6. Восстановление основных средств и организация их учета
Объект поддерживается в рабочем состоянии посредством выполнения определенных технических процедур, составляющих содержание отдельных видов ремонта, модернизацию и реконструкцию.
Ремонт (от франц. remonte — чинить) предполагает починку отдельных агрегатов, частей, представляющих собой инвентарный объект бухгалтерского учета, результатом чего является приведение его в годное состояние, позволяющее эксплуатировать данный объект в определенных производственных условиях. Затраты на проведение ремонта осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод. В связи с этим такие затраты признаются обычно расходами. В зависимости от периодичности и сложности различают текущий, средний и капитальный ремонт.
Модернизация (от франц. modernisir — современный) — обновление оборудования в направлении, отвечающем современным требованиям производства отдельных видов продукции.
Реконструкция (rе (в данном случае означает повторность действия) + лат. соnstructio — построение) — есть коренное переустройство, перестройка по новым принципам, переоборудование отдельных рабочих мест.
В процессе реконструкции и модернизации происходит качественное изменение технико-экономических показателей объектов основных средств:
- совершенствование производства, увеличение производственных мощностей, улучшение качества выпускаемой продукции;
- изменение технологического или служебного назначения основных средств, наделение их новыми качествами;
- повышение технико-экономических показателей основных средств на основе внедрения передовой техники и технологии.
Модернизация, как и реконструкция, представляет собой долгосрочные инвестиции, формируемые в учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем самым признается, что после модернизации и реконструкции учтенные затраты могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов при условии, что произведенные затраты улучшили ранее принятые нормативные показатели функционирования (мощность, срок полезного использования и пр.) объектов основных средств: Д 01 «Основные средства» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В учетной политике организации следует предусмотреть порядок начисления амортизации после завершения модернизации, реконструкции объектов ОС: во-первых, стоимость выполненных организацией работ по реконструкции и модернизации ОС включается в их первоначальную стоимость; во-вторых, по завершении восстановительных работ перед организацией встает вопрос о необходимости пересмотра срока их полезного использования.
Эти причины вызывают изменение размера амортизационных отчислений и требуют разработки соответствующей методики начисления амортизации по модернизированным объектам ОС. Начисление амортизации по восстановленным объектам ОС осуществляется по различным правилам:
Расчет амортизации после восстановления объектов
основных средств
|
Положение учетной политики |
Схема расчета суммы амортизационных отчислений | |
|
бухгалтерский учет |
налоговый учет | |
|
Не увеличивать срок полезного использования объекта после реконструкции или модернизации |
Сумма амортизации = (Остаточная стоимость объекта + Затраты на восстановление) : Оставшийся срок полезного использования объекта |
Сумма амортизации = (Первоначальная стоимость объекта + Затраты на восстановление) : Оставшийся срок полезного использования объекта |
|
Увеличивать срок полезного использования объекта после реконструкции или модернизации |
Сумма амортизации = (Остаточная стоимость объекта + Затраты на восстановление) : Увеличенный срок полезного использования объекта (Оставшийся срок + Период увеличения полезного использования объекта) |
Сумма амортизации = (Первоначальная стоимость объекта + Затраты на восстановление) : Увеличенный срок полезного использования объекта (в пределах своей амортизационной группы) |
В бухгалтерском учете начисление амортизации после реконструкции, модернизации объекта ОС производится исходя из его остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения при принятии руководителем соответствующего решения).
Пример. Общество с ограниченной ответственностью "Экоплюс" имеет на балансе здание производственного цеха, введенное в эксплуатацию в марте 2001 г. Первоначальная стоимость здания составляет 6 000 000 руб. Срок полезного использования - 30 лет (360 мес.). Метод амортизации - линейный. Ежемесячная сумма амортизации составляет 16 667 руб. В августе 2009 г. проведена модернизация цеха на сумму 1 500 000 руб. Срок полезного использования объекта не изменился.
Порядок расчета и начисления амортизации для целей бухгалтерского учета до модернизации:
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 16 667 руб. ежемесячно (за период с марта 2001-го по август 2009 г. сумма амортизации составила 1 700 034 руб.).
После модернизации:
Стоимость производственного цеха после модернизации = Остаточная стоимость объекта + Затраты на модернизацию = (6 000 000 - 1 700 034) + 1 500 000 = 5 799 966 руб.
Оставшийся срок полезного использования объекта = 360 - 102 = 258 мес.
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 22 480 руб. (5 799 966 руб. : 258 мес.).
Ежемесячная сумма амортизации после завершения модернизации цеха составит 22 480 руб.
В налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта ОС, также с учетом его увеличения при принятии соответствующего решения. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Пример. Грузовой автомобиль специального назначения первоначальной стоимостью 700 000 руб. находится на балансе ООО "Экоплюс" с января 2006 г., относится к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет). При принятии автомобиля к учету организация установила по нему срок полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод амортизации - линейный.
В июне 2009 г. проведена модернизация (техническое переоснащение) автомобиля на сумму 300 000 руб. После проведения модернизации организация увеличила срок полезного использования на 3 года (36 мес.). Для целей налогообложения организация вправе увеличить срок полезного использования этого автомобиля максимум на 2 года (24 мес.).
Расчет суммы амортизации после модернизации объекта в бухгалтерском учете:
Сумма амортизации = (Остаточная стоимость объекта + Затраты на восстановление) : Увеличенный срок полезного использования объекта;
Остаточная стоимость = Первоначальная стоимость - Амортизация, начисленная до модернизации объекта = 700 000 - (700 000 : 60 мес. x 42 мес.) = 210 000 руб.;
Сумма амортизации = (210 000 + 300 000) : (60 мес. - 42 мес. + 36 мес.) = 510 000 : 54 мес. = 9444 руб.
Расчет суммы амортизации после модернизации объекта в налоговом учете:
Сумма амортизации = (Первоначальная стоимость объекта + Затраты на восстановление) : Увеличенный срок полезного использования объекта;
Увеличенный срок полезного использования объекта = (Первоначальный срок полезного использования + Период увеличения полезного использования объекта) <= Предельный срок полезного использования в пределах своей амортизационной группы = 60 мес. + 24 мес. = 84 мес.;
Сумма амортизации = (700 000 + 300 000) : 84 мес. = 11 905 руб.
Если срок полезного использования по данному объекту изначально был установлен 7 лет, то организация, несмотря на модернизацию, для целей налогообложения не имеет права увеличить этот срок.
Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерским законодательством. Поэтому после реконструкции (модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета по амортизационным отчислениям не будут совпадать.
Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на ремонт основных средств по одной из следующих схем:
1) отнесение сумм расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержек обращения (в организациях торговли и общественного питания) в том отчетном периоде, в котором расходы произведены;
2) создание резерва на ремонт основных средств;
3) отнесение сумм расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов с последующим их списанием на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения в порядке, закрепленном в учетной политике организации.
Как правило, единовременное списание расходов применяется теми организациями, в которых небольшая номенклатура объектов основных средств, а также в том случае, если производится текущий ремонт, сумма затрат на его осуществление невелика, и единовременное списание расходов не повлияет в значительной степени на себестоимость продукции, работ и услуг.
Затраты на восстановление ОС посредством проведения ремонта отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов и иных материально-производственных запасов, а также расходы по содержанию и эксплуатации ОС, по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99).
Расходы на ремонт ОС, произведенные организацией, признаются в расходах по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 72 Инструкции по учету доходов и расходов N 153).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
При отсутствии в организации вспомогательного подразделения, осуществляющего ремонт ОС, расходы на ремонт, списываемые единовременно, отражаются в бухгалтерском учете в размере фактических затрат по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"), расходов на продажу (44 "Расходы на продажу") и кредиту счетов:
02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации по основным средствам, задействованным при проведении ремонта;
10 "Материалы" - на сумму использованных запасных частей;
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы работников, занятых проведением ремонта;
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму начисленных страховых взносов.
Если в организации есть подразделение, осуществляющее ремонт, то перечисленные затраты предварительно учитываются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" и лишь затем списываются на счета учета затрат.
Пример. Организация в марте текущего года произвела ремонт автомобиля силами собственного вспомогательного производства. Для ремонта приобретены запасные части на сумму 82 600 руб., заработная плата слесарей-ремонтников составила 40 000 руб., сумма единого социального налога - 10 400 руб.
Начисление страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не рассматривается.
Дебет 10 Кредит 60 - 70 000 - приобретены запасные части для ремонта автомобиля.
Дебет 19 Кредит 60 - 12 600 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком запчастей.
Дебет 68 Кредит 19 - 12 600 - принята к вычету сумма НДС.
Дебет 23 Кредит 10 - 70 000 - отпущены запасные части для производства ремонта автомобиля.
Дебет 23 Кредит 70 - 40 000 - начислена заработная плата слесарям-ремонтникам.
Дебет 23 Кредит 69 - 10 400 – начислены страховые взносы
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 23 120 400 - списана стоимость работ по ремонту автомобиля.
Дебет 60 Кредит 51 - 82 600 - погашена задолженность перед поставщиком запасных частей.
Если ремонт проводится сторонней организацией, то стоимость ремонта будет отражаться по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов:
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами;
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В случае привлечения для проведения ремонта сторонних организаций и физических лиц необходимо заключать договор подряда, регулируемый гл. 37 ГК РФ.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).
Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (ст. 703 ГК РФ). Договором может быть предусмотрено, что запасные части, необходимые для проведения ремонта, приобретаются заказчиком и передаются подрядчику. Если такого условия в договоре нет, ремонтные работы должны быть произведены иждивением подрядчика. То есть подрядчик сам приобретает необходимые запчасти, материалы, оборудование. В этом случае он несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных запчастей, материалов, оборудования.
Пример. Организация в марте текущего года произвела ремонт автомобиля, используемого в основной деятельности. Для проведения ремонта была привлечена сторонняя организация, с которой был заключен договор подряда. Ремонт выполнялся иждивением подрядчика, стоимость работ по договору составила 82 600 руб.
Дебет 20 Кредит 60 - 70 000 - списана на затраты стоимость услуг сторонней организации по ремонту автомобиля.
Дебет 19 Кредит 60 - 12 600 - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком.
Дебет 68 Кредит 19 - 12 600 - принята к вычету сумма НДС.
Дебет 60 Кредит 51 - 82 600 - погашена задолженность перед подрядчиком.
Для обобщения информации о расходах, произведенных организацией в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". На счете 97, в частности, могут быть отражены расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, в том случае, когда организация не создает резерв на ремонт основных средств. Аналитический учет следует вести на этом счете по видам расходов.
Расходы на ремонт автомобиля, учтенные на счете 97, списываются затем в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и других счетов. Порядок списания расходов, а также сроки списания организация должна установить самостоятельно и закрепить принятое решение в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Расходы могут списываться равномерно в течение установленного организацией срока, пропорционально объему продукции, выполненных работ, оказанных услуг или иным способом.
Расходы на ремонт автомобилей могут учитываться на счете 97 в случае, когда ремонт выполнен силами самой организации, а также в том случае, когда ремонт выполняется силами сторонних организаций.
Если организация, привлекающая для ремонта автомобиля подрядную организацию, является налогоплательщиком НДС, то она может принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей подрядчиком.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет выполненных работ (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пример. Организация в марте текущего года произвела ремонт автомобиля силами собственного вспомогательного производства. Материальные расходы составили 82 600 руб., заработная плата слесарей-ремонтников составила 40 000 руб., сумма страховых взносов - 10 400 руб.
Приказом по учетной политике в целях бухгалтерского учета установлено, что организация не создает резерва на ремонт основных средств, расходы на проведение ремонта учитывает как расходы будущих периодов с последующим их отнесением на счета учета затрат равными долями в течение 12 месяцев по окончании ремонта.
Дебет 97 Кредит 10 - 82 600 - отпущены запасные части для производства ремонта автомобиля.
Дебет 97 Кредит 70 - 40 000 - начислена заработная плата слесарям-ремонтникам.
Дебет 97 Кредит 69 - 10 400 - начислен единый социальный налог.
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 97 - 11 083,33 - списана на затраты отчетного периода стоимость работ по ремонту автомобиля (ежемесячно в размере 1/12 части) ((82 600 + 40 000 + 10 400) / 12).
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на ремонт ОС. Такая возможность предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).
Порядок создания резерва определен п. 69 Методических указаний N 91н. В этом пункте, в частности, сказано, что для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например:
дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);
данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
сметы на проведение ремонтов;
нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;
итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало отчетного периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до начала отчетного периода, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с ПБУ 6/01.
Для определения нормативов отчислений в резерв организация обязана определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из следующих показателей:
периодичности осуществления ремонта;
частоты замены элементов основных средств (в частности, деталей, узлов, конструкций);
сметной стоимости ремонта.
Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен в том случае, если накопление средств осуществляется для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, длящихся более одного отчетного периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий отчетный период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно выполняться условие, что в предыдущих отчетных периодах указанные либо аналогичные ремонты не производились.
Для того чтобы суммы отчислений в резерв были одинаковыми, организация может в целях бухгалтерского учета применять порядок определения суммы резерва, предусмотренный для налогового учета, но свое решение она в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение отчетного периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.
Если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете информация о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.
Создание резерва отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
Пример. Производственной организацией принято решение о создании резерва для предстоящего проведения ремонта автомобилей. Годовая сметная стоимость ремонта составляет 756 000 руб.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств - 63 000 руб. (756 000 / 12).
Фактические расходы на ремонт автомобилей, произведенный силами структурного подразделения, составили в отчетном году 694 000 руб.
Дебет 20 Кредит 96 - 63 000 - начислена сумма резерва на ремонт основных средств в размере 1/12 части годовой сметной стоимости ремонта.
Дебет 96 Кредит 23 - 696 000 - списаны за счет созданного резерва фактические расходы на ремонт (по мере производства ремонтных работ).
Дебет 20 Кредит 96 - 62 000 - сторнирована неиспользованная сумма резерва (заключительными записями декабря отчетного года).
Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (п. 7 Методических указаний N 91н) утверждены следующие формы по учету основных средств, которые следует применять для отражения операций по ремонту, модернизации и реконструкции ОС:
форма N ОС-2 - Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;
форма N ОС-3 - Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;
форма N ОС-6 - Инвентарная карточка учета объектов основных средств.
Форма N ОС-2 выписывается передающей стороной, т.е. подразделением, эксплуатирующим ОС, в трех экземплярах. Все экземпляры должны быть подписаны ответственными лицами передающего и принимающего подразделений. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у сдатчика, а третий экземпляр передается получателю, т.е. ремонтному подразделению.
Данные о перемещении ОС внутри организации из одного структурного подразделения в другое вносятся в инвентарную карточку (форма N ОС-6) или книгу (форма N ОС-6б) учета объектов основных средств.
Форма N ОС-3 применяется для оформления и учета приема-сдачи ОС из ремонта, а также реконструкции, модернизации.
Акт подписывается членами приемочной комиссии (если таковая создается) или лицом, уполномоченным на приемку ОС, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию). После утверждения руководителем организации или уполномоченным им лицом акт сдается в бухгалтерию.
Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).
Данные ремонта (реконструкции, модернизации) также вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).
В целях организации контроля за своевременным получением ОС из ремонта инвентарные карточки по ним в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте (модернизации)". При поступлении ОС из ремонта (модернизации) производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 Методических указаний N 91н).
Учет ремонта для целей налогообложения
Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание ОС, а также расходы на поддержание их в исправном состоянии включаются в целях налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, следует рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Расходы, связанные с ремонтом ОС, арендуемых налогоплательщиком, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Резервы под предстоящие ремонты вправе создавать и арендаторы в отношении арендуемых ими объектов.
Приняв решение об образовании резерва, налогоплательщик рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 324 НК РФ и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Размер фактически произведенных расходов на ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если фактические затраты превышают размер резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, если же размер резерва превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Такие выводы содержатся в Письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184.
Остаток созданного резерва на ремонт основных средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения лишь в одном случае - если на основании принятой учетной политики для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).
При осуществлении видов деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база по налогу исчисляется отдельно, аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения следует организовать таким образом, чтобы обеспечить учет данных по видам производства, по видам деятельности (п. 3ст. 324 НК РФ).
Инвентаризация основных средств
Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и по материально ответственным лицам.
В соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проведение инвентаризации обязательно:
- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищений, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации, в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
При коллективной материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива, при выбытии из коллектива более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива.
Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.
Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
До начала инвентаризации рекомендуется проверить:
- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют данные или указаны неправильные сведения, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные данные и технические показатели по этим объектам.
Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.
Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось его основное назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.
Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.
Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.
Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента их временного выбытия.
На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.
По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.
Для оформления данных инвентаризации основных средств применяется инвентаризационная опись по форме N ИНВ-1. Эта опись составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами комиссии.
Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей по форме N ИНВ-18. В этих ведомостях фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.
На основные средства, не принадлежащие организации, но находящиеся на ответственном хранении или в оперативном управлении и т.п., составляют отдельные сличительные ведомости.
Результаты инвентаризации основных средств, находящихся в ремонте, отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме N ИНВ-10.
Расхождения фактического наличия основных средств с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть обобщены. Для этого используют ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).
В учете итоги инвентаризации отражаются следующим образом.
Если выявлены ранее не учтенные объекты основных средств, то их необходимо поставить на учет по первоначальной стоимости, которая определяется текущими рыночными ценами. Амортизация будет начисляться исходя из первоначальной стоимости и установленного срока полезного использования:
Д-т 08-4 К-т 91-1 - отражена рыночная стоимость ранее не учтенных объектов основных средств;
Д-т 01 К-т 08-4 - принят объект основных средств к учету;
Д-т 91-9 К-т 99 - отражена прибыль при принятии на учет ранее не учтенного объекта основных средств.
В налоговом учете согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков имущества, выявленных в ходе инвентаризации, признается в составе внереализационных доходов.
Если была обнаружена недостача объектов основных средств, то материально ответственные лица должны объяснить этот факт. Только после этого руководитель организации принимает решение о снятии с учета недостающих объектов.
Сумма недостач может быть отнесена на виновное лицо, если оно установлено.
При этом согласно ст. 240 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель, учитывая конкретные обстоятельства, при которых был причинен ущерб, может полностью или частично отказаться от взыскания его с виновника.
Согласно ст. 241 Трудового кодекса Российской Федерации работник несет материальную ответственность за причиненный ущерб в пределах своего среднего месячного заработка. В соответствии со ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации общий размер всех удержаний при выплате заработной платы не может превышать 20% причитающейся работнику.
Если виновники не установлены, то должны быть получены соответствующие подтверждающие документы - решение следственных или судебных органов.
Для целей бухгалтерского учета убытки от списания недостач основных средств учитываются в составе прочих расходов.
В учете недостачи и потери материальных ценностей отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При снятии с учета недостающих объектов основных средств делают следующие записи:
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость недостающих основных средств;
Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту списания с учета основного средства;
Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость недостающего объекта основных средств;
Д-т 73-2 К-т 94 - отнесена остаточная стоимость недостающего объекта основных средств на виновное лицо.
С виновника может быть взыскана рыночная стоимость недостающих основных средств. В этом случае разницу между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства относят на доходы будущих периодов:
Д-т 73-2 К-т 98-4 - отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства.
По мере взыскания с виновника суммы недостачи указанная разница списывается с доходов будущих периодов и включается в доходы текущего периода:
Д-т 50, 70 К-т 73-2 - отражено погашение виновником суммы недостачи;
Д-т 98-4 К-т 91-1 - часть доходов будущих периодов списана на прочие доходы.
И, наконец, определяется финансовый результат:
Д-т 91-9 К-т 99 - отражена прибыль
или
Д-т 99 К-т 91-9 - отражен убыток.
Для целей налогового учета согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытки от хищения, виновники которых не установлены, признаются внереализационными расходами. Факт хищения при этом должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.
Если в ходе инвентаризации были выявлены ранее не учтенные объекты основных средств, то их первоначальная стоимость определяется в соответствии с п. п. 8, 20 ст. 250 НК РФ, то есть по рыночной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные объекты включаются в состав амортизируемого имущества.
В заключение следует сказать несколько слов по вопросу восстановления НДС по имуществу, которое было похищено или утрачено. В п. 3 ст. 170 НК РФ приведены случаи восстановления НДС:
- организация передает имущество в уставный капитал другой организации;
- организация передает имущество при реорганизации своим правопреемникам;
- организация использует имущество для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Анализируя вышеприведенные нормы налогового законодательства, можно сделать вывод о том, что при выявленных фактах недостач и порчи имущества не следует восстанавливать НДС.
Пример. Исходные данные: в результате проведенной в марте 2009 г. инвентаризации была выявлена недостача ноутбука. В ходе работы инвентаризационной комиссии было установлено, что причиной недостачи является халатность заместителя директора Петрова И.А.
Комиссия приняла решение о списании ноутбука и о взыскании с Петрова И.А. рыночной стоимости похищенного имущества.
Справочные данные: первоначальная стоимость ноутбука - 140 000 руб., сумма амортизации, накопленная к моменту списания недостачи, - 14 000 руб.
Согласно прайс-листу торговой компании рыночная стоимость такого ноутбука составляет 135 000 руб.
Ситуация 1: Петров И.А. согласен возместить рыночную стоимость ноутбука. По заявлению Петрова И.А. бухгалтерия будет ежемесячно производить удержание из его заработной платы.
Оклад Петрова И.А. составляет 30 000 руб. в месяц.
Ситуация 2: Петров И.А. не согласен возмещать рыночную стоимость ноутбука. Организация подала документы в суд. В апреле 2009 г. суд отказал во взыскании с виновника стоимости похищенного ноутбука.
Ситуация 3: ноутбук был возвращен в организацию в марте 2009 г. по окончании инвентаризации.
Решение:
март 2009 г.:
При списании ноутбука в результате обнаружения его недостачи во всех трех ситуациях будут сделаны следующие записи:
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость ноутбука;
Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 14 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту списания с учета ноутбука;
Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 126 000 руб. - списана остаточная стоимость ноутбука в счет недостач.
Ситуация 1:
Д-т 73-2 К-т 94 - 126 000 руб. - отнесена остаточная стоимость ноутбука на виновное лицо;
Д-т 73-2 К-т 98-4 - 9000 руб. - отражена разница между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью недостающего основного средства, подлежащая ко взысканию с виновника.
Рассчитаем ежемесячную сумму, подлежащую ко взысканию с Петрова И.А.:
Сумма удерж. мес. = (30 000 руб. - 30 000 руб. x 13%) x 20% = 5220 руб.
Таким образом недостача будет погашаться виновником в течение 26 месяцев.
Д-т 70 К-т 73-2 - 5220 руб. - погашена виновником сумма недостачи.
Рассчитаем величину части доходов будущих периодов, подлежащую списанию в доходы текущего периода.
Часть доходов буд. пер. = 9000 руб. x (5220 руб. : 135 000 руб.) = 348 руб.
Д-т 98-4 К-т 91-1 - 348 руб. - часть доходов будущих периодов списана на прочие доходы.
В налоговом учете разница между рыночной и остаточной стоимостью похищенного ноутбука будет включена во внереализационные доходы в отчетном периоде в полной сумме - 9000 руб. В бухгалтерском учете величина дохода текущего периода составит только 348 руб.
Таким образом, возникает вычитаемая временная разница - 8652 руб. (9000 руб. - 348 руб.), которая приведет к образованию ОНА:
ОНА по недостаче = 8652 руб. x 20% = 1730 руб.
Д-т 09, субсчет "ОНА по недостаче", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 1730 руб. - начислен ОНА.
По мере списания части доходов будущих периодов и их включения в прочие доходы ОНА будет списываться;
апрель 2009 г.:
Д-т 70 К-т 73-2 - 5220 руб. - погашена виновником сумма недостачи;
Д-т 98-4 К-т 91-1 - 348 руб. - списана часть доходов будущих периодов, и они присоединены к прочим доходам;
Д-т 91-9 К-т 99 - 348 руб. - отражен прочий доход;
Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 09 - 67 руб. (1730 руб. : 26 мес.) - списан ОНА.
Такие записи будут делаться в учете в течение оставшегося времени списания доходов будущих периодов.
Ситуация 2:
апрель 2009 г.:
Д-т 91-2 К-т 94 - 126 000 руб. - отнесена остаточная стоимость ноутбука на прочие расходы на основании решения суда.
Полученный расход будет признан в бухгалтерском и налоговом учете.
Решение ситуации 3:
в данной ситуации следует просторнировать все сделанные ранее записи по списанию объекта с учета:
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 140 000 руб. - "красное сторно";
Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 14 000 руб. - "красное сторно";
Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 126 000 руб. - "красное сторно".
Пример. Организация занимается производственной деятельностью. Ею осуществляется строительство производственного помещения смешанным способом. В III квартале 2011 г. она приобрела материалы стоимостью 861 400 руб., в том числе НДС - 131 400 руб. Часть из них (стоимостью 460 000 руб.) была передана подрядчику, остальные же использованы при строительстве хозспособом. Заработная плата работников, выполняющих СМР в этом квартале, с учетом всех начислений на нее составила 237 424 руб., амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 39 872 руб. Для строительства был привлечен кредит, за его использование заимодавцу в этом квартале были начислены проценты 44 204 руб. Подрядчиком в сентябре был завершен этап строительных работ, оформлен акт их приемки на сумму 1 138 700 руб., в том числе НДС - 118 440 руб. При выполнении этапа работ подрядчиком были использованы переданные материалы на сумму 380 000 руб. Неизрасходованные материалы на сумму 80 000 руб. (460 000 - 380 000) остаются у подрядчика для выполнения следующего этапа СМР.
В бухгалтерском учете приведенные операции по осуществлению строительно-монтажных работ для собственного потребления отражаются следующим образом:
Дебет 10 Кредит 60
- 730 000 руб. (861 400 - 131 400) - оприходованы материалы;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 131 400 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиками материалов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 131 400 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками материалов;
Дебет 60 Кредит 51
- 861 400 руб. - оплачены материалы;
Дебет 08-3 Кредит 10
- 270 000 руб. (730 000 - 460 000) - списаны материалы, переданные для выполнения СМР хозспособом;
Дебет 08-3 Кредит 70, 69
- 237 424 руб. - начислены заработная плата работникам, выполняющим СМР хозспособом, и страховые взносы;
Дебет 08-3 Кредит 02
- 39 872 руб. - начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве хозспособом;
Дебет 08-3 Кредит 67, субсчет "Проценты по кредиту",
- 44 204 руб. - начислены проценты по кредиту, взятому для осуществления строительства;
Дебет 67, субсчет "Проценты по кредиту",
- 44 204 руб. - перечислены денежные средства заимодавцу в счет процентов по кредиту
(проводки по начислению заработной платы, страховых взносов, амортизации, процентов по кредиту осуществлялись в каждом месяце квартала со своими цифровыми показателями).
Передача материалов подрядчику в переработку (без передачи права собственности на них) представляет собой только изменение места нахождения материалов, а не выбытие их с баланса организации. Такая передача подтверждается требованием-накладной (форма) или накладной на отпуск материалов на сторону (формы N N М-11, М-15, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) и доверенностью подрядчика, дающей право его работнику на получение именно этих материалов. Накладные подписываются материально ответственными лицами организации и подрядчика (передавшими и получившими материалы).
В бухгалтерском учете передача материалов отражается записью:
Дебет 10, субсчет "Материалы в переработке", Кредит 10
- 460 000 руб. - переданы материалы подрядчику для осуществления СМР.
Принятие результата работ подрядчика на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) (или другого предусмотренного договором акта) отражается записями:
Дебет 08-3 Кредит 60
- 965 000 руб. (1 138 700 - 173 700) - учтена стоимость СМР, выполненных подрядчиком;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 173 700 - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 173 700 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком.
Подрядчик представил отчет об использовании материалов (ст. 713 ГК РФ) на сумму 380 000 руб. (форма такого отчета никакими нормативными актами не предусмотрена, поэтому он может быть составлен в том виде, который устроит как организацию, так и подрядчика).
Указанная в отчете сумма материалов подлежит отнесению на затраты по капитальному строительству, что отражается записью:
Дебет 08-3 Кредит 10, субсчет "Материалы в переработке",
- 380 000 руб. - учтена стоимость использованных подрядчиком при строительстве материалов, которые были переданы ему на эти цели.
Желательно также, чтобы инженерно-технические службы организации подтвердили (также документом произвольной формы), что подрядчик использовал эти материалы в соответствии с нормами расхода (составили документ, представляющий собой, например, что-то похожее на форму N М-29 "Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам" (утв. Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613)).
30 сентября организацией определяется налоговая база со стоимости строительных работ, выполненных хозяйственным способом в третьем квартале. Ее величина - 591 500 руб. (270 000 + 237 424 + 39 872 + 44 204), где 270 000 руб. - стоимость материалов, 237 4242 руб. - заработная плата с начислением на нее страховых взносов, 39 872 руб. - амортизация основных средств, используемых при строительстве, 44 204 руб. - проценты по кредиту.
Поскольку кредит получен для строительства производственного помещения, то проценты по кредиту логично распределять на подрядные работы и работы, выполненные хозяйственным способом. Порядок их распределения в этом случае должен быть определен учетной политикой организации.
Исчисленная сумма НДС - 106 470 руб. (591 500 руб. x 18%).
Стоимости же подрядных работ - 965 000 руб. - и материалов, переданных подрядчику и использованных им при выполнении СМР, - 380 000 руб. - в налоговую базу не включаются.
В этот же день:
- оформляется счет-фактура на сумму налога по строительно-монтажным работам, который регистрируется в книге продаж и книге покупок;
- НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, принимается к вычету;
- в бухгалтерском учете осуществляются записи:
Дебет 19-4 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 106 470 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления в сентябре;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-4
- 106 470 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР.
Начисленная сумма НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, и принятая к вычету (106 470 руб.) отражается в налоговой декларации за III квартал 2011 г.