Добавил:

Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Сургутский Государственный Университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

ЛЕК ОС 1.doc

Скачиваний:

Добавлен:

13.05.2015

Размер:

980.48 Кб

Скачать

☆

<<< < Предыдущая 1 23 / 43 4 > Следующая >>>

3. Учет амортизации основных средств

Амортизация для целей бухгалтерского учета

Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Иными словами, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Основные средства амортизируются в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта основных средств к учету. При определении срока полезного использования исходят из следующих критериев:

1) ожидаемого срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима использования производственных мощностей (количество смен, естественные условия, условия и влияние агрессивной среды, система проведения ремонтно-профилактических работ);

3) нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

Если в результате проведенной модернизации или реконструкции были улучшены первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства, то срок полезного использования по этому объекту пересматривается.

Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении (п. 27 ПБУ 6/01).

Объекты жилищного фонда амортизируются в общеустановленном порядке, если они отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Не начисляется амортизация по объектам основных средств, законсервированным в соответствии с законодательством Российской Федерации о мобилизационной подготовке или мобилизации организации (п. 17 ПБУ 6/01), а также по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и др.).

Вместе с тем приостанавливается начисление амортизации по следующим объектам:

- переведенным по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев;

- направленным на восстановление на срок более 12 месяцев.

В соответствии с ПБУ 6/01 в учете применяются следующие способы начисления амортизации:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В процессе эксплуатации однородных объектов основных средств нельзя применять различные методы начисления амортизационных отчислений.

Вместе с тем организация вправе принять решение стоимость объектов основных средств, если она не превышает 20000 руб., а также книг, брошюр и других подобных изданий, приобретенных для производственных целей, сразу относить на издержки производства (обращения) по дате их передачи в эксплуатацию. В текущем учете должен быть обеспечен надлежащий контроль за их движением и сохранностью.

Рассмотрим сущность перечисленных методов.

Линейный метод погашения первоначальной стоимости объекта предусматривает равномерное включение в себестоимость продукции (работ, услуг) этой стоимости в течение всего срока службы объекта. По отдельным объектам срок полезного использования устанавливается нормативными документами независимо от фактического времени эксплуатации. Так, по нефтяным скважинам амортизация начисляется по установленным нормам в течение 15 лет, а по газовым скважинам - в течение 12 лет. Результат использования данного объекта в период эксплуатации не имеет значения поскольку норма амортизации остается постоянной. Поэтому досрочное списание объекта в силу форс-мажорных обстоятельств, подтвержденных в установленном порядке, предопределяет прямой убыток для организации, размер которого тем выше, чем раньше объект выбывает из эксплуатации.

На годовой размер амортизационных отчислений (Г) по данному методу оказывают влияние три составляющие:

1) первоначальная стоимость объекта (П);

2) ликвидационная стоимость объекта (Л);

3) срок его службы (С).

Пример. Первоначальная стоимость токарно-револьверного станка — 25 000 руб., его ликвидационная стоимость — 500 руб., срок службы — 5 лет.

Согласно линейному методу ежегодная амортизация составит 20% (100% ; 5 лет) амортизируемой стоимости, или 4900 руб.:

Г = (П - Л) : С => (25 000 - 500) : 5 = 4900 (руб.).

Нормы амортизационных отчислений установлены в Постановлении Совета Министров СССР от 22 октября 1990г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

Метод уменьшаемого остатка есть вариант ускоренного

начисления амортизационных отчислений.

Иногда данный метод называют методом удвоенного процента уменьшения остатка, поскольку в сравнении с линейным методом особенностями данного метода является то, что:

• твердая годовая норма амортизации, характерная для линейного метода, по окончании первого года сразу умножается на коэффициент ускорения не выше двух и в дальнейшем применяется в течение всего срока службы объекта, кроме последнего года. Причем по всем годам, кроме последнего, годовая сумма амортизации исчисляется путем умножения удвоенной твердой годовой нормы амортизации на остаточную стоимость, исчисленную на конец каждого года. По последнему году сумма амортизации ограничивается размером, необходимым для уменьшения остаточной стоимости объекта до ликвидационной. Данный метод применим к активной части основных средств производственного назначения. Перечень высокотехнологичных отраслей, где эксплуатируются такие машины и оборудование, устанавливают федеральные органы исполнительной власти годовая сумма амортизации при данном методе по первом году эксплуатации оказывается выше, чем в последующие годы. Такой метод начисления амортизации экономически более оправдан в сравнении с линейным методом, поскольку отдача от принятого на баланс объекта в первые годы его эксплуатации выше, чем в последующие. Значит, погашение первоначальной стоимости по нему в такой пропорции позволяет рассматривать метод уменьшаемого остатка как вариант ускоренной амортизации.

Метод уменьшаемого остатка нередко называют методом остаточной стоимости, поскольку амортизация начисляется по остаточной (а не по первоначальной) стоимости объекта основных средств. Следовательно, применение данного метода четко увязывается с понятием не только морального, но и физического износа конкретного объекта, так как он ежегодно теряет свои потребительные свойства с одновременным уменьшением остаточной стоимости.

Специфика начисления амортизации по методу уменьшаемого остатка такова, что при исчислении годовой суммы амортизации по пятому году эксплуатации объекта может оказаться, что полученный итог больше той суммы, которую следует учесть по накопленному износу за весь период эксплуатации объекта данного наименования. В таком случае годовая сумма его амортизации в конце пятого года службы будет установлена в размере, необходимом для восстановления амортизируемой стоимости.

Пример. При тех же исходных данных, что и в предыдущем примере, амортизация по методу уменьшаемого остатка составит по первому году эксплуатации — 10 000 руб. (40% х 2 5 000 руб.; 100%), по второму году - 6000 руб. [40% х (25 000 руб. - 10 000 руб.: 100%)] и тд.

Как видим, в конце четвертого года эксплуатации остаточная стоимость объекта составила 3240 руб. Если эту сумму в конце пятого года умножить на налоговую норму амортизации — 40%, итоговая сумма амортизации по данному сроку составит 1296 руб. (40% х 3240 : 100%)

и будет недостаточной, для того чтобы достичь амортизируемой стоимости за весь срок службы данного объекта. Поэтому по пятому году службы нужно учесть годовую сумму амортизации в размере, необходимом для достижения амортизируемой стоимости, т.е. 2740 руб. (24 500 руб. - 21'760 руб.). Аналогичный результат получается, если из остаточной стоимости по четвертому году эксплуатации объекта — 3240 руб. — исключить ликвидационную стоимость — 500 руб.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод) также представляет собой один из вариантов ускоренной амортизации основных средств. Данный метод иногда называют методом падающих чисел. В его основу заложены следующие принципы:

• при расчете суммы амортизации по каждому году берется неизменная величина — амортизируемая стоимость объекта;

• амортизируемая стоимость делится на полученную расчетным путем сумму чисел лет срока полезного использования и умножается на число лет срока службы объекта по годам убывания. Такой расчет делается ежегодно.

Пример. Если срок службы токарно-револьверного станка (С) согласно учетной политике определен в пять лет, то при использовании данного метода сумма чисел лет срока его полезного использования — кумулятивное число (К) — составит 15:

К = Сх(С+ 1) : 2 = 5х(5 + 1) : 2 = 15.

Затем сумма амортизации по каждому году будет исчислена путем умножения амортизируемой стоимости на ежегодную норму амортизации из расчета:

5: 15; 4: 15; 3: 15; 2 : 15; 1 : 15-

По первому году эксплуатации сумма амортизации составит 8166руб. 65 коп. (5 летх24 500 руб. : 15 лет); по второму году — 6533 руб. 32 коп. (4 года х 24 500 руб. : 15 лет) и т.д.

Как видим, годовая сумма амортизационных отчислений снижается, что, по существу, соответствует самой природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные характеристики ввиду физического и морального старения. В то время как их потребительные свойства убывают, сумма накопленного износа продолжает расти, достигая к концу последнего, пятого, года функционирования первоначальной (стартовой) стоимости за минусом полезных отходов.

Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) аналогичен производственному методу, широко применяемому в странах с развитой рыночной экономикой. Его суть заключается в следующем: погашение первоначальной стоимости объекта прямо пропорционально отдаче от его работы. Период времени нахождения в эксплуатации не оказывает влияния на процесс начисления амортизации.

Пример. Организация приобрела пресс для изготовления кирпича стоимостью 25 000 руб. По технической характеристике он рассчитан на производство 18 тыс. штук кирпича за весь период эксплуатации. Бизнес-планом предусматривается выпуск кирпича по каждому году работы пресса в следующих количествах (шт.):

1-й год - 4000; 4-й год — 3500;

2-й год — 5500; 5-й год - 2000.

3-й год — 3000; Итого 18 000.

Сумма амортизации в расчете на 1000 шт. кирпича составит — 1388руб. 89 коп. (25 000 руб. х 1000 шт. : 18 000 шт.).

При таком подходе амортизационные отчисления будут формироваться следующим образом: 1 год – 4000 шт.х 1388,89 : 1000 = 5555,56 руб.; 2 год – 5500 шт.х 1388.89 : 1000 = 7638,89 руб. и т.д.

Из примера видна прямая зависимость ежегодной суммы амортизационных отчислений от результатов использования объекта. В итоге эта зависимость оказывает непосредственное влияние на формирование суммы накопленного износа и погашение остаточной стоимости. Последняя ежегодно уменьшается прямо пропорционально степени использования пресса до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.

По поступившим основным средствам начисление амортизационных отчислений проводится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления до полного погашения стоимости объекта или до момента его выбытия.

По выбывшим основным средствам начисление амортизационных отчислений прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Это означает, что если объект оприходован в организации предположим, 5 января, т.е. фактически эксплуатировался весь январь первоначальный износ по нему будет начислен только в отчете за февраль.

Для учета начисленной амортизации предназначен счет 02 "Амортизация основных средств"; счет пассивный, сальдо кредитовое показывает сумму накопленной амортизации.

Если объект основных средств используется при производстве продукции (работ, услуг), то начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02:

Д-т 20, 23, 25, 26, 97 К-т 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства продукции, проведения работ и оказания услуг.

Если основные средства используются организацией (не являющейся строительной) при осуществлении капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию по таким объектам относят в дебет счета 08:

Д-т 08-3 К-т 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном строительстве.

Если основные средства используют в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленную амортизацию отражают следующей проводкой:

Д-т 29 К-т 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах.

Необходимо помнить, что существует особый порядок отражения в учете начисленной амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Очень важным здесь является вопрос о том, является передача в аренду имущества основным видом хозяйственной деятельности организации или нет. В зависимости от этого по-разному рассматривают в учете поступающие арендные платежи.

Если предоставление в аренду имущества - один из видов основной хозяйственной деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как выручка от реализации. Следовательно, начисленная амортизация (как и другие расходы за предоставляемые услуги) рассматривается как расходы по обычным видам деятельности и включается в издержки производства:

Д-т 20, 25... К-т 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Если предоставление имущества в аренду не является одним из основных видов деятельности организации, то поступающие арендные платежи рассматриваются как прочие доходы. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью, в частности амортизация основных средств, переданных в аренду, учитываются как прочие расходы:

Д-т 91-2 К-т 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Списание амортизации по основным средствам отражается одновременно с их выбытием:

Д 02 «Амортизация основных средств» — К 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

Аналитический учет на счете 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию об амортизации основных средств, необходимую для управления и составления отчетности. В частности, информация об амортизации используется при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество, для определения остаточной стоимости основных средств.

Амортизация для целей налогового учета

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество:

- находящееся у налогоплательщика на праве собственности;

- используемое налогоплательщиком для извлечения дохода;

- стоимость которого погашается путем начисления амортизации;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев;

- первоначальной стоимостью более 20 000 руб.;

- а также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

- капитальные вложения в предоставленные по договорам безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Не подлежат амортизации следующие объекты:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы, товары;

- объекты капитального строительства;

- ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества для целей налогового учета исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Организация самостоятельно определяет срок полезного использования объектов амортизируемого имущества на дату их ввода в эксплуатацию, руководствуясь Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизируемые основные средства объединяются в следующие амортизационные группы:

Амортизационные группы

Амортизационная группа	Срок полезного использования
Первая группа	Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Амортизационная премия

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих размерах:

- не более 10% первоначальной стоимости основных средств (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам) (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

- не более 10% расходов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам), понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Однако если основные средства, по которым применялась амортизационная премия, были проданы в течение пяти лет с ввода в эксплуатацию, то премию следует восстановить. Это положение относится ко всем объектам основных средств, введенным в эксплуатацию не ранее 1 января 2008 г.

Поскольку амортизационная премия - это право, а не обязанность организации, то ее применение и размер следует утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Размер амортизационной премии рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основного средства или суммы расходов на капитальные вложения, определяемых по правилам налогового учета.

Объекты основных средств включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы премии.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы капитальных вложений учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом размера амортизационной премии.

Для целей налогообложения амортизационная премия учитывается в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором:

- основное средство введено в эксплуатацию;

- произошло изменение первоначальной стоимости основного средства в результате модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки и т.п.

Что касается последнего случая, то следует учитывать срок проведения работ по модернизации, реконструкции, дооборудованию, достройке и т.п.

Если такие работы проводятся в течение периода, не превышающего 12 месяцев, то начисление амортизации не приостанавливается. В этом случае амортизационную премию применяют в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены работы.

Если работы по модернизации (реконструкции и т.д.) проводятся в течение длительного периода (более 12 месяцев), то начисление амортизации приостанавливается. Амортизационную премию применяют в месяце, следующем после начала использования модернизированного основного средства.

Организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, могут учесть амортизационную премию только по оплаченным основным средствам и капитальным вложениям.

Что касается бухгалтерского учета, то в ПБУ 6/01 амортизационная премия не предусмотрена. В связи с этим сумма амортизации, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы амортизации, рассчитанной по правилам налогового учета. Поэтому организация должна решить для себя вопрос: воспользоваться ей предоставленным правом на амортизационную премию или нет?

Методы начисления амортизации

Согласно ст. 259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

- линейным;

- нелинейным.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Однако в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов применяется только линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества применяется тот метод начисления амортизации, который установлен в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщикам дано право изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик может переходить с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно начиная с 1-го числа месяца после ввода объекта в эксплуатацию в следующем порядке:

- при применении линейного метода - отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;

- при применении нелинейного метода - отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Порядок расчета сумм амортизации

при применении линейного метода (ст. 259.1 НК РФ)

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = - x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пример. 15 апреля 2009 г. ООО "X" приобрело партию станков для производства продукции на сумму 300 000 руб. без НДС.

16 апреля 2009 г. станки были поставлены на бухгалтерский и налоговый учет и введены в эксплуатацию.

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным способом.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования станков - 38 месяцев.

Решение:

май 2009 г.:

K = 1 : n x 100% = 1 : 38 мес. x 100% = 2,6%;

Амес. = 300 000 руб. x 2,6% = 7800 руб. и т.д. в течение всего срока полезного использования.

Пример. 20 января 2009 г. ООО "X" приобрело производственную линию, бывшую в эксплуатации, за 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб.

Поскольку руководством было принято решение о доведении приобретенной производственной линии до состояния, в котором она будет пригодна к использованию по назначению, то производственная линия будет числиться на счете 08 до окончания всех работ.

"Модернизация" была проведена в феврале с привлечением сторонней подрядной организации, которая выставила счет на сумму 531 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб.

27 февраля 2009 г. производственная линия была поставлена на бухгалтерский и налоговый учет и введена в эксплуатацию.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств производственная линия относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования производственной линии с учетом срока эксплуатации у предыдущего владельца - 7 лет.

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете; фирма применяет амортизационную премию, размер премии - 30%.

Решение:

20 января 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 1 500 000 руб. - отражена покупная стоимость производственной линии на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60 - 270 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 60 К-т 51 - 1 770 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

февраль 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 450 000 руб. - отражена стоимость услуг по "модернизации" на сумму без НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 81 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядной организации;

Д-т 60 К-т 51 - 531 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации;

Д-т 01 К-т 08-4 - 1 950 000 руб. - поставлена на учет производственная линия по первоначальной стоимости и введена в эксплуатацию.

В налоговом учете первоначальная стоимость приобретенного объекта определяется с учетом амортизационной премии - 585 000 руб. (1 950 000 руб. x 30%) (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость производственной линии в налоговом учете будет равна 1 365 000 руб. (1 950 000 руб. - 585 000 руб.).

Поскольку амортизационная премия для целей бухгалтерского учета расходом не признается, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая проведет к образованию ОНО:

ОНО по амортиз. премии = 585 000 руб. x 20% = 117 000 руб.

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, "ОНО по амортизационной премии" - 117 000 руб. - отражено начисление ОНО.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию;

март 2009 г.:

Рассчитаем амортизацию для целей бухгалтерского учета.

Nа = 100% : 7 лет = 14,286%;

Агод. = 1 950 000 руб. x 14,286% = 278 577 руб.;

Амес. = 278 577 руб. : 12 мес. = 23 214,75 руб.

Д-т 20 (25) К-т 02 - 23 214,75 руб. - начислена амортизация производственной линии за месяц.

Рассчитаем размер ОНО по амортизационной премии, подлежащий списанию в отчетном месяце.

ОНОмес. по амортиз. премии = 117 000 руб. : 7 лет : 12 мес. = 1393 руб.

Д-т 77, субсчет "ОНО по амортизационной премии", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1393 руб. - списана часть ОНО по амортизационной премии, относящаяся к отчетному месяцу.

Такие записи делаются в учете в течение всего срока полезного использования объекта.

Рассчитаем амортизацию для целей налогового учета.

K = 1 : 84 мес. x 100% = 1,2%;

Амес. = 1 365 000 руб. x 1,2% = 16 380 руб.

Порядок расчета сумм амортизации

при применении нелинейного метода (ст. 259.2 НК РФ)

На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяют:

- остаточную стоимость объектов основных средств;

- суммарный баланс.

Суммарный баланс рассчитывается как сумма стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, с учетом следующих особенностей:

- при расчете суммарного баланса не учитывается стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом;

- при поступлении новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость включается в расчет суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;

- если объект выбывает из организации или исключается из состава амортизируемого имущества, то суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на его остаточную стоимость. Если в результате такого действия суммарный баланс становится равным нулю, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. В этом случае остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества определяется по следующей формуле (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ):

Sn = S x (1 - 0,01 x k) ,

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из нее. При этом в расчет не берется период (в полных месяцах), в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

- суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации;

- в случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то в следующем месяце налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода;

- по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса;

- если организация применяет повышающие (понижающие) коэффициенты по определенным объектам основных средств, то эти объекты необходимо выделить внутри каждой амортизационной группы и объединить в отдельные подгруппы.

В соответствии со ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальные коэффициенты.

Коэффициент не выше 2 применяется:

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Под агрессивной средой в НК РФ понимается:

совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;

нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Коэффициент не выше 3 применяется:

- в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Вместе с тем по решению руководителя организации-налогоплательщика допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных в НК РФ. Эти нормы следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца и нормы амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ) по следующей формуле:

А = B x ---,

100

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Что касается норм амортизации, то они установлены в п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

Нормы амортизации, применяемые при нелинейном методе

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом ведется по правилам, изложенным в ст. 323 НК РФ.

1. Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением тех объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

2. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

3. Аналитический учет должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;

- о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, по которым амортизация начисляется линейным методом;

- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы (подгруппы) - для объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом;

- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов амортизируемого имущества;

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ (передача в безвозмездное пользование, на консервацию на срок более трех месяцев, на реконструкцию, модернизацию - на срок более 12 месяцев);

- о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

- о понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.

Пример. 28 декабря 2008 г. ООО "X" приобрело производственное оборудование и поставило на бухгалтерский и налоговый учет по первоначальной стоимости 3 600 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом; повышающих и понижающих коэффициентов не установлено.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств, приобретенные объекты относятся к третьей амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования оборудования - 40 месяцев.

Решение:

январь 2009 г.:

Предположим, что суммарный баланс группы объектов на 1 января 2009 г. составляет 3 600 000 руб.

Амес. = B x --- = 3 600 000 руб. x 5,6% = 201 600 руб.;

100

февраль 2009 г.:

Амес. = (3 600 000 руб. - 201 600 руб.) x 5,6% = 190 310,4 руб. и так далее в течение срока полезного использования.

При выборе того или иного метода начисления амортизации необходимо провести их сравнительный анализ.

Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что ООО "X" в третьей амортизационной группе учитывает один объект - производственное оборудование, приобретенное 28 декабря 2008 г.

За период эксплуатации этого объекта новых поступлений и выбытия амортизируемого имущества не было.

Решение:

Сравнительный анализ сумм амортизации,

начисленной линейным и нелинейным методами

Период, годы	Сумма начисленной амортизации, руб.
Период, годы	Линейный метод	Нелинейный метод
2009	1 080 000	1 797 127,2
2010	1 080 000	902 531,88
2011	1 080 000	452 343,03
2012 (январь - апрель)	360 000	93 425,42
Итого	3 600 000	3 245 427,53
Несамортизированный остаток	0	354 572,47

Итак, в 2009 г. при использовании нелинейного метода начисления амортизации для целей налогообложения прибыли можно сразу учесть в расходах 1 797 127,2 руб., что составляет 49,92% первоначальной стоимости объекта. Таким образом, в 1-й год будет списана практически половина стоимости группы амортизируемых объектов.

При сравнении с суммой амортизации, рассчитанной линейным методом (1 080 000 руб.), применение нелинейного метода на первый взгляд является более привлекательным. Однако, начиная со следующего года эксплуатации это положение изменится.

К концу срока полезного использования при применении нелинейного метода начисления амортизации остается недоамортизированная часть (354 572,47 руб.).

В соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования налогоплательщик может исключить объект амортизируемого имущества из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) на дату вывода объекта. Амортизация по данной амортизационной группе (подгруппе) продолжает начисляться исходя из суммарного баланса.

В связи с этим в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть возможность вывода объекта из состава амортизационной группы (подгруппы).

В нашем примере начиная с мая 2012 г. организация продолжит начислять амортизацию по этой группе объектов. Напомним, что в соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ в случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то в следующем месяце налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода. Поскольку указанная норма является правом, а не обязанностью налогоплательщика, то он должен свой выбор отразить в учетной политике для целей налогообложения.

4. Учет выбытия основных средств

Выбытие основных средств из организации может происходить по следующим причинам:

• в силу непригодности к дальнейшей эксплуатации из-за физического износа;

• из-за морального износа;

• в качестве вклада (взноса) в уставный капитал другой организации;

• в случае передачи на правах хозяйственного ведения или оперативного управления;

• в результате продажи;

• в порядке товарообменных операций;

• при безвозмездной передаче или дарении;

• вследствие сдачи в аренду;

• под воздействием форс-мажорных обстоятельств (пожар, наводнение, хищение и пр.);

• другими способами не противоречащими действующему законодательству.

Осуществление этих операций связано с формированием финансового результата.

Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы по операциям выбытия основных средств отражаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место (ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) на активно-пассивном счете 91 "Прочие доходы и расходы".

По дебету данного счета показывают первоначальную стоимость списываемого объекта и расходы, понесенные организацией в процессе его выбытия. По кредиту отражаются сумма износа, ранее начисленного за период эксплуатации, а также выручка, поступившая в результате ликвидации конкретного объекта.

Если основные средства выбывают в связи с тем, что организация передает их своим филиалам и представительствам как обособленным структурным подразделениям, выделенным на самостоятельный баланс и имеющим свои расчетные счета для осуществления уставной деятельности, счет 91 «Прочие доходы и расходы» не используется.

В расчетах между организацией и филиалами и представительствами применяется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 1 «Расчеты по выделенному имуществу».

При любом способе выбытия основных средств сначала делают записи по списанию стоимости объекта с учета. При этом бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (N N ОС-1а, ОС-1б). На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. При списании объектов основных средств из-за их непригодности к дальнейшему использованию оформляют акт о списании объекта основных средств, используя формы N N ОС-4, ОС-4а, ОС-4б.

Для обобщения информации о выбывающем объекте основных средств к счету 01 открывается специальный субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого списывают первоначальную стоимость выбывающего объекта в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Собственные основные средства". Накопленная к моменту выбытия амортизация списывается в дебет счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Во всех случаях выбытия и списания с баланса основных средств их стоимость, учтенная на счете 01 «Основные средства», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в оценке, числящейся в балансе на дату выбытия: Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств».

Одновременно списывается сумма износа за период эксплуатации, но не выше балансовой стоимости объекта:

Д 02 «Амортизация основных средств» — К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств».

В дальнейшем порядок отражения выбытия на счетах бухгалтерского учета зависит от его причины.

В конце месяца сопоставлением оборота по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту данного счета, субсчет 1 «Прочие доходы» исчисляется результат по таким операциям. В зависимости от его характера (прибыль или убыток) заключительными оборотами он списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (при наличии прибыли) или в его дебет (если получен убыток): Д 91-9 К 99 или Д 99 К 91-9.

Для целей налогового учета выручка от реализации основного средства признается согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в составе доходов от реализации.

На основании п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доход от такой операции может быть уменьшен:

- на остаточную стоимость этого имущества;

- на расходы, связанные с реализацией.

Финансовый результат от реализации основных средств определяют сопоставлением доходов и расходов. Момент признания доходов и расходов зависит от выбранного организацией метода - начисления или кассового.

Прибыль от реализации основных средств учитывается в целях налогообложения в полной сумме в момент ее признания.

Убыток от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли определяется как отрицательная разница между выручкой от реализации и величиной остаточной стоимости амортизируемого имущества с учетом всех затрат на реализацию.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем реализации основного средства. Такое признание убытка происходит равномерно (равными долями) в течение срока, который рассчитывают как разницу между сроком полезного использования проданного объекта и фактическим сроком его эксплуатации в организации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

При безвозмездной передаче основных средств их остаточная стоимость, так же как и расходы, связанные с такой передачей (то есть убыток), не признаются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации прибыли (убытка) у передающей стороны не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При переводе объектов основных средств на консервацию расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются во внереализационные расходы отчетного периода (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако эта норма не распространяется на ситуацию, когда законсервирован объект недвижимости, расположенный на земельном участке, не принадлежащем организации на правах собственности. В этом случае арендные платежи за пользование земельным участком в расходах на консервацию учесть нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488).

В случае обнаружения недостачи основных средств в производстве, на складах, а также в результате стихийных бедствий и (или) чрезвычайных ситуаций расходы в виде их остаточной стоимости признаются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом имеется в виду ситуация, когда виновники не установлены (не обнаружены) (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Если впоследствии виновники будут установлены, то сумма ущерба, взысканная с них, должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Списание основных средств по причине непригодности к дальнейшей эксплуатации,

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 списанию подлежат объекты основных средств, неспособные приносить организации доход в будущем.

Чтобы определить, действительно ли объекты основных средств непригодны для дальнейшего использования (либо их восстановление неэффективно), в организации создается постоянно действующая комиссия. В состав такой комиссии входят главный бухгалтер и те лица, на которых лежит ответственность за сохранность основных средств.

Члены этой комиссии должны:

- осмотреть объект основных средств, подлежащий списанию, и проверить наличие технической документации;

- проверить данные бухгалтерского учета по этому объекту;

- установить непригодность объекта к восстановлению или дальнейшему использованию;

- установить причины списания (физический или моральный износ, нарушение условий эксплуатации, авария, стихийные бедствия, чрезвычайные ситуации и т.д.);

- установить лиц, которые виновны в преждевременном выбытии основного средства из эксплуатации, внести предложения о привлечении их к ответственности;

- определить, возможно ли использование различных деталей, узлов, материалов, остающихся от списываемого объекта основных средств; определить их стоимость исходя из текущих рыночных цен (на дату списания объекта). Принятие к учету этих материальных ценностей осуществляется на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35);

- если списываемый объект основных средств содержит цветные и драгоценные металлы, определить их вес, проконтролировать их изъятие и сдачу на соответствующий склад;

- составить соответствующую первичную документацию: акт о списании объекта основных средств по форме N ОС-4 (N N ОС-4а, ОС-4б); на основании этих актов сделать соответствующие записи в инвентарной карточке формы N ОС-6 (N N ОС-6а, ОС-6б). Если списывается автотранспортное средство в результате произошедшей аварии, то необходимо иметь акт ГИБДД об аварии с указанием причин и виновников. Если автотранспортное средство списывается вследствие физического износа, то необходимо иметь справку ГИБДД о снятии автомобиля с учета.

При списании основных средств в силу физического износа, нужно учитывать, каким способом осуществляется ликвидация объекта: своими силами или с участием подрядной организации.

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость ликвидируемых основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации основных средств;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств;

Д-т 91-2 К-т 10, 23, 60, 70, 69... - отражены дополнительные расходы, связанные с ликвидацией основного средства (демонтаж, разборка, погрузка и т.д.);

Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре сторонней организации, привлеченной для ликвидации основного средства.

В этом случае организация имеет право на налоговый вычет "входного" НДС, предъявленного сторонней организацией:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Для целей налогового учета при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются следующие расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ):

- суммы недоначисленной амортизации;

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);

- расходы на охрану недр и другие аналогичные работы.

Если в результате ликвидации основного средства были получены какие-либо детали, узлы или просто металлолом, которые организация может в дальнейшем использовать, то их нужно оприходовать:

- по рыночным ценам - при реализации на сторону;

- в размере налога на прибыль, исчисленного с их стоимости в соответствии с п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ, - при использовании внутри организации.

Д-т 10 К-т 91-1 - оприходованы детали, узлы, лом после разборки объекта основных средств;

Д-т 99 К-т 91-9 - отражен убыток от ликвидации основного средства.

Для целей налогового учета расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, включая сумму недоначисленной амортизации, признаются при налогообложении прибыли как внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример. В феврале 2009 г. ООО "X" решило ликвидировать устаревшее технологическое оборудование.

Первоначальная стоимость ликвидируемого объекта - 602 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту его выбытия - 598 545 руб.

За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 9000 руб.

Согласно прейскуранту-ценнику рыночная стоимость запасных частей, оставшихся после ликвидации оборудования, - 5000 руб.

В марте 2009 г. запасные части были списаны на ремонтные работы (в полной сумме стоимости).

Решение:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 602 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 598 545 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации оборудования;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 3455 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта;

Д-т 91-2 К-т 70 - 9000 руб. - начислена заработная плата рабочим за демонтаж объекта;

Д-т 91-2 К-т 69 - 2340 руб. - начислены СВ на заработную плату рабочим за демонтаж объекта;

Д-т 10-5 К-т 91-1 - 5000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся после разборки объекта, по рыночным ценам;

Д-т 99 К-т 91-9 - 9795 руб. - отражен убыток от ликвидации основного средства.

Для целей налогового учета во внереализационных доходах будут учтены запасные части по их рыночной стоимости - 5000 руб. Следовательно, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этом случае не будет.

Согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству полученные в результате ликвидации технологической линии доходы и расходы признаются полностью:

март 2009 г.:

Д-т 25 К-т 10-5 - 5000 руб. - списаны запасные части, оставшиеся после разборки объекта, по рыночным ценам.

Для целей налогового учета стоимость запасных частей определяется следующим образом: 5000 руб. x 20% = 1000 руб.

В связи с этим возникает постоянная разница - 4000 руб. (5000 руб. - 1000 руб.), которая приведет к образованию ПНО:

ПНО = 4000 руб. x 20% = 800 руб.

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 800 руб. - начислено ПНО.

Потери, вызванные чрезвычайными обстоятельствами (в том числе затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией последствий), учитываются также в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Выбытие основных средств в качестве вклада (взноса) в уставный капитал другой организации

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций признаются финансовыми вложениями.

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 к учету финансовые вложения принимаются по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются с использованием счета 58 "Финансовые вложения", а учет вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций осуществляется на субсчете 58-1 "Паи и акции".

Согласно п. 3 ПБУ 10/99 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами организации, поэтому в бухгалтерском учете выбытие активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций отражается без использования счета 91.

Согласно п. 85 Методических указаний задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал отражается по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов в размере остаточной стоимости передаваемых объектов основных средств.

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается в размере его остаточной стоимости по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

При передаче (получении) основных средств должен быть сформирован пакет из следующих документов:

- учредительного договора;

- перечня передаваемых объектов основных средств;

- копии инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;

- технической документации по передаваемым объектам;

- акта независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости);

- актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- счетов и счетов-фактур, подтверждающих дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Передача имущества в уставный капитал другой организации реализацией не признается и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ), но при этом организация должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету при постановке основного средства на учет (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Рассмотрим записи в учете:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основного средства;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Д-т 58-1 К-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - отражена остаточная стоимость основного средства как задолженность по вкладу в уставный капитал.

При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций нужно восстанавливать НДС пропорционально остаточной стоимости основного средства (без учета переоценок) (п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление и уплата НДС производятся в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы.

Согласно абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного НДС не включается в стоимость основных средств и подлежит налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ):

Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, восстановленная в бюджет пропорционально остаточной стоимости основного средства;

Д-т 58-1 К-т 19-1 - отражена передача суммы восстановленного НДС принимающей организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В случае если организация прибегала к услугам независимого оценщика для подтверждения оценки имущественного вклада, то затраты по оплате его услуг отражаются в учете следующим образом:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", К-т 76, субсчет "Расчеты с оценщиком" - отражена стоимость услуг оценщика на сумму без НДС;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с оценщиком" - отражена сумма "входного" НДС по услугам оценщика.

Следует отметить, что в этой ситуации организация, восстановив НДС, получает право на вычет суммы "входного" НДС по услугам оценщика и по другим расходам, если они имели место:

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по услугам оценщика;

Д-т 91-2 К-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - отражена разница между фактическими расходами по оплате задолженности по вкладу в уставный капитал и ее величиной, отраженной в учете (такой расход для целей налогового учета не предусмотрен п. 3 ст. 270 НК РФ).

Пример. В январе 2009 г. ООО "X" приобрело технологическое оборудование для производственных целей.

Согласно расчетным документам поставщика стоимость оборудования составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.

При покупке оборудования фирма понесла следующие расходы:

- оплатила счет специализированной подрядной организации за наладку и пробные запуски оборудования на сумму 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб.;

- списала материалы для наладочных работ на сумму 12 000 руб.

В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.

В марте этого же года фирма передала это оборудование в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Справочные данные: сумма амортизации по оборудованию, начисленная за период эксплуатации, составила 3118 руб.

Решение:

январь 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 150 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 08-4 К-т 60 - 25 000 руб. - акцептован счет подрядчика за работы по наладке производственного оборудования на сумму без НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 4500 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Д-т 08-4 К-т 10 - 12 000 руб. - списана фактическая себестоимость материалов, отпущенных для пусконаладочных работ;

Д-т 60 К-т 51 - 177 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику оборудования;

Д-т 60 К-т 51 - 29 500 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации;

Д-т 01 К-т 08-4 - 187 000 руб. - поставлено на учет приобретенное оборудование по первоначальной стоимости и введено в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 27 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету оборудованию;

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 4500 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам подрядной организации;

Февраль - март 2009 г.:

Д-т 20 (25) К-т 02 - 3118 руб. - начислена амортизация по оборудованию за февраль - март;

март 2009 г.:

Д-т 58-1 К-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - 183 882 руб. - отражена остаточная стоимость основного средства как задолженность по вкладу в уставный капитал;

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 187 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 3118 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 183 882 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается следующим образом. Определяем величину процента остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств от его первоначальной стоимости:

183 88 руб. : 187 000 руб. x 100% = 98,3%.

Сумма НДС = (27 000 руб. + 4500 руб.) x 98,3% = 30 964,5 руб.

Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 30 964,5 руб. - отражена сумма НДС, восстановленная пропорционально остаточной стоимости основного средства;

Д-т 58-1 К-т 19-1 - 30 964,5 руб. - отражена передача суммы восстановленного НДС принимающей организации;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 30 964,5 руб. - отражена уплата суммы НДС, восстановленной в бюджет.

Передача объекта в качестве вклада в уставный капитал других организаций может осуществляться без уступки права собственности, т.е. на правах хозяйственного ведения или оперативного управления. В таком случае объект не списывается со счета 01 «Основные средства», не принимается к учету по счету 58 «Финансовые вложения», а отражается внутренней записью по счету 01: Д 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, находящиеся в хозяйственном ведении» — К 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства».

Безвозмездная передача основных средств осуществляется по договору дарения.

Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. В ст. 423 ГК РФ раскрыто понятие безвозмездного договора: это договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если даритель - юридическое лицо и стоимость подарка - более 5 МРОТ. Вместе с тем бухгалтер должен помнить, что между коммерческими организациями безвозмездная передача и получение подарков на сумму более 5 МРОТ запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Согласно ст. 166 ГК РФ в ситуациях, когда сумма подарка (дарение между коммерческими организациями) превышает 5 МРОТ, договор дарения признается недействительным и решением суда сделка может быть признана ничтожной. В связи с этим ст. 167 ГК РФ устанавливает общие положения о последствиях недействительности сделки:

- недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения;

- при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе - если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом;

- если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время.

При безвозмездной передаче бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Принимающей стороне передается копия инвентарной карточки вместе с экземпляром акта приема-передачи объекта основных средств.

Операции по безвозмездной передаче основных средств являются объектом обложения НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), определяемая в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В учете делают следующие записи:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - отражено списание первоначальной стоимости выбывающих основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражено списание амортизации, накопленной к моменту выбытия;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражено списание остаточной стоимости выбывающего основного средства.

Если у передающей стороны появляются дополнительные затраты, связанные с безвозмездной передачей основных средств, то их также отражают в составе прочих расходов:

Д-т 91-2 К-т 10, 60, 70, 69... - отражены дополнительные расходы, связанные с безвозмездной передачей основных средств;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС в бюджет с рыночной стоимости основного средства, переданного безвозмездно; при этом передающая сторона составляет счет-фактуру в одном экземпляре;

Д-т 99 К-т 91-9 - отражен убыток от безвозмездной передачи основного средства.

Этот убыток, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей основного средства, для целей налогообложения прибыли не принимаются (п. 16 ст. 270 НК РФ). В связи с этим возникает постоянная разница, которая приведет к образованию ПНО.

Пример. В январе 2009 г. ООО "X" безвозмездно передало ООО "Y" копировальную технику, первоначальная стоимость которой составила 63 800 руб.

Сумма амортизации основного средства, накопленная к моменту выбытия, - 5317 руб.

Справочные данные: по документально подтвержденным данным территориального органа статистики рыночная стоимость копировальной техники - 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Решение:

январь 2009 г.:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 63 800 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающей копировальной техники;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 5317 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основного средства;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 58 483 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. - начислен НДС в бюджет с рыночной стоимости копировальной техники, переданной безвозмездно;

Д-т 99 К-т 91-9 - 67 483 руб. - отражен убыток от безвозмездной передачи основного средства.

Поскольку расходы в виде стоимости безвозмездно переданного основного средства, а также прочие расходы, связанные с такой передачей, в налоговом учете не признаются, это приведет к появлению постоянной разницы и образованию ПНО:

ПНО = 67 483 x 20% = 13 497 руб.

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 13 497 руб. - начислено ПНО.

Списание основных средств с баланса вследствие их продажи

- на остаточную стоимость этого имущества;

- на расходы, связанные с реализацией.

Расходы, связанные с демонтажом объекта, рассматриваются как затраты по его реализации. Работы по таким операциям могут осуществляться силами самой организации-продавца с отражением в учете следующим образом:

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

При заключении договора на проведение таких работ с подрядной организацией на сумму их выполнения этой организацией и принятии счета к оплате на договорную стоимость делается проводка: Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На сумму налога на добавленную стоимость совершается запись: Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Поступления денежных средств отражаются так: Д 51 «Расчетные счета» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 «Расчеты в порядке инкассо».

После сопоставления оборота по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» с оборотом по кредиту данного счета, субсчет 1 «Прочие доходы» выявляется сальдо этих доходов и расходов за отчетный месяц. В конце месяца заключительными оборотами оно списывается:

• при наличии прибыли: Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — К 99 «Прибыли и убытки»;

• при наличии убытка: Д 99 «Прибыли и убытки» — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Таким образом, на каждую отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

Пример. В январе 2009 г. фирма реализует производственное оборудование, приобретенное в декабре 2003 г.

Цена реализации согласно счету, выставленному покупателю, составила 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.

За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 12 700 руб.

Справочные данные: первоначальная стоимость оборудования - 720 000 руб. (для целей бухгалтерского и налогового учета).

В соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование было отнесено к шестой амортизационной группе со сроком эксплуатации 11 лет, то есть 132 месяца.

Согласно учетной политике амортизация начислялась линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Сумма амортизации, накопленная к моменту выбытия, составила 327 272,72 руб.

Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%.

Решение:

декабрь 2003 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 720 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 01 К-т 08-4 - 720 000 руб. - отражены постановка на учет производственного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 144 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС;

январь 2004 г. - январь 2009 г.:

Д-т 20 (25) К-т 02 - 327 272,72 руб. - начислена амортизация по производственному оборудованию;

январь 2009 г.:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 720 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 327 272,72 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 392 727,28 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Д-т 62 К-т 91-1 - 472 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 72 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;

Д-т 91-2 К-т 70 - 12 700 руб. - начислена заработная плата рабочим за демонтаж;

Д-т 91-2 К-т 69 - 3302 руб. - начислен ЕСН с заработной платы рабочих, производивших демонтаж;

Д-т 91-2 К-т 69 - 63,5 руб. - начислен тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т 99 К-т 91-9 - 8792,78 руб. - отражен убыток от продажи производственного оборудования.

Для целей бухгалтерского учета убыток в сумме 8792,78 руб. признается в полном объеме в составе прочих расходов, для целей же налогового учета убыток признается по частям.

Таким образом, возникает вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНА:

ОНА по убытку от реализации ОС = 8792,78 x 20% = 1759 руб.

Д-т 09, субсчет "ОНА по убытку от реализации основного средства", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 1759 руб. - отражено начисление ОНА.

По мере признания убытка от реализации в налоговом учете необходимо производить списание ОНА;

февраль 2009 г.:

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 09, субсчет "ОНА по убытку от реализации основного средства" - 24 руб. (1759 руб. : 72 мес.) - отражено списание части ОНА.

Такую запись следует делать в течение оставшегося срока - 71 месяц.

Рассмотрим особенности определения НДС при реализации основных средств, в первоначальную стоимость которых налог был включен. К таким основным средствам относятся:

- безвозмездно полученные основные средства, то есть организация учитывала эти объекты по рыночным ценам (включая НДС);

- основные средства, которые используются при производстве продукции (работ, услуг), освобожденной от обложения НДС;

- основные средства, приобретенные у лиц, которые по российскому законодательству не являются плательщиками НДС;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. (они учитывались тогда вместе с НДС), и т.д.

При продаже этих объектов налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом налога, акцизов) и остаточной стоимостью основных средств (п. 3 ст. 154 НК РФ). НДС в этом случае рассчитывается по расчетной ставке 18/118.

НДС, предъявленный сторонними организациями по услугам, связанным с продажей основного средства, можно зачесть из бюджета.

Пример. В октябре 2009 г. ООО "X" продает другой фирме легковой служебный автомобиль за 150 000 руб.

При снятии автомобиля с учета в ГИБДД было уплачено 600 руб.

Справочные данные: автомобиль был приобретен в сентябре 2000 г. за 668 000 руб. В том же месяце он был введен в эксплуатацию и оприходован на счете 01 по первоначальной стоимости с учетом НДС.

Приказом директора от 18.09.2000 автомобилю был установлен срок полезного использования - 10 лет; норма амортизации - 10% в год.

Согласно учетной политике амортизация начислялась линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Сумма амортизации, накопленная к моменту выбытия, составила 601 200 руб. (668 000 руб. x 10% x 9 лет).

Решение:

сентябрь 2000 г.:

Д-т 01 К-т 08-4 - 668 000 руб. - поставлен на учет служебный автомобиль по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию;

октябрь 2000 г. - октябрь 2009 г.:

Д-т 26 К-т 02 - 601 200 руб. - начислена амортизация по служебному автомобилю;

октябрь 2009 г.:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 668 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости выбывающего служебного автомобиля;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 601 200 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия автомобиля;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 66 800 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Д-т 62 К-т 91-1 - 150 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства согласно счету, выставленному покупателю.

Далее необходимо рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

НДС = (150 000 руб. - (668 000 руб. - 601 200 руб.)) x 18% / 118% = 12 691,53 руб.

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 12 691,53 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки от продаж;

Д-т 91-2 К-т 71 - 600 руб. - отражены расходы, связанные со снятием автомобиля с учета в ГИБДД;

Д-т 91-9 К-т 99 - 69 908,47 руб. - отражена прибыль от продажи автомобиля.

Согласно ст. 323 НК РФ налогоплательщик определяет финансовый результат от реализации (прочего выбытия) амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Продажа основных средств может осуществляться через посредническую организацию путем оформления договора комиссии. По договору комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В учете комитента операции по продаже основных средств отражаются в обычном порядке через счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. Комиссионер по договору комиссии продал легковой автомобиль комитента по цене 60 000 руб., в том числе НДС – 9152 руб. Сумма комиссионного вознаграждения определена в размере 3500 руб., или 7% цены продажи, в том числе НДС - 533 руб. Первоначальная стоимость автомобиля составляет 65 000 руб. Сумма износа — 24 000 руб.

В учете комитента будут сделаны следующие записи: Д 01 «Основные средства» субсчет 2 «Выбытие основных средств» — К 01 «Основные средства», субсчет» 1 «Собственные основные средства» — 65 000.руб - списывается балансовая стоимость легкового автомобиля;

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств» — 65 000 руб. - 24 000 руб. = 41 000 руб. — отражается остаточная стоимость легкового автомобиля,

Д 02 «Амортизация основных средств» — К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств» - 24 000 руб. - подлежит списанию сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации автомобиля;

Д 62 «Расчеты покупателями и заказчиками» — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 60 000 руб. - отражается сумма выручки, включая НДС, в соответствии с представленным отчетом комиссионера по продаже легкового автомобиля.

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 9152 руб. — отражается сумма НДС, подлежащая погашению перед бюджетом;

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2967 руб. (3500 руб. - 533 руб.) — отражается сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру (без учета НДС);

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» - 533 руб. — отражается сумма НДС с указанного выше комиссионного вознаграждения;

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — К 99 «Прибыли и убытки» — 6881 руб. (60 000 руб. – 9152 руб. - 41 000 руб. - 2967 руб.) - исчислен финансовый результат (прибыль) от продажи автомобиля.

Выбытие основных средств в обмен на другое имущество

Осуществление товарообменных операций регулируется ГК РФ. В соответствии с нормами п. 2 ст. 567 ГК РФ стороны в товарообменных операциях одновременно выступают и продавцами, и покупателями. Согласно п. 1 ст. 568 ГК РФ, если договором мены не предусмотрено иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными.

Если же обмен признается неравноценным, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязательства по передаче товара (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

В товарообменных операциях право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств по передаче товара (ст. 570 ГК РФ).

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 доходом организации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость товаров (работ, услуг), полученных или подлежащих получению. Стоимость этих товаров (работ, услуг) определяется ценой, по которой в сравнимых условиях организация приобрела бы аналогичные товары (работы, услуги). Если эту стоимость определить невозможно, то величина доходов определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), переданных по договору мены (имеется в виду цена, по которой в обычных условиях организация реализует аналогичные товары (работы, услуги)).

Документально операция по передаче основного средства в обмен на другое имущество оформляется актом приема-передачи объекта основных средств по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Отражение в учете выбытия основного средства в обмен на сырье:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств;

Д-т 62 К-т 91-1 - отражена выручка от продажи основного средства исходя из рыночных цен сырья (то есть стоимости, по которой организация в обычных условиях приобрела бы аналогичное сырье);

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от продажи основного средства;

Д-т 10 К-т 60 - оприходовано сырье исходя из стоимости основного средства (имеется в виду та стоимость, по которой в обычных условиях организация реализовала бы это основное средство) на сумму без НДС;

Д-т 19-3 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре.

Поскольку стороны договора мены свои обязательства выполнили, то необходимо произвести взаимозачет требований:

Д-т 60 К-т 62 - зачтены взаимные требования исходя из величины кредиторской задолженности.

Данная операция в учете отражена на основании акта о зачете взаимных требований, который составляется по письменному заявлению одной из сторон договора.

Одна сторона договора мены передает другой стороне письменное уведомление о взаимозачете с указанием суммы, подлежащей зачету, и основания возникновения взаимной задолженности;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - произведен налоговый вычет "входного" НДС.

Напомним, что с 1 января 2009 г. отменена обязанность контрагентов перечислять друг другу НДС "живыми" деньгами по договорам мены, а также по договорам, предусматривающим взаимозачет и расчеты ценными бумагами (абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ отменены).

Пример. 20 января 2009 г. ООО "Y" заключило договор мены с ООО "X", согласно которому ООО "Y" получает партию товаров в обмен на комплект оргтехники для офиса. Сторонами обмен признан равноценным. Цена сделки, согласованная сторонами, составляет 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

26 января 2009 г. стороны выполнили свои обязательства: ООО "X" отгрузило партию товаров, ООО "Y" поставило оргтехнику.

Справочные данные: первоначальная стоимость выбывшей оргтехники - 65 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту выбытия - 7050 руб.

Решение:

в учете ООО "Y" должны быть сделаны следующие записи:

26 января 2009 г.:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 65 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающей оргтехники;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 7050 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия оргтехники;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 57 950 руб. - списана остаточная стоимость выбывающей оргтехники;

Д-т 62 К-т 91-1 - 70 800 руб. - отражена выручка от продажи оргтехники;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от продажи основного средства;

Д-т 41 К-т 60 - 60 000 руб. - отражено поступление партии товаров на сумму без НДС;

Д-т 19-3 К-т 60 - 10 800 руб. - отражена сумма "входного" НДС;

Д-т 60 К-т 62 - 70 800 руб. - отражен зачет взаимных требований;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 10 800 руб. - произведен налоговый вычет "входного" НДС по поступившим товарам;

Д-т 91-9 К-т 99 - 2050 руб. - отражается прибыль от передачи оргтехники по договору мены.

Выбытие основных средств по договору доверительного управления принимается к учету, если его участник уведомил другую сторону о выходе из договора за три месяца до его прекращения, если договором не предусмотрен иной срок уведомления (п. 2 ст. 1024 ГК РФ). При соблюдении этих условий на остаточную стоимость списываемого объекта составляется следующая бухгалтерская проводка:

Д 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по доверительному управлению имуществом» — К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств».

Разница в стоимости ранее принятого имущества, относящаяся к основным средствам и списываемая в момент прекращения договора, рассматривается как амортизируемая стоимость: Д 02 «Амортизация основных средств» — К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств».

Выбытие основных средств в силу форс-мажорных обстоятельств должно отражаться в учете в соответствии с документами, подтверждающими наличие таких обстоятельств (решения правоохранительных органов, справки метеорологической службы и пр.).

В соответствии с указанными и другими документами оформляется акт на списание таких объектов (форма № ОС-4 или ОС-4а), который является основанием для их списания: Д 99 «Прибыли и убытки» — К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств» — по остаточной стоимости.

Оставшаяся часть стоимости списывается за счет ранее начисленной амортизации по этим объектам: Д 02 «Амортизация основных средств» —К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств».

На сумму потерь, еще не признанных в соответствии с действующим законодательством, делается проводка: Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — К 01 «Основные средства».

Однако при отсутствии виновных недоамортизированная часть объекта относится на финансовые результаты организации. Согласно Федерального закона «О бухгалтерском учете» только при наличии необходимых оснований (заключение правоохранительных, пожарных и иных органов) осуществляется запись: Д 91 «Прибыли и убытки» — К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Безусловное признание уничтожения объекта в силу указанных обстоятельств (например, из-за неблагоприятных метеорологических условий, следствием чего явились пожар, наводнение) уже на первом этапе расследования позволяет организации относить такие потери сразу на финансовые результаты, минуя счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: Д 91 «Прибыли и убытки» — на остаточную стоимость объекта, 02 «Амортизация основных средств» — на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта, — К 01 «Основные средства» — на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости объекта.

Если объект был застрахован, то его уничтожение в подобной ситуации дает основание относить размер установленных потерь на страховую компанию: Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» — К01 «Основные средства».

Потери от страховых случаев, не компенсируемые страховыми возмещениями, рассматриваются в учете как прочие расходы:

Д 91 — К 76 «Расчеты с разными дебитора ми и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Удовлетворение страховых возмещений признается как обычная хозяйственная операция по погашению обязательств дебиторами:

Д 51 «Расчетные счета» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

При наличии виновных лиц возмещение нанесенного ими ущерба производится в рыночных ценах.

Признание ущерба виновными лицами отражается в учете следующим образом: Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (по рыночной цене) — К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (на учетную цену), 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (на разницу между рыночной и остаточной стоимостью).

Если по результатам инвентаризации обнаруживается недостача, то в учете это отражается с использованием счетов 91 «Прочие доходы и расходы» и 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Другими словами, они рассматриваются, как и другие операции, связанные с выбытием основных средств.

На сумму амортизации недостающего имущества делается запись: Д 02 «Амортизация основных средств» — К 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

На остаточную стоимость до момента установления причин недостачи совершается проводка: Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — К 01 «Основные средства».

По мере выяснения обстоятельств недостачи такого имущества она относится либо на виновное лицо, либо на убытки организации в установленном порядке.

Учет аренды основных средств

Арендные отношения регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Различают следующие виды аренды:

- прокат (ст. ст. 626 - 631 ГК РФ);

- аренда транспортного средства (ст. ст. 632 - 649 ГК РФ), которая, в свою очередь, подразделяется на аренду транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда с экипажем) и аренду транспортного средства без предоставления таких услуг (аренда без экипажа);

- аренда зданий и сооружений (ст. ст. 650 - 655 ГК РФ);

- аренда предприятий (ст. ст. 656 - 664 ГК РФ);

- финансовая аренда (лизинг) (ст. ст. 665 - 670 ГК РФ).

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

При этом пользование подразумевает извлечение из вещи ее полезных свойств и приобретение в собственность арендатора продукции, плодов и доходов от имущества.

Из определения договора аренды следует, что данный договор является:

- возмездным, т.е. передача имущества может осуществляться только за плату. Если имущество передается в пользование без оплаты, то речь уже идет о договоре ссуды, регулируемом гл. 36 ГК РФ;

- консенсуальным, т.е. для заключения договора достаточно соглашения сторон по всем существенным условиям в требуемой форме;

- срочным, т.е. имущество передается во временное владение и пользование на определенный срок. Однако срок не является существенным условием договора аренды, нормы ГК РФ позволяют заключение договора без указания срока его действия.

Стороны договора - арендатор и арендодатель.

Арендатор - лицо, которое получает во временное владение и пользование или во временное пользование имущество и платит за это арендную плату.

Арендодатель - лицо, которое обязуется передать имущество арендатору в пользование и получает арендную плату.

В роли арендодателя и арендатора могут выступать как физические, так и юридические лица (коммерческие и некоммерческие организации).

Объектами аренды согласно ст. 607 ГК РФ могут быть земельные участки и иные обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иные вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли, полученной в результате использования арендованного имущества, продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. В зависимости от условий осуществления хозяйственной деятельности арендная плата за пользование имуществом может быть разной. Причем ее размер может изменяться сторонами не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

Договор аренды недвижимости подлежит государственной регистрации(п. 2 ст. 609 ГК РФ). Основания и порядок государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлены Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ определено, что договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента регистрации.Регистрация такой сделки осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 131 ГК РФ и Законом N 122-ФЗ.Если договор аренды заключен на срок менее одного года, государственная регистрация этой сделки не производится (см. Информационное письмо ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений"), а договор считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ.

Отнесение арендных платежей на расходы организации регламентируется гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет операций по текущей аренде, являются:

- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете;

- Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы";

Приказы Минфина России:

от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";

от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98";

от 06.05.1999 N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99";

от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99";

от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";

от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02";

от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации".

Правовое регулирование финансового контроля в России в соответствии с Конституцией РФ осуществляется нормами актов разного уровня, в частности Бюджетного кодекса РФ, Налогового кодекса РФ и других федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативных правовых актов.

Бухгалтерский учет у арендодателя

Порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В организациях, предмет деятельности которых - предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, которые получены в результате этой деятельности. Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предназначен счет 90 "Продажи".

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", согласно п. 7 ПБУ 9/99. Понесенные при этом расходы также признаются прочими.

Организация также самостоятельно определяет, к какому виду деятельности относятся операции по передаче имущества в аренду (п. 4 ПБУ 9/99).

Доход в виде арендной платы признается в учете ежемесячно в сумме, указанной в договоре. Факт уплаты (неуплаты) арендных платежей при этом роли не играет. Данный подход в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике организации. Договором аренды может быть предусмотрено внесение арендной платы арендатором в порядке предварительной оплаты (авансом).

Если предоставление за плату во временное пользование (владение) своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж, который отражается в учете на отдельном субсчете 2 счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в составе кредиторской задолженности (табл. 1). В этом случае налоговая база по НДС определяется арендодателем на день поступления денежных средств. То есть арендодатель обязан начислить НДС с суммы полученной предоплаты, а исчисление налога производится расчетным методом по ставке 18/118. Суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансов и предоплат, подлежат вычетам в налоговом периоде, в котором услуга будет оказана.

Порядок отражения арендной платы у арендодателя

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Корреспонденция счетов
N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Арендная плата отражается как доход от основного вида деятельности
1	Получена предоплата (аванс) арендной платы	Выписка банка	51	62-2
2	Начислен НДС с суммы предоплаты	Счет-фактура	76	68-2
3	Отражена сумма арендных платежей, подлежащих получению	Акт выполненных работ	62	90-1
4	Предоплата зачтена в счет арендных платежей, подлежащих получению	Акт выполненных работ	62-2	62-1
5	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет	Счет-фактура	90-3	68-2
6	Зачтен НДС, начисленный с предоплаты в счет уменьшения суммы, подлежащей уплате	Счет-фактура	68-2	76
Арендная плата отражается в составе прочих доходов
7	Отражена сумма арендных платежей, подлежащих получению	Акт выполненных работ	76	91-1
8	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет	Счет-фактура	91-2	68-2
9	Отражены денежные средства, поступившие от арендатора	Выписка банка	51	76

Когда предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, такие суммы отражаются в учете арендодателя на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. При наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, они списываются с дебета счета 98 в кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Расходы, связанные с арендой, классифицируются в том же порядке, что и доходы. Несмотря на то что признание расходов в бухгалтерском учете не зависит от того, как они принимаются для целей расчета налоговой базы, представляются наиболее оптимальными их признание, классификация и распределение на доходы таким же образом, что и в налоговом учете. Это позволяет избежать двойного учета.

На сумму арендной платы арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру. Сделать это он должен не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг, т.е. не позже 5-го числа месяца, следующего за месяцем предоставления имущества в аренду. Счет-фактура выписывается в двух экземплярах. Первый из них передается арендатору имущества, который регистрируется в книге продаж арендодателя.

При заключении договоров аренды зданий, сооружений, отдельных помещений в них необходимо оговорить условия оплаты коммунальных услуг. Договором аренды может быть предусмотрена либо фиксированная сумма арендной платы с включением в нее коммунальных услуг, либо оплата коммунальных услуг отдельно на основании дополнительного счета от арендодателя или напрямую от коммунальщиков, т.е. без включения коммунальных платежей в составе арендной платы.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета наиболее часто встречающихся способов расчета по оплате коммунальных услуг.

В случае, когда арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, арендодатель не несет затрат по их оплате. Все затраты осуществляет арендатор. В бухгалтерском учете арендатор оплату коммунальных услуг согласно выставленным расчетно-платежным документам учитывает как прочие расходы на основании п. 11 ПБУ 10/99 и отражает на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы". НДС, уплаченный поставщикам услуг, арендатор принимает к вычету в силу ст. ст. 171 и 172 НК РФ в общеустановленном порядке.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату, которая состоит из постоянной (собственно арендная плата) и переменной (коммунальные платежи) частей.

Для арендодателя коммунальные расходы, потребляемые арендаторами, являются расходами по содержанию переданного в аренду имущества и учитываются в составе затрат арендодателя. При таком варианте арендной платы стоимость коммунальных услуг лучше не выделять отдельной строкой, а указывать в счете-фактуре общую сумму арендной платы. Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором, т.е. арендодатель должен исчислить налог с полной суммы арендной платы. Поскольку оплата коммунальных услуг производится в составе арендных платежей, то отдельно первичные документы на коммунальные платежи не оформляются. Арендодателю достаточно оформлять счет на оплату аренды с приложением расчета переменной части арендной платы, а также копий первичных учетных документов коммунальных служб (счета, расчеты), если это предусмотрено договором аренды.

Если предоставление имущества в аренду - основной вид деятельности организации, арендная плата с учетом коммунальных платежей в соответствии с ПБУ 9/99 отражается как доход от обычных видов деятельности и учитывается на счете 90, а коммунальные затраты являются расходами по обычным видам деятельности. Если передача имущества в аренду не является основным видом деятельности, то арендная плата будет отражаться у арендодателя в составе прочих доходов и учитываться на счете 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Оплату коммунальных услуг согласно выставленным счетам-фактурам коммунальных служб арендодатель учитывает для целей бухгалтерского учета как прочие расходы на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

На практике чаще всего арендатор отдельно компенсирует арендодателю коммунальные платежи. Документальным подтверждением произведенных арендатором расходов является расчет арендодателя с информацией о потребленных арендатором коммунальных услугах, который может быть оформлен в произвольной форме. К отчету следует приложить копии расчетных документов, выданных арендодателю коммунальными службами, справок о данных счетчиков о потреблении арендодателем электричества и воды за расчетный период (в части стоимости услуг водоснабжения и энергоснабжения) и договора аренды, на основании которого организация-арендатор возмещает арендодателю часть стоимости коммунальных платежей за теплоснабжение. Учет коммунальных платежей, возмещаемых арендатором, отражен в табл. 2. Арендодатель полученные от коммунальных служб счета-фактуры регистрирует в книге покупок только на стоимость услуг, потребленных им самим. В результате арендодатель и арендатор примут к вычету только тот НДС, который относится к стоимости потребленных ими коммунальных услуг.

Учет коммунальных расходов, возмещаемых арендатором

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Корреспонденция счетов
N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Учет коммунальных расходов, не включенных в арендную плату
1	Услуги, потребленные арендатором самостоятельно, учтены в составе расходов	Счета поставщиков на оплату	20	60
2	Отражен НДС, относящийся к услугам, потребленным арендодателем самостоятельно	Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет	19	60
3	НДС принят к вычету	Счет-фактура	68	19
4	Стоимость коммунальных расходов предъявлена к возмещению арендатору	Счет арендатору на компенсацию расходов	76	60
5	Оплачены счета поставщиков	Выписка банка по расчетному счету	60	51
6	Получена компенсация от арендатора	Выписка банка по расчетному счету	51	76
Учет коммунальных платежей, возмещаемых в виде переменной части арендной платы
7	Начислена переменная часть арендной платы	Договор аренды	62	90, 91
8	Начислен НДС с переменной части арендной платы	Счет-фактура	90, 91	68
9	Учтена стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором	Счета поставщиков на оплату	20, 91	60
10	Принят к учету НДС по коммунальным услугам	Счета-фактуры поставщиков	19	60
11	Принят к вычету НДС по коммунальным услугам	Счета-фактуры поставщиков	68	19
Учет коммунальных платежей, возмещаемых отдельно
12	Приобретены коммунальные услуги по поручению арендатора	Счета поставщиков на оплату	76	60

Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ капитальный ремонт арендодатель должен производить в срок, установленный договором, а если срок не определен или ремонт вызван неотложной необходимостью, то в разумный срок. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках (ст. 612 ГК РФ). Но при этом арендодатель не отвечает за недостатки, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора либо передаче имущества в аренду.

Учет расходов на капитальный ремонт, возмещаемых арендатору

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Корреспонденция счетов
N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Арендная плата отражена в составе доходов	Договор аренды	62	90-1
2	Отражена задолженность перед арендатором за выполненный ремонт	Акт выполненных работ	20	76-5-2
3	Отражена сумма НДС по выполненному ремонту	Счет-фактура арендатора	19	76-5-2
4	Стоимость капитального ремонта зачтена в счет арендной платы	Акт выполненных работ	76-5-2	62
5	Принята к вычету сумма НДС по выполненному арендатором ремонту	Счет-фактура арендатора	68-1	19

Рассмотрим варианты учета в зависимости от того, возмещает или нет арендодатель по условиям договора стоимость неотделимых улучшений арендатору. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств и списывается в дебет счета 01 "Основные средства", либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка.

Учет неотделимых улучшений у арендодателя

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Корреспонденция счетов
N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, стоимость которых возмещается арендатору
1	Работы, связанные с неотделимыми улучшениями объекта аренды, учтены в составе вложений во внеоборотные активы	Акт выполненных работ	08	76
2	Учтен НДС, предъявленный арендатором	Счет-фактура арендатора	19	76
3	Увеличена первоначальная стоимость объекта аренды	Бухгалтерская справка-расчет	01	08
4	Принят к вычету НДС, предъявленный арендатором	Счет-фактура арендатора	68	19
5	Стоимость неотделимых улучшений оплачена арендатору	Выписка банка по расчетному счету	76	51
6	Начислена амортизация по улучшенному объекту основных средств	Бухгалтерская справка-расчет	20	02
7	Отражен отложенный налоговый актив в связи с различными суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете	Бухгалтерская справка-расчет	09	68-4
Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендатору
8	Работы, связанные с неотделимыми улучшениями объекта аренды, учтены в составе вложений во внеоборотные активы и в составе доходов будущих периодов	Акт выполненных работ	08	98-2
9	Увеличена первоначальная стоимость объекта аренды	Бухгалтерская справка-расчет	01	08
10	Начислена амортизация по улучшенному объекту основных средств	Бухгалтерская справка-расчет	20	02
11	Признан прочий доход	Бухгалтерская справка-расчет	98-2	91-1

Если арендатору стоимость неотделимых улучшений возмещается, то при получении объекта основных средств с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в размере суммы возмещения. При вводе объекта в эксплуатацию делается запись по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08.

При этом если неотделимые улучшения арендодатель решит включить в стоимость объекта аренды, то при наличии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта основных средств арендодатель имеет право пересмотреть срок его полезного использования.

Стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в объект основных средств не включается арендодателем в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом.

Если стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем арендатору, амортизацию по ним начисляет арендодатель (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию).

Когда стоимость капитальных вложений не компенсируется арендатору арендодателем, амортизацию начисляет арендатор, а арендодатель амортизацию по этим неотделимым улучшениям начислять не может.

В связи с различиями в порядках ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость применения ПБУ 18/02.

Если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю счет-фактуру, а арендодатель возместит арендатору стоимость неотделимых улучшений, то сумма НДС, предъявленная арендатором при передаче неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств, принимается арендодателем к вычету после принятия к учету этих неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет у арендатора

По операциям текущей аренды, т.е. на срок до одного года, объект, принятый арендатором по первоначальной стоимости согласно договору аренды, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», так как данное имущество остается собственностью арендодателя.

В случае использования арендатором арендованного имущества для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат.

Учет арендной платы у арендатора

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Корреспонденция счетов
N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Отражена сумма арендной платы, предъявленная арендодателем	Договор аренды	20, 23, 25, 26, 44	60, 76
2	Отражена сумма НДС, предъявленная арендодателем	Счет-фактура арендодателя	19-3	60, 76
3	Перечислена сумма арендной платы арендодателю	Выписка банка по расчетному счету	60, 76	51

Расходы в виде арендной платы отражаются арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды.

Согласно ст. ст. 171, 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная арендодателем в составе арендной платы, принимается арендатором к вычету при выполнении следующих условий:

1) арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС;

2) услуги по предоставлению имущества в аренду оказаны и отражены в учете;

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Аналогичный порядок применяется при предъявлении к вычету сумм налога, предъявленных арендатору по иным расходам, связанным с арендой имущества.

Если арендная плата вносится арендатором авансом, то суммы арендных платежей нужно учитывать на счете 60 на отдельном субсчете "Авансы выданные", либо на счете 76, к которому также открывается отдельный субсчет. При этом суммы уплаченного НДС принимаются к вычету у арендатора не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата.

В бухгалтерском учете арендатор оплату коммунальных услуг согласно выставленным расчетно-платежным документам учитывает как прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) и отражает на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы". НДС, уплаченный поставщикам услуг, арендатор принимает к вычету на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ в общеустановленном порядке. Арендатор принимает к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в переменной части).

По общему правилу арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание (ст. 616 ГК РФ). Арендодатель обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду. Расходы на те виды ремонта, которые в соответствии с ГК РФ или договором аренды должен осуществлять арендатор, в бухгалтерском учете отражаются так же, как и расходы на ремонт собственного имущества: на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Когда арендатор помещения проводит ремонт за свой счет, то он имеет право по своему выбору стоимость ремонта либо взыскать с арендодателя, либо зачесть в счет арендной платы. Арендатор фактически выполняет работы по ремонту имущества арендодателя и получает от последнего денежную компенсацию. С точки зрения бухгалтерского учета имеет место реализация работ, поэтому расходы на проведение ремонта арендатор учитывает на счете 20 "Основное производство", но одновременно учитывает и выручку от реализации работ по кредиту счета 90.

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает арендодателю произведенные капитальные вложения, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов. При этом нужно иметь письменное подтверждение о согласии арендодателя на производство капитальных работ в виде неотделимых улучшений в объекте аренды. Его можно закрепить в договоре аренды либо оформить отдельным документом.

По общему правилу отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора. Они учитываются как собственные отдельные объекты основных средств на счете 01 или материально-производственные запасы на счете 10 "Материалы" в зависимости от срока их полезного использования. Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке либо в момент подачи документов на государственную регистрацию.

Учет неотделимых улучшений у арендатора

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Корреспонденция счетов
N п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Учет неотделимых улучшений, возмещаемых арендодателем
1	Учтена стоимость работ, выполненных подрядчиками	Акт выполненных работ подрядчика	08	60
2	Принят к учету НДС, предъявленный подрядчиками	Счет-фактура подрядчика	19	60
3	НДС, предъявленный подрядчиками, принят к вычету	Счет-фактура подрядчика	68	19
4	Отражена задолженность арендодателя по компенсации улучшений	Дополнительное соглашение к договору аренды, бухгалтерская справка-расчет	62	91
5	Начислен НДС со стоимости улучшений	Счет-фактура	91	68
6	Списана стоимость работ, выполненных подрядчиком	Акт сдачи- приемки выполненных работ	91	08
7	Получена компенсация от арендодателя	Выписка банка по расчетному счету	51	62
Учет неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем
8	Произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации	Акт выполненных работ подрядчика	08	60
9	Включены неотделимые улучшения в состав основных средств на момент ввода в эксплуатацию	Акт ввода в эксплуатацию основных средств	01	08
10	Начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений (ежемесячно до окончания срока аренды)	Бухгалтерская справка-расчет	20, 23, 25	02
11	Списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю	Бухгалтерская справка-расчет	02	01
12	Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды)	Бухгалтерская справка-расчет	91	01

Неотделимые улучшения передаются арендодателю, и их стоимость возмещается арендодателем арендатору непосредственно после окончания работ по неотделимым улучшениям. В данной ситуации не выполняется один из критериев для признания объекта основных средств у арендатора, следовательно, затраты на производство неотделимых улучшений не подлежат отражению на счете 01.

Стоимость произведенных затрат на неотделимые улучшения формирует объект капитальных вложений на счете 08, который списывается на счет учета расчетов, например на счет 76, на момент передачи улучшений арендодателю и возмещения затрат.

После передачи улучшений арендодателю арендатор продолжает использовать их в своей деятельности. Поскольку такие улучшения учитываются у арендодателя, арендатор фактически арендует эти улучшения на безвозмездной основе, в связи с чем возможны претензии со стороны налогового органа. В этом случае целесообразно пересмотреть размер арендной платы и оформить дополнительное соглашение к договору о включении в состав полученного в аренду имущества таких неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения передаются арендодателю, и их стоимость возмещается арендодателем арендатору по окончании срока аренды. В данном случае капитальные вложения в объект неотделимых улучшений подлежат включению в состав основных средств на счете 01. В течение срока аренды объект основных средств амортизируется арендатором в общем порядке, и на момент окончания срока аренды и передачи объекта арендодателю неотделимые улучшения будут полностью самортизированы. Исключение составляет случай досрочного расторжения договора аренды, при этом в учете образуется недоамортизированный остаток первоначальной стоимости основного средства.

Выбытие объекта неотделимых улучшений на момент окончания срока аренды учитывается как выбытие основных средств с отражением доходов и расходов на счете 91. В качестве доходов от выбытия объекта неотделимых улучшений следует признавать сумму полученного от арендодателя возмещения стоимости улучшений, в качестве расходов - недоамортизированный остаток первоначальной стоимости объекта неотделимых улучшений (при наличии такого остатка).

Пример. Арендодатель передал в текущую аренду объект основных средств на 1 год. Первоначальная стоимость объекта 80 000 руб. Износ на момент передачи объекта 7 000 руб. Годовая норма амортизации 12 %. Арендная плата за год составляет 12 000 руб. (в т.ч. НДС). По окончании года объект возвращен владельцу.

Арендодатель

Д 01 с/сч «Собственные основные средства, сданные в аренду» К 01 с/сч «Собственные основные средства» - 80 000 руб. - передан объект в текущую аренду по первоначальной стоимости;

Д 02-1 К 02-2 – 7 000 руб. – износ на момент передачи;

Д 91 К 02 – 9 600 руб. – износ за срок аренды (80 000 х 12 %);

Д 76 К 91 – 12000 руб. – арендная плата с НДС;

Д 91 К 68 – 1830 руб. – НДС;

Д 51 к 76 – 12 000 руб. – получена арендная плата;

Д 68 К 51 – 1830 руб. – перечислен НДС в бюджет.

Д 01-1 К 01-2 – 80 000 руб. – возврат ОС по первоначальной стоимости;

Д 02-2 К 02-1 – износ по окончании срока аренды.

Арендатор

Д 001 – 80 000 руб. – принят объект ОС на забалансовый учет на срок аренды;

Д 26 К 76 - 10 170 руб. – арендная плата;

Д 19 К 76 – 1 830 руб. – НДС к возмещению;

Д 76 К 51 – 12 000 руб. – перечисление арендной платы;

К 001 – 80 000 руб. – снятие с забалансового учета при возврате арендодателю объекта ОС.

Отношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно этого закона:

лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга;

договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем;

лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг;

предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 ст. 15 Закона N 164-ФЗ на основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у конкретного продавца определенное имущество для его передачи за установленную договором плату на определенный срок (и с учетом прочих условий договора) лизингополучателю. За это лизингополучатель обязан уплачивать лизингодателю лизинговые платежи, график погашения которых обычно является приложением к договору лизинга.

Договором лизинга может предусматриваться переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении определенного срока. В этом случае в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.

Основным нормативным документом по организации бухгалтерского учета операций по договорам лизинга являются Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договорам лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15. в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету.

Условиями договора устанавливается, будет ли имущество, полученное в лизинг, учитываться на балансе лизингополучателя либо останется на балансе лизингодателя (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Это обстоятельство является решающим для определения общей схемы учета, которая должна использоваться по тому или иному договору лизинга. Несмотря на возможность отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя, в течение всего срока действия договора лизинга оно остается в собственности лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ).

Субъектами лизинга являются:

лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Лизинговые платежи включают общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Требования к бухгалтерскому учету лизинговых операций установлены Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (в ред. от 23.01.2001 N 7н) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", а также другими нормативными актами.

В составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию информация о:

- выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс (либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя);

- предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Аналитический учет ведется в разрезе каждого объекта лизингового имущества.

В учете лизингодателя все затраты, имеющие отношение к приобретению лизингового имущества, рассматриваются как капитальные затраты с отнесением на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств». По дебету данного счета учитываются все затраты не только по приобретению, но и по монтажу и установке таких объектов у лизингополучателя:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», Д 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

После завершения всех операций по формированию первоначальной стоимости лизинговое имущество принимается на баланс:

Д 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга».

Данная запись подтверждает намерения лизингодателя получить в будущем доход от предоставления за плату лизингополучателю такого имущества во временное пользование (временное владение и пользование).

Пример. Учетная стоимость лизингового имущества у лизингодателя составляет 120 000 руб. Амортизация осуществляется линейным способом при сроке полезного использования имущества 10 лет. Общая сумма лизинговых платежей равна 200 000 руб., в том числе НДС. Лизинговые платежи производятся ежемесячно, согласно договору лизинга. Продажа имущества по окончании срока лизинга осуществляется по цене 23 600 руб., в том числе НДС.

Отражение в бухгалтерском учете лизингодателя операций

финансовой аренды (имущество учитывается

на балансе лизингодателя)

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Операция	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Передача имущества лизингополучателю	120 000	03, субсчет "Имущество, сданное в аренду"	03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду"
2. Начисление амортизации по имуществу (способ амортизации закрепляется в учетной политике):(120 000 : 10 лет : 12 мес.), пока учетная стоимость имущества не будет полностью самортизирована	1 000	20	02
3. Списание накопленной суммы амортизации	1 000	90-2 <*>	20
4. Начисление лизинговых платежей за отчетный период и досрочных платежей; если платежи осуществляются ежемесячно равными суммами в течение срока лизинга, то ежемесячно будет начисляться (200 000 руб. : 10 лет : 12 мес.)	1 667	62	90-1 <*>
5. Начисление НДС по лизинговым платежам (1667 : 118% x 18%)	254	90-3 <*>	68, субсчет "НДС"
6. Перечисление НДС в бюджет с расчетного счета	254	68, субсчет "НДС"	51
7. Отражение в конце месяца финансового результата (1667 - 254 - 1000)	413	90-9 <*>	99
8. Поступление лизингового платежа на расчетный счет	1 667	51	62
9. Возврат лизингового имущества и прекращение его использования для лизинга	120 000	01	03, субсчет "Имущество, сданное в аренду"
10. Продажа имущества лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга
Начисление дохода от продажи (в согласованной сторонами сумме)	23 600	62	91-1
Начисление НДС (23 600 / 118 x 18)	3 600	91-2	68, субсчет "НДС"
Списание накопленной суммы амортизации имущества	120 000	02	01
Списание остаточной стоимости имущества (в расчете она равна 0, так как объект полностью самортизирован)	0	91-2	01
Отражение финансового результата от продажи (23 600 - 3600 - 0)	20 000	91-9	99
11. Перечисление НДС в бюджет с расчетного счета	3 600	68, субсчет "НДС"	51
12. Получение на расчетный счет платежа от покупателя имущества	23 600	51	62

<*> Если лизинг является основным видом деятельности организации, то для отражения доходов и расходов лизингодателя по финансовой аренде используется счет 90, в противном случае - счет 91.

Отражение в бухгалтерском учете лизингодателя операций

финансовой аренды (имущество учитывается

на балансе лизингополучателя)

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Операция	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Передача имущества лизингополучателю	120 000	03, субсчет "Имущество, сданное в аренду"	03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду"
Начисление выручки в размере лизинговых платежей за весь срок лизинга	200 000	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	91-1
Списание учетной стоимости имущества	120 000	91-2	03, "Имущество, сданное в аренду"
Начисление НДС с выручки (200 000 : 118 x 18)	30 508	91-2	76, субсчет "НДС"
Отражение финансового результата от лизинга (200 000 - 120 000 - 30 508)	49 492	91-9	98
Постановка имущества на забалансовый учет	120 000	011
2. Поступление лизингового платежа на расчетный счет	1 667	51	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
3. Начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет за соответствующий месяц (1667 : 118 x 18)	254	76, субсчет "НДС"	68, субсчет "НДС"
4. Списание доходов будущих периодов пропорционально полученному платежу (49 492 : 200 000 x 1667)	413	98	90-1
5. Возврат лизингового имущества
Оприходование имущества по остаточной стоимости (на основании первичного учетного документа арендатора); если приходуется полностью самортизированное имущество, то ему присваивается условная оценка 1000 руб.	1 000	03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду"	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Снятие возвращенного имущества с забалансового учета	120 000		011
Если возврат произошел по истечении срока аренды и, таким образом, сальдо по субсчету "Задолженность по лизинговым платежам" счета 76 на момент возврата нулевое, то сумма условной стоимости может быть признана в качестве прочих доходов	1 000	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	91-1

Возврат полностью самортизированного имущества может рассматриваться как безвозмездное поступление. В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08-4, Кредит 98 - отражено поступление имущества по рыночной стоимости на дату поступления;

Дебет 01 или 03 (в зависимости от целей дальнейшего использования имущества - для собственного применения или сдачи в аренду), Кредит 08-4 - отражен ввод объекта в эксплуатацию.

Постепенный перевод доходов будущих периодов в состав текущих доходов производится одновременно с начислением амортизации (в сумме, равной начисляемой амортизации объекта, по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 02) и отражается записью:

Дебет 98, Кредит 91-1.

Отражение в бухгалтерском учете лизингополучателя операций

финансовой аренды (имущество учитывается

на балансе лизингодателя)

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Операция	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Получение имущества	200 000	001
2. Ежемесячное начисление лизинговых платежей без учета НДС (1667 - 254)	1 413	20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
3. Ежемесячное начисление НДС по лизинговым платежам	254	19	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
4. Ежемесячное предъявление НДС по лизинговым платежам к налоговому вычету	254	68, субсчет "НДС"	19
5. Перечисление лизингового платежа лизингодателю с расчетного счета	1 667	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51
6. Возврат имущества лизингодателю	200 000		001
7. Получение права собственности на имущество после окончания срока договора лизинга
Списание объекта с забалансового учета	200 000		001
Постановка объекта на балансовый учет (по той же стоимости)	200 000	01	02, субсчет "Амортизация собственных основных средств"
8. Получение права собственности на имущество по окончании срока действия договора лизинга
Досрочное начисление лизинговых платежей без учета НДС	20 000	97	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
9. Отражение суммы НДС по начисленным платежам	3 600	19	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
10. Равномерное в течение срока использования объекта списание расходов будущих периодов на текущие затраты; при плановом сроке полезного использования 2 года сумма составит (20 000 : 2 года : 12 мес.)	833	20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.	97
11. Принятие НДС к зачету из бюджета (3600 x 833 : 20 000)	150	68, субсчет "НДС"	19
12. Перечисление лизингового платежа с расчетного счета	23 600	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51

Исходя из требований Инструкции по применению Плана счетов и ПБУ 6/01 выкуп лизингового имущества, ранее учитываемого на балансе лизингодателя, может рассматриваться как приобретение по договору купли-продажи с отражением соответствующих операций в бухгалтерском учете.

Если переход права собственности по окончании срока лизинга происходит без дополнительных платежей, то можно рассматривать поступившее в собственность имущество как безвозмездно полученное.

Отражение в бухгалтерском учете лизингополучателя

операций финансовой аренды (имущество учитывается

у лизингополучателя)

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Операция	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Получение лизингового имущества (200 000 - 30 508)	169 492	08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"	76, субсчет "Арендные обязательства"
2. Начисление НДС по приобретенному имуществу	30 508	19-1	76, субсчет "Арендные обязательства"
3. Ввод в эксплуатацию полученного лизингового имущества	169 492	01, субсчет "Арендованное имущество"	08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"
4. Ежемесячное начисление лизинговых платежей (включая НДС)	1 667	76, субсчет "Арендные обязательства"	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
5. Предъявление к налоговому вычету НДС, учтенного в составе ежемесячного лизингового платежа (1667 : 118 x 18)	254	68, субсчет "НДС"	19-1
6. Перечисление лизингового платежа с расчетного счета	1 667	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51
7. Начисление амортизации имущества (дебетуемый счет зависит от назначения объекта лизинга) исходя из установленного в учетной политике способа расчета амортизационных отчислений, в том числе с коэффициентом ускорения не выше 3; линейная амортизация в течение срока лизинга (10 лет) за месяц составит (169 492 : 110 лет : 12 мес.)	1 412	20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.	02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"
8. Списание амортизации при возврате имущества лизингодателю (при условии погашения всей суммы лизинговых платежей)	169 492	02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"	01, субсчет "Арендованное имущество"
9. Переход права собственности на имущество к лизингополучателю (при условии погашения всей суммы лизинговых платежей)
Перевод имущества в состав собственных основных средств	169 492	01, субсчет "Собственные основные средства"	01, субсчет "Арендованное имущество"
Учет амортизации выкупленного имущества; при выкупе до окончания срока действия договора лизинга запись составляется на сумму накопленной амортизации (она меньше первоначальной стоимости имущества)	169 492	02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"	02, субсчет "Амортизация собственных основных средств"
10. Отражение операции выкупа
Досрочное начисление лизинговых платежей (сумма выкупа)	20 000	97	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Начисление НДС с суммы выкупа	3 600	19-1	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Если имущество не полностью самортизировано, то списывается величина признанных и непогашенных арендных обязательств (счет 76, субсчет "Арендные обязательства" после этой записи должен закрыться); в примере объект самортизирован полностью		76, субсчет "Арендные обязательства"	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Перечисление суммы выкупа с расчетного счета	23 600	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51
Равномерное в течение срока использования выкупленного имущества списание расходов будущих периодов; при сроке 2 года сумма составит (20 000 руб. : 2 года : 12 мес.)	833	20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.	97
Предъявление НДС к вычету пропорционально списанным затратам (3600 x 833 : 20 000)	150	68, субсчет "НДС"	19-1

Каждая операция, подлежащая обложению НДС, помимо бухгалтерских документов (накладных, актов приема-передачи, счетов и т.п. в зависимости от вида операции), оформляется также налоговым документом - счетом-фактурой с выделением в нем суммы НДС. Если организация-покупатель в соответствии с гл. 21 НК РФ не имеет права на вычет по НДС, то НДС относится на тот же счет, что и основная сумма. Согласно гл. 25 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы начисленной в налоговом учете амортизации по этому имуществу;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу принимаются как расходы для целей обложения налогом на прибыль в суммах, соответствующих методам амортизации, разрешенным гл. 25 НК РФ. Если финансовая аренда не является основным видом деятельности стороны лизингового договора, то расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) признаются в налоговом учете внереализационными расходами.

Согласно ПБУ 6/01 активы на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" являются объектом основных средств и поэтому облагаются налогом на имущество организаций (гл. 30 НК РФ).

<<< < Предыдущая 1 23 / 43 4 > Следующая >>>

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

#
13.05.20156.76 Mб75ЛАБОРАТОРНЫЙ ПРАКТИКУМ ПО МЕХАНИКЕ_2010_.doc
#
13.05.20158.44 Mб103ЛАБОРАТОРНЫЙ ПРАКТИКУМ ПО МЕХАНИКЕ_2010_.doc
#
13.05.2015253.44 Кб33Лабраб9.doc
#
20.11.2018568.83 Кб27Лат.справочник для студентов.doc
#
19.11.2019569.34 Кб5Лат.справочник для студентов.doc
#
13.05.2015980.48 Кб13ЛЕК ОС 1.doc
#
17.12.2018429.06 Кб23ЛЕК-15.doc
#
17.12.2018401.41 Кб16ЛЕК-16.doc
#
23.11.201887.04 Кб12Лек.1.Эмб.ланц.амф.Вар.курс..doc
#
21.11.201981.92 Кб5Лек.1.Эмб.ланц.амф.Вар.курс..doc
#
23.11.2018426.5 Кб53Лек.2. Эмб.рыб. птиц.Вар.курс..doc