4.5. Порядок закрытия отчетного периода и оптимальные

методы проверки собственной работы

Бухгалтерская отчетность предприятия составляется за отчетный период, т.е. с 1 января по 31 декабря включительно. Основанием для этого служит Федеральный закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом отчетность должна отражать информацию о сложившихся фактах предприятия именно за указанный период. Для этого необходимо разделить учетную информацию по разным отчетным периодам.

Так вот, мероприятия, которые направлены на разделение учетной информации о фактах хозяйственной деятельности предприятия, относящихся к разным отчетным периодам, называются процедурой закрытия отчетного периода.

Учетная процедура предусматривает уточнение начисленных доходов и произведенных расходов, а также отражение несогласованных счетов и реформирование баланса.

Контрольная процедура предусматривает проведение инвентаризации, обработку первичных данных и др.

Но следует различать учетные процедуры закрытия отчетного периода и, соответственно, закрывающиеся записи.

Закрывающиеся записи позволяют увеличить или уменьшить нераспределенную прибыль предприятия на сумму чистой прибыли или чистого убытка за отчетный период. Они служат для закрытия остатков по счетам, связанным с расчетом прибыли и дивидендов.

А процедура закрытия отчетного периода помогает решить задачи по обеспечению полноты и своевременности отражения записей. Делается это на основании первичных документов отчетного года. Процедура закрытия помогает предотвратить утраты и несанкционированные изменения учетных регистров и первичных документов. С ее помощью производится проверка правильности оценки и отражения расчетных и оценочных значений в бухгалтерском учете.

Процедура закрытия позволяет подтверждать достоверность сальдо и оборотов по всем счетам главной книги бухгалтерского учета.

Но состав, степень, детализация и сроки проведения процедур закрытия отчетного периода зависят от уровня организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия. Так, например, процедура закрытия отчетного периода может быть оформлена отдельным распорядительным документом. Может быть и такое, что это будет отражено в учетной политике предприятия.

Организационные вопросы, отражаемые в учетной политике предприятия, включают в себя:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета;

2) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств предприятия;

3) правила документооборота и технология обработки учетной информации;

4) порядок контроля за хозяйственными операциями;

5) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета в предприятии (ПБУ 1/98);

6) формы первичных документов.

Но ПБУ 1/98 указывает лишь на минимальный состав организационных вопросов, потому предприятия могут их добавить по своему решению.

Учетная политика предприятия не должна включать в себя детальные процедуры закрытия периода. Это просто нецелесообразно. Просто в ряде случаев в целях обеспечения эффективности системы внутреннего контроля необходимо оперативное уточнение порядка проведения и состава контрольных процедур. А потому отдельные вопросы обработки учетной информации предприятия могут быть детализированы в распорядительных документах руководителя. Это может быть отражено и в должностных инструкциях бухгалтеров, в том числе и главного бухгалтера.

А для того чтобы годовая отчетность содержала информацию только отчетного года, главный бухгалтер должен составить и утвердить процедуры закрытия именно отчетного периода. При этом желательно определить перечень мероприятий, определить сроки их проведения, исполнителей. Кроме этого, нужно определить порядок внутреннего контроля и утверждения.

Что при этом надо сделать? По завершении года все первичные документы учета хозяйственной деятельности предприятия должны быть отделены от документов других периодов, как прошлых, так и будущих. Это позволит снизить риски неправильного отражения бухгалтером тех или иных операций по счетам бухгалтерского учета в том или ином отчетном периоде.

Сама процедура закрытия периода включает в себя подготовку первичных документов к их передаче в архив. Главный бухгалтер при этом должен обязательно проконтролировать, чтобы в архив попали только обработанные документы. Что такое обработанные документы, спросите вы?

Под этим подразумевается то, что все документы отчетного периода должны быть сшиты. При этом они должны быть в полном соответствии с достоверной информаций, которая содержится в документах и учетных регистрах. Необходимо, чтобы все документы были подписаны нужными лицами. Создавая папки для архива, не забывайте составить перечень документов. На практике его еще называют сводным реестром. В перечне обязательно укажите номера сгруппированных документов, их количество и обязательно период составления. Сопроводительный документ может служить справкой для передачи дела в архив. Он должен содержать обязательные реквизиты, которые предусмотрены Федеральным законом N 129-ФЗ (п. 2 ст. 9).

При этом все первичные документы, полученные в начале следующего года, т.е. в январе, подтверждающие хозяйственные операции отчетного периода, следует группировать вместе с документами отчетного периода. К примеру, акты выполненных работ, полученные от подрядчика в январе следующего года, но относящиеся к работам декабря прошлого года, следует подшивать вместе с документами прошлого года. Такие процедуры касаются не только первичных учетных документов, но и хозяйственных договоров.

А начиная с 1 января отчетного года необходимо начать вводить новую нумерацию первичных документов, составляемых в предприятии, а также фиксировать последние номера документов, относящихся к отчетному периоду. Процедура регистрации последних номеров первичных документов (счетов-фактур, накладных, актов и др.) имеет две основные задачи. Первая позволяет проконтролировать, чтобы все документы были обработаны, т.е. сброшюрованы, и на их основе сделаны соответствующие записи по счетам бухгалтерского учета. А вторая позволяет исключить возможность бесконтрольного вложения либо изъятия документов учета хозяйственных операций.

Конечно же, если у вас в предприятии четко разработан документооборот и технология обработки документов, то процедура разделения первичных документов пройдет значительно легче.

Что подразумевает под собой обработка учетных регистров?

Это прежде всего то, что по окончании отчетного периода в учетные регистры должны быть внесены все санкционированные изменения - корректировки. Такие корректировки делаются декабрем текущего периода. А отражают они результаты инвентаризации, проведенной перед составлением отчетности, изменение сумм начислений при получении подтверждающих документов, использование резервов и прибыли отчетного периода. Кроме этого, корректировка отражает последствия событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. А также она позволяет сделать исправление всех ошибок, выявленных в ходе проведения аудиторской проверки предприятия.

Главный бухгалтер должен проследить, чтобы все необходимые записи были полностью внесены в учет до составления отчета. А также проверить все справки, которыми должны оформляться отдельные бухгалтерские записи учета. При этом все корректирующие записи вносятся в справку. Справка в обязательном порядке должна быть подписана главным бухгалтером.

Например, бухгалтер заключительными оборотами отражает в учете условный убыток или условную прибыль. Так вот, бухгалтеру следует составить справку, которая пояснит порядок определения существенности и суммы убытка (прибыли).

Главный бухгалтер предприятия должен следить за тем, чтобы в регистры вносились только санкционированные исправления. Для этого записи, вносимые в учетные регистры в конце отчетного периода, должны быть тщательно проверены.

При этом просто необходимо предотвратить утрату учетных регистров и внесение исправлений задним числом, то есть после закрытия счетов в отчетном периоде и составления бухгалтерской отчетности. Запомните это! Ведь, согласно п. 3 ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете", при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Вот для чего главный бухгалтер обязан сдавать все учетные регистры в архив. Доступ к регистрам прошлых периодов должен быть ограничен.

Процедура проведения инвентаризации перед составлением отчетности регулируется все тем же Законом N 129-ФЗ (п. 2. ст. 12). Именно инвентаризация имущества позволяет достичь допустимый уровень соответствия между фактическим наличием ценностей и их оценкой, отраженной в бухгалтерском учете предприятия. А инвентаризация обязательств поможет вам предотвратить возникновение существенных расхождений между обязательствами, отраженными в вашем учете, и обязательствами, вытекающими из фактически существующих договорных отношений с поставщиками и покупателями. Однако полного соответствия между фактическим наличием ценностей (обязательств) и данными бухгалтерского учета достичь практически невозможно, так как существуют ограничения как при отражении в учете хозяйственных операций, так и при проведении инвентаризации. Бывают погрешности, ошибки, невозможность сплошной проверки отдельных учетных объектов и т.д.

Доказательства соответствия учетных данных, полученных при проведении инвентаризации, важны не только для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, они нужны и для обоснования расчета по налоговым обязательствам.

Результаты инвентаризации отражаются в годовом отчете. Это говорит о том, что все выявленные нарушения должны быть отражены учетными записями декабря отчетного года.

При этом все источники покрытия недостач должны быть определены приказом начальника предприятия.

Документальным подтверждением суммы начисленных в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходов и расходов может служить справка бухгалтера с приложенным расчетом. Данная справка должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". При получении первичных документов, подтверждающих сумму дохода или расхода, бухгалтер должен сделать корректирующую запись. Это необходимо сделать, если имеют место отклонения их фактической величины от начисленной.

Обрабатывая первичные документы (счета, накладные, активы), подтверждающие начисленные суммы доходов и расходов, можно произвести корректировку сумм доходов или расходов. При этом все учетные записи, корректирующие суммы начисленных доходов и расходов, должны быть отражены заключительными записями декабря отчетного года.

Метод начисления доходов, предложенный ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, позволяет более корректно распределять расходы и доходы между отчетными периодами. При этом он приводит к необходимости проводить процедуры разделения. Последовательность таких процедур в отношении начисленных сумм доходов и расходов может быть следующая.

Расчет доходов (расходов), относящихся к отчетному периоду, оформляется справкой бухгалтера. Эта справка позволяет отразить корректирующие суммы начислений заключительными бухгалтерскими записями отчетного периода.

Получая первичные учетные документы от покупателей или поставщиков, можно произвести сравнение суммы начисления и фактического дохода (расхода). При необходимости провести отражение по счетам бухгалтерского учета корректировки начисления на сумму отклонения от фактической величины.

В рамках процедур закрытия отчетного периода должны быть разработаны и утверждены следующие документы: справка о расчете начисления, справка о корректировке суммы начисления, а также методики расчета начислений по видам доходов или расходов.

Период закрытия периода предполагает и отражение в учете несогласованных счетов.

Таковыми считаются счета поставщиков (подрядчиков), которые не утверждены руководителем предприятия по причине их несоответствия договору или наличия в них каких-либо неточностей. Каждый такой несогласованный документ должен быть проанализирован главным бухгалтером и зарегистрирован с особой пометкой. А в случае если принято решение о необходимости учетных записей на его основе, записи должны быть документально оформлены. При этом должна быть составлена бухгалтерская справка, которая должна быть утверждена.

На конец отчетного года проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете образования и использования резервов. И если есть необходимость, то декабрем вносятся изменения. Резервы предприятия могут быть созданы за счет операционных расходов. Они предназначаются для предстоящей оплаты отпусков, выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонта основных фондов и др.

В результате уменьшения финансовых результатов предприятие имеет право начислять оценочные резервы. Они предназначены под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам. При этом предприятие может и не создавать резервы, это его право. Однако, создавая, не забывайте закреплять их в учетной политике предприятия (п. 8 ПБУ 1/98).

Порядок определения величины начисляемого резерва должен разрабатываться для того, чтобы обеспечивалось соответствие начисляемой суммы и величины ожидаемого расхода.

Например, резерв по сомнительным долгам. Он должен создаваться на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности предприятия. Величина резерва при этом определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Для этого необходимо произвести расчет величины предполагаемого резерва и можно разработать процедуру оценки долгов исходя из совокупности их наиболее существенных характеристик.

На конец отчетного периода проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете образования и использования резервов. А если нужно произвести корректировку, то делаются соответствующие исправления, согласно бухгалтерской справке.

Процедура закрытия отчетного периода предполагает и отражения в отчетности событий после отчетной даты (СПОД) и определение условного факта хозяйственной деятельности предприятия (УФХД). Событием после отчетной даты (СПОД) является факт хозяйственной деятельности. Он может оказать, а может, уже оказал влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности предприятия, которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности (п. 3 ПБУ 7/98).

УФХД представляет собой имеющийся по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, возникновение последствий которого зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько неопределенных (случайных) событий (п. 3 ПБУ 8/98).

В целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете и пояснительной записке к отчетности последствий СПОД и УФХД надо перед составлением отчетности получить и проанализировать информацию об имеющихся таких фактах и событиях. Для этого главный бухгалтер должен использовать сведения от руководства, юриста, инвесторов и акционеров, а также иных компетентных лиц. Информация должна быть о предполагаемой продаже активов или производственных единиц, о мероприятиях по выпуску новых акций, реорганизации или ликвидации организации или ее структурных подразделений, существенному сокращению штата.

Она должна быть о рисках непогашения задолженности перед крупными кредиторами (покупателями, поставщиками), а также задолженности по полученным кредитам (займам), о вероятности расторжения договорных отношений с контрагентами, которая может привести к существенным потерям. Кроме того, она должна быть о судебных разбирательствах с участием предприятия, а также вероятности их неблагоприятного исхода, о фактах нарушения действующего законодательства и хозяйственных договоров, которые могут привести к наложению существенных штрафных санкций. Информация должна предусматривать гарантии, выданные в пользу третьих лиц, и вероятность выплат по таким гарантиям и др.

Для обеспечения систематизированного сбора указанной информации в процедуре закрытия отчетного периода должен быть отражен перечень контактных лиц и примерный круг вопросов. Кроме этого, должна быть предложена форма письменного отчета по результатам проведенных опросов. Разрабатывая график проведения процедур закрытия отчетного периода, для получения наиболее полной и объективной информации о СПОД и УФХД следует планировать проведение соответствующих опросов непосредственно перед составлением бухгалтерской отчетности.

И СПОД, и УФХД отражаются в синтетическом и аналитическом учете предприятия заключительными оборотами отчетного периода. Причем все это надо сделать до утверждения годового отчета, если, конечно, предприятие принимает решение об их признании. При этом руководствоваться необходимо ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

Вынесенное решение о признании или раскрытии СПОД и УФХД должно быть отражено в документах. Таким образом, будет зафиксирован характер СПОД. Он будет свидетельствовать об условиях, которые существовали до даты баланса, или создавать специфические условия, которые возникли после даты баланса, тем самым осуществляя вероятность УФХД.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Таким образом, это является конечным финансовым результатом, выявленным за отчетный период. Он определяется без причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей. Но включает в себя санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Следовательно, при составлении годового бухгалтерского отчета счет 99 "Прибыли и убытки" обязательно закрывается. А распределение прибыли отражается заключительными записями декабря следующим образом.

Сумма налога на прибыль, причитающаяся к взносу в бюджет по годовому расчету, списывается со счета 91 "Использование прибыли" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

А сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на определенный субсчет.

Перед отражением распределения прибыли следует проверить правильность формирования показателя прибыли отчетного года. При этом необходимо убедиться, что все результатные счета закрыты, сальдо по ним равно нулю. Что проведена переоценка задолженности и монетарных активов в иностранной валюте по состоянию на конец года. Отражены все результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годового отчета. Необходимо проверить то, что на финансовый результат списаны все суммы, подлежащие списанию в конце года. Это касается сомнительных долгов, условных убытков и др.

И конечно же, процедура закрытия периода предполагает исправление ошибок, указанных аудитором. На основании п. 2.4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996 (Протокол N 6), предусматривается обязанность аудитора сообщить руководству проверяемого экономического субъекта все ставшие известными в ходе проверки ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

Для того чтобы получить положительное аудиторское заключение, предприятие должно устранить все выявленные в ходе аудита существенные искажения. Таким образом, бухгалтерская отчетность составляется с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой (п. 4.6.3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности").

Письменная информация от аудитора, содержащая указание на ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, служит для главного бухгалтера основанием для их исправления. При этом необходимо определить порядок и сроки внесения исправлений, проконтролировать корректное и своевременное внесение всех исправлений. А также изменить типовые корреспонденции счетов, используемые в предприятии, если они не соответствуют требованиям ваших нормативных документов.

Все исправления делаются на основании бухгалтерской справки-расчета.

Вся процедура закрытия периода необходима для обеспечения полноты и своевременности учетной информации. Она обеспечивает достоверность сальдо по счетам главной книги.

Процедура закрытия отчетного периода должна обязательно быть закреплена в учетной политике предприятия. Это снимет риск искажения недостоверного отражения хозяйственных операций предприятия.