4. Учет внеоборотных активов

Теоретические основы учета основных средств

Нормативно – правовое регулирование учета основных средств

Основные требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности определены в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» №129 – ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. От 23.07.98 г.) и Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ №34н от 29.07.98 г.[3,5]

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» определено: основные средства – часть имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. При этом предполагается, что указанные объекты будут приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, и организация не предполагает перепродавать эти объекты [7].

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. №91н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременно выполнение следующих условий [7]:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организаций;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С 2006 года доходные вложения в материальные ценности также признаются материальными ценностями. Но отражаться они будут как и раньше - на счете 03.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта[7].

В соответствии с общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 г. №359, объектом классификации основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы [14].

Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 г. №359 обеспечивает информационную поддержку решения следующих задач:

- проведения работ по оценке объемов, состава и состояния основных фондов;

- реализации комплекса учетных функций по основным фондам в рамках работ по государственной статистике;

- осуществления международных сопоставлений по структуре и состоянию основных фондов;

- расчета экономических показателей, включая фондоемкость, фондовооруженность, фондоотдачу и другие;

- расчета рекомендательных нормативов проведения капитальных ремонтов основных фондов.

Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды[14].

В качестве первичных учетных документов могут применяться унифи­цированные первичные документы по учету основных средств, утвер­жденные постановлением Государственного комитета по статистике Рос­сийской Федерации от 21 января 2003 г. № 7 "Об утверждении унифици­рованных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации данный документ в государственной регистрации не нуждается - письмо Министерства юстиции Российской Федерации от 27 февраля 2003 г. №07/891-ЮД).

Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов и иметь соот­ветствующие подписи[15].

Основные средства являются амортизируемым имуществом.

С 1 января 2011 года для целей бухгалтерского учета единовременно на расходы можно списывать объекты стоимостью не более 40000 рублей [16].

Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:

1. переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

2. переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3. находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В соответствии с Приказом Минфина №147н от 12.12.2005 г.[16] амортизация начисляется на объекты основных средств, перечисленные в п.17 ПБУ 6/01.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в 10 амортизационных групп. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.[13]

В постановке правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам.

Классификация используется в целях обеспечения единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно – правовой формы.

Признак классификации	Виды основных средств
По отраслям	промышленность, сельское хозяйство, лесное хозяйство, транспорт, связь, строительство, торговля и общественное питание, информационно – вычислительное обслуживание, жилищно – коммунальное хозяйство, здравоохранение, образование, культура и другие
По видам	здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный инвентарь и принадлежности, хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, капитальные затраты по улучшению земель и прочие основные средства
По назначению	производственные (здания и сооружения производственного назначения; передаточные устройства; станки, машины, оборудование; транспортные средства; средства вычислительной техники, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь) и непроизводственные (основные средства жилищно – коммунального хозяйства, поликлиник, медицинских пунктов, клубов и т.д.)
По степени использования	действующие, бездействующие и находящиеся в аренде и в запасе
По принадлежности	собственные и арендованные

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы [20].

Различают три вида оценки основных средств: первоначальную, восстановительную и остаточную.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается из покупной и фактических расходов.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов [7].

Согласно Письму Минфина России от 09.11.05 №03-03-04/1/349 таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым основным средствам, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением основных средств, и включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ [17].

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами, является стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

В первоначальную стоимость всех перечисленных объектов включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Классификация основных средств приведена в приложении А.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае ремонта, достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на реконструкцию и модернизацию в обязательном порядке увеличивают первоначальную стоимость основного средства, если его нормативные показатели улучшаются [26].

Для восстановления основных средств или поддержания их в рабочем состоянии организации осуществляют ремонт. По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонты основных средств. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т. е. силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций)[25].

Предприятие может выбрать один из предусмотренных законодательством способов учета затрат на проведение ремонта основных средств:

• путем создания резерва на ремонт – по счету 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей»;

• по фактическим затратам с отнесением непосредственно на себестоимость продукции;

• с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».

Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях, при современных ценах, современной технике. В действующей практике восстановительная стоимость основных средств определяется путем их переоценки, которая производится по решению Правительства или по решению руководителя организации [25].

Согласно ПБУ 6/01 организация имеет право производить переоценку не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации.

Под влиянием времени, воздействием сил природы и в процессе эксплуатации основные средства постепенно утрачивают свои первоначальные свойства, физические качества, подвергаясь физическому и моральному износу. В результате уменьшается реальная балансовая стоимость основных средств, которая возмещается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования объектов. В издержки производства и обращения включаются суммы на частичное погашение стоимости объекта основных средств – амортизационные отчисления, величина которых зависит от его балансовой стоимости и нормы амортизации.

В настоящее время начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации одним из следующих способов:

а) линейным способом;

б) способом уменьшающего остатка;

в) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

г) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)[24].

Применение одного из способов амортизации основных средств производится в течение всего срока полезного использования.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям.[9]

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта [24].

По мнению С.А. Романова [32], использование линейного способа амортизации является самым невыгодным для организации и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Потому как именно в этом случае организация уплачивает самые большие налоговые платежи, но и сумма чистой прибыли при этом самая большая.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно в размере 1/12 начисленной годовой суммы.

Основные средства амортизируются в течение срока их полезного использования (до полного погашения их стоимости), включая время простоев. Лишь во время консервации объектов начисление амортизации по ним прекращается. Продолжительность консервации должна быть не менее трех месяцев [21].

Учет наличия и движения основных средств осуществляется на следующих счетах:

01 «Основные средства»;

02 «Амортизация основных средств»;

91 «Прочие доходы и расходы»;

001 «Арендованные основные средства».

Счет 01 «Основные средства» является активным, инвентарным. По дебету счета учитываются остаток и поступление, а по кредиту – списание выбывших основных средств. Он предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организаций на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, а также в доверительном управлении. Также к счету 01 может открываться субсчет «Основные средства в аренде», если организация сдает основные средства в аренду.

На счете 02 «Амортизация основных средств» накапливается начисленная амортизация. При выбытии основных средств накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости. По отношению к балансу этот счет является пассивным. По кредиту счета учитываются остаток и начисленная сумма амортизации, а по дебету – списание амортизации.

При выбытии основных средств вследствие продажи, ветхости, морального износа остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Кроме того, по дебету счета 91 отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту – все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, полученных при ликвидации объектов).Таким образом, на счете 91 формируется финансовый результат от выбытия основных средств.

Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для учета полученных в аренду основных средств [25].

Теоретические основы учета нематериальных активов

Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - Приказ N 153н) утверждено ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", которое заменило ПБУ 14/2000. Новый документ еще один шаг на пути сближения российских стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности. Ведь многие новые правила по бухучету НМА повторяют положения IAS 38 "Нематериальные активы" МСФО.

Кроме того, с 2008 г. действует часть четвертая Гражданского кодекса. Правоотношения в области интеллектуальной собственности теперь регулируются положениями разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" указанной части. С этого года организации имеют право признавать в качестве НМА и учитывать по правилам ПБУ 14/2007 лишь те объекты, которые соответствуют требованиям данных норм гражданского законодательства.

Действие ПБУ 14/2007 распространяется на коммерческие и некоммерческие организации (по объектам нематериальных активов, принятым к учету с 2008 г.). Только кредитные организации и бюджетные учреждения вправе не применять этот документ. Напомним, что ПБУ 14/2000 применяли только коммерческие организации (за исключением кредитных).

Как принять объект к учету в качестве НМА

В целом в ПБУ 14/2007 сохранились прежние условия, которые должны быть единовременно выполнены, чтобы принять объект к бухучету в качестве НМА. Но появились и некоторые новации.

Так, первое обязательное условие (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007) - способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем (приток денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат). Актив должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации. В названном подпункте два новшества. Во-первых, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если он предназначен для использования в коммерческой деятельности или для управленческих нужд. В пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2000 речь шла именно об использовании актива. Во-вторых, появилось условие для признания объекта в качестве НМА некоммерческими организациями. Эти субъекты бизнеса могут включать в состав нематериальных активов объекты, предназначенные для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО (в том числе в предпринимательской).

Еще одно условие - контроль за объектом, который появляется у организации при выполнении двух требований (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007): организация имеет право на получение экономических выгод от объекта и доступ иных лиц к таким экономическим выгодам ограничен. То есть у организации должны быть документы на НМА, оформленные надлежащим образом и свидетельствующие как о наличии самого актива, так и о праве организации на него, в том числе и документы, подтверждающие переход исключительного права без договора.

Далее следует условие о возможности выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов (пп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007) и об использовании актива в течение длительного времени - свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла (пп. "г"). Как и прежде, для включения объекта в состав нематериальных активов имеет значение намерение организации по его использованию. Допустим, предполагается продажа объекта. Тогда он включается в состав МПЗ как товар. Если же подобное намерение отсутствует, объект можно отнести к НМА (при одновременном выполнении других условий). В отличие от ПБУ 14/2000 в новом стандарте определен период, в течение которого у организации не должно возникать указанного намерения, - ближайшие 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (пп. "д").

С 2008 г. организация, которая приобретает нематериальный актив и планирует продать его через год, вправе учитывать его в составе НМА.

Объект отражается в составе НМА, только если его первоначальная стоимость может быть достоверно определена (пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007).

Завершает список условие об отсутствии у объекта материально-вещественной формы (пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2007). Это условие содержалось и в ПБУ 14/2000.

Состав и единица учета НМА

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау).

В ПБУ 14/2007 вместо понятия "объекты интеллектуальной собственности" (применялось в ПБУ 14/2000) используются новые термины - "результаты интеллектуальной деятельности" и "средства индивидуализации". Эти же термины применяются и в части четвертой Гражданского кодекса.

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные, а также смежные права на литературные, художественные и научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных, изобретения, промышленные образцы, полезные модели, секреты производства.

Средства индивидуализации - это фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания.

Организационные расходы в составе НМА не учитываются.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов остается инвентарный объект. Это, в частности, совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав. Основной признак, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, - выполнение самостоятельной функции. Нормы ПБУ 14/2007 допускают, что в качестве инвентарного объекта НМА признается сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

Первоначальная оценка НМА

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется организацией на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2000 и п. 6 ПБУ 14/2007). В новом стандарте первоначальная стоимость нематериального актива именуется фактической.

Приобретенные НМА

В расчете первоначальной стоимости активов, приобретенных за плату, практически ничего не изменилось. Расходы, которые формировали первоначальную стоимость НМА в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000, полностью перенесены в п. 8 ПБУ 14/2007. Фактическую (первоначальную) стоимость НМА формируют:

- суммы, которые организация уплачивает на основании договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на нематериальный актив;

- вознаграждение посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- расходы на информационные и консультационные услуги по приобретению НМА;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для их использования в запланированных целях.

НМА, созданные организацией

В ПБУ 14/2007 не содержится условий для признания созданных НМА, так как они повторяют требования пп. "б" п. 3 этого документа. Что касается фактических расходов на создание НМА организацией, в новом стандарте более подробно говорится о расходах, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного объекта.

В ПБУ 14/2007 расширен перечень расходов, которые не учитываются в первоначальной стоимости НМА, приобретенных и созданных самой организацией. Помимо возмещаемых налогов и общехозяйственных расходов в него вошли:

- расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, осуществленные в прошлых отчетных периодах и признанные в составе прочих расходов;

- расходы по полученным займам и кредитам (исключение - когда НМА относятся к инвестиционным активам).

Расходы на создание нематериальных активов, которые включаются в первоначальную стоимость объекта
согласно п. 7 ПБУ 14/2000	согласно п. 9 ПБУ 14/2007
Стоимость материальных ресурсов, израсходованныхпри создании НМА	-
Расходы на оплату труда	Расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКРпо трудовому договору
Расходы на оплату услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам	Расходы на оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР
-	Отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН
-	Расходы на эксплуатацию научно- исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА
Иные расходы на создание,изготовление НМА	Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечениемусловий для его использования в запланированныхцелях
Патентные пошлины	Расходы, предусмотренные в п. 8 ПБУ 14/2007

НМА, внесенные в уставный капитал, полученные

по договору мены или договору дарения

Порядок исчисления первоначальной стоимости НМА, полученных по договору мены, остался прежним. Нормы п. 14 ПБУ 14/2007 полностью соответствуют нормам п. 11 ПБУ 14/2000.

При внесении нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал его первоначальная стоимость определяется в размере денежной оценки, согласованной учредителем (п. 9 ПБУ 14/2000 и п. 11 ПБУ 14/2007). В новом стандарте сказано, что такой порядок действует и в случае внесения в уставные капиталы открытых акционерных обществ государственного или муниципального имущества.

Предположим, организация получает нематериальный актив безвозмездно по договору дарения. Тогда первоначальная стоимость объекта определяется исходя из рыночной стоимости на дату его принятия к учету (п. 10 ПБУ 14/2000 и п. 13 ПБУ 14/2007). При этом необходимо учесть следующее. Во-первых, рассчитывать нужно текущую рыночную стоимость НМА. Речь идет о сумме денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Во-вторых, текущая рыночная стоимость может быть установлена на основании экспертной оценки. В-третьих, текущая рыночная стоимость определяется на дату принятия объекта к учету не в качестве НМА (на счете 04), а в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть в момент отражения данного имущества на счете 08.

Важный момент: ПБУ 14/2007 разрешает включать в первоначальную стоимость НМА, полученных в виде вклада в уставный капитал, по договору мены и договору дарения те же расходы, которые учитываются в первоначальной стоимости НМА при их покупке и создании. Это расходы, о которых говорится в п. п. 8 и 9 названного документа.

НМА реорганизованных предприятий

В ПБУ 14/2007 закреплен порядок оценки НМА, поступивших при приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество (в ПБУ 14/2000 подобных норм не было). Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива в этом случае определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятия в форме преобразования.

Напомним, что порядок формирования показателей вступительного баланса реорганизованных фирм изложен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. В п. 13 Методических указаний предусмотрено, что на дату государственной регистрации новой (реорганизованной) организации во вступительной бухгалтерской отчетности стоимость имущества устанавливается на основании передаточного акта и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного предприятия. Получается, что НМА могут быть отражены в передаточном акте как по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации), так и по переоцененной стоимости с учетом обесценения. Кроме того, ПБУ 14/2007 допускает включение в первоначальную стоимость НМА, полученных в результате реорганизации в форме преобразования, расходов, связанных с передачей нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного к использованию. Это расходы, перечисленные в п. 8 ПБУ 14/2007.

Последующая оценка НМА

В ПБУ 14/2007 появился новый раздел, посвященный правилам последующей оценки нематериальных активов. Теперь первоначальная стоимость нематериального актива, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться. Это допускается в двух случаях: если организация проводит переоценку нематериального актива и если выявлено его обесценение.

Появление названного раздела обусловлено стремлением специалистов Минфина России приблизить российские положения по бухгалтерскому учету к Международным стандартам финансовой отчетности. В частности, в ПБУ 14/2007 попытались внедрить тот же подход к оценке НМА, который используется при составлении отчетности по МСФО. Так, согласно п. 17 нового стандарта коммерческие организации вправе переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость определяется исключительно по данным активного рынка аналогичных нематериальных активов. В ПБУ 14/2007 не приведены определения терминов "текущая рыночная стоимость" и "активный рынок". Обратимся к Международным стандартам финансовой отчетности. В п. 8 Стандарта IAS 38 "Нематериальные активы" под активным рынком понимается рынок, на котором передаваемые товары однородны, желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна.

В IAS 38 не содержится определения термина "текущая рыночная стоимость". Вместе с тем активно используется понятие "справедливая стоимость". Под справедливой стоимостью понимается та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Каждая организация должна утвердить в учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных нематериальных активов - по первоначальной или переоцененной. Если однородные группы НМА приводятся в отчетности по первоначальной стоимости, организация не переоценивает эти объекты. Если же в отчетности однородные группы НМА отражаются по переоцененной стоимости, проводить переоценку организация обязана не реже одного раза в год (на начало отчетного года).

Переоценку НМА следует проводить регулярно, чтобы стоимость объектов, указанная в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007). Считается, что переоценка проводится между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года. Поэтому при составлении годовой отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но данные о ней приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года (п. 20 ПБУ 14/2007).

Обратите внимание: при составлении бухгалтерской отчетности за текущий год результаты переоценки учитываются при формировании данных на начало отчетного периода. На начало отчетного года стоимость НМА в отчетности указывается с учетом результатов проведенной переоценки. При проведении переоценки пересчитывают не только первоначальную стоимость данного актива, но и сумму начисленной амортизации по нему (п. 19 ПБУ 14/2007).

На основании норм ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете дооценка НМА отражается проводками:

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 83 субсчет "Переоценка НМА"

- отражена сумма дооценки первоначальной стоимости НМА;

Дебет 83 субсчет "Переоценка НМА" Кредит 05 "Амортизация НМА"

- увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу.

Сумма дооценки будет отражаться в составе добавочного капитала, только если:

- дооценка нематериального актива проводится впервые;

- дооценен НМА, который в предыдущие годы уже дооценивался;

- дооценен нематериальный актив, который был уценен. В такой ситуации на счете 83 отражается только сумма дооценки, превышающая сумму предыдущей уценки НМА.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится со счета 83 "Добавочный капитал" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организации.

Уценку НМА организации отражают так:

Дебет 84 Кредит 04

- учтена сумма уценки первоначальной стоимости НМА;

Дебет 05 Кредит 84

- уменьшена сумма начисленной амортизации по уцененному активу.

Если в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 83 субсчет "Переоценка НМА" Кредит 04

- добавочный капитал уменьшен на сумму уценки НМА, но в пределах его дооценки за предыдущие годы;

Дебет 05 Кредит 83 субсчет "Переоценка НМА"

- уменьшена сумма начисленной амортизации в пределах дооценки за предыдущие годы.

В п. 22 ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка нематериальных активов на обесценение. Проводить такую проверку организации могут по собственному желанию в порядке, который определен МСФО, в частности IAS 36 "Обесценение активов". В бухгалтерской отчетности организация обязана указывать стоимость НМА, обесцененных в отчетном году, а также сумму убытка от обесценения в текущем году.

Срок полезного использования и амортизация НМА

Как и прежде, при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования (п. 17 ПБУ 14/2000 и п. 25 ПБУ 14/2007). В новом стандарте лишь уточняется, что данный срок необходимо определять не в годах, а в месяцах.

Важный момент: с 2008 г. все нематериальные активы подразделяются на две группы - с определенным и неопределенным сроком полезного использования. При этом из п. 23 ПБУ 14/2007 следует, что амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования.

Напомним, что до 2008 г. по нематериальным активам, по которым невозможно было установить срок полезного использования, амортизация начислялась в течение 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000). По новым правилам НМА с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются. Некоммерческие организации амортизацию по нематериальным активам также не начисляют (п. 24 ПБУ 14/2007).

Отметим еще одно новшество. Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 организация обязана ежегодно проверять срок полезного использования актива на необходимость его уточнения. Ранее в ПБУ 14/2000 не предусматривалась возможность изменять срок полезного использования НМА, установленный при принятии объектов к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования - период, в течение которого организация предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007). Если продолжительность этого периода меняется, организация обязана изменить и срок полезного использования актива (п. 27 ПБУ 14/2007). Пересматривать срок полезного использования организация должна по НМА как с определенным сроком полезного использования, так и с неопределенным. Вероятно, те факторы, которые свидетельствовали о невозможности определить срок полезного использования актива, через некоторое время перестанут существовать. Это означает, что организация сможет отнести данный объект к НМА с определенным сроком полезного использования и амортизировать его.

При пересмотре срока полезного использования изменится и сумма ежемесячной амортизации. Как поступать в подобной ситуации? В п. 27 ПБУ 14/2007 сказано, что возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях.

Справка. Деловая репутация фирмы

Изменился порядок учета отрицательной деловой репутации организации. Напомним, что деловая репутация - это разница между той суммой, которую уплатил продавец при приобретении организации как имущественного комплекса, и суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату ее покупки.

Согласно ПБУ 14/2007 деловая репутация возникает в связи с приобретением как организации в целом, так и ее части.

Если указанная выше разница положительная, покупатель отражает ее в бухгалтерском учете как нематериальный актив и амортизирует его линейным способом в течение 20 лет. В случае возникновения отрицательной разницы (так называемой отрицательной деловой репутации) ПБУ 14/2000 предписывало отрицательную деловую репутацию включать в состав доходов будущих периодов и равномерно списывать на прочие доходы. По новым правилам ПБУ 14/2007 разрешает сразу включить ее в состав прочих доходов в полной сумме.

Способы амортизации НМА

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации. Амортизация по НМА по-прежнему начисляется тремя способами - линейным, способом уменьшаемого остатка и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Напомним, что по правилам ПБУ 14/2000 способ амортизации организация выбирала самостоятельно независимо от каких-либо условий. В ПБУ 14/2007 закреплено, что способ амортизации по НМА организация выбирает исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если же организация не может составить надежный расчет от использования НМА, амортизацию следует начислять линейным способом.

Согласно п. 16 ПБУ 14/2000 при начислении амортизации сначала рассчитывали годовую сумму амортизационных отчислений, а затем равномерно распределяли ее в течение отчетного года в размере 1/12 годовой суммы. В ПБУ 14/2007 предусмотрено, что срок полезного использования НМА устанавливается в месяцах, а сумма амортизации рассчитывается отдельно за каждый месяц. Несмотря на эти поправки, величина амортизационных отчислений при линейном способе и способе списания стоимости пропорционально объему продукции не изменится.

При способе уменьшаемого остатка ранее годовую сумму амортизации рассчитывали исходя из остаточной стоимости НМА на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Такой порядок был установлен в п. 16 ПБУ 14/2000.

В ПБУ 14/2007 прописаны иные правила расчета величины ежемесячной амортизации. Она равна произведению остаточной стоимости НМА на начало месяца и дроби, в числителе которой коэффициент, установленный организацией (но не больше трех), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Как видим, новый порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, который изложен в ПБУ 14/2007, позволяет полностью списать первоначальную стоимость нематериального актива.

Отметим еще одно нововведение: п. 30 ПБУ 14/2007 разрешает организациям менять способ начисления амортизации, когда "существенно изменился расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА". При этом в стандарте не поясняется, о каких изменениях идет речь и какие изменения считать существенными. Значит, каждая организация вправе определить это самостоятельно.

Списание НМА

На основании ПБУ 14/2000 стоимость нематериального актива списывалась, если организация прекращала его использовать (п. 22). Списанию подлежала и первоначальная стоимость, и сумма начисленной амортизации. В новом ПБУ 14/2007 установлено, что списывать стоимость НМА и сумму накопленной амортизации нужно в том случае, когда он выбывает или не способен приносить организации в будущем экономические выгоды. Более того, в п. 34 приводятся конкретные случаи выбытия НМА:

- прекращение срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передача по договору мены, дарения;

- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи активов при их инвентаризации и др.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов по-прежнему отражаются в составе прочих доходов и расходов.

В п. 36 ПБУ 14/2007 установлен порядок определения даты списания нематериальных активов с учета. При установлении этой даты следует руководствоваться правилами признания доходов либо расходов.

Хотя в ПБУ 14/2007 перечислены случаи списания НМА и установлен порядок определения даты списания НМА с бухгалтерского баланса, порядок выбытия объектов нематериальных активов, по сути, не изменился.

Какая информация раскрывается в бухгалтерской отчетности

ПБУ 14/2007 существенно расширило объем информации, которую организации обязаны представлять в составе бухгалтерской отчетности.

Как и прежде, в сведениях об учетной политике отражаются:

- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятые организацией сроки полезного использования НМА (по отдельным группам);

- методы определения амортизации по нематериальным активам;

- способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА.

Кроме того, согласно п. 40 ПБУ 14/2007 дополнительно в отчетности указывают установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, а также изменение сроков полезного использования и способов амортизации НМА.

Сведения по отдельным видам НМА, которые теперь необходимо расшифровывать в бухгалтерской отчетности на основании ПБУ 14/2007, приведены в табл. 3.

Сведения, отражаемые в бухгалтерской отчетности
согласно ПБУ 14/2000	согласно ПБУ 14/2007
Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видамнематериальных активов на начало и конец отчетного года	Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного периода
-	Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования
-	Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов
Стоимость списания и поступления, иные случаи движения нематериальных активов
-	Стоимость переоцененных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость, сумма дооценки и уценки
-	Стоимость объектов НМА, подвергшихся обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения
-	Оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей некоммерческих организаций
-	Наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды
-	Наименование, фактическая (первоначальная) стоимостьили текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация по НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности