам готовой продукции и себестоимости продаж. Элементы нормативных издержек используются в процессе финансового планирования.

В системе С-К отклонения производственных издержек есть величина, на которую фактические издержки по производству продукции в течение месяца были неверно отнесены с помощью нормативных издержек. Но важно, чтобы администрация была заинтересована в получении счетов об отклонениях в максимально короткие сроки, чтобы свести к минимуму промежуточное время между возникновением отклонений и анализом с целью принятия управленческих решений.

Система С-К устраняет нежелательные расхождения при ведении учета: в ней физически одинаковые единицы продукта отражаются по одной стоимости, а в системе фактических издержек - по различной стоимости.

Взаимосвязь этих двух методов можно охарактеризовать тем, что Д-К разделяет все затраты на определенные группы, а С-К планирует размер и контролирует его изменение по каждой группе и в целом.

Применение систем Д-К и С-К на отечественных предприятиях в полном объеме маловероятно. Достаточно сравнить организацию производства, управления и уровень германских, американских и российских предприятий. Но отдельные элементы систем, возможно, в адаптированном и усовершенствованном виде, вполне жизнеспособны. И не без использования самого важного компонента в учете – его автоматизации.