Тема 1. Бухгалтерский учет основных средств

1. Основные средства как объект учета. Их классификация и оценка

2. Учет поступления основных средств и их переоценка

3. Учет амортизации основных средств

4. Учет выбытия основных средств

5. Учет аренды основных средств

6. Восстановление основных средств и организация учета

7. Инвентаризация основных средств

Нормативные документы:

1. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26 н.

2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утв. Приказом МФ РФ от 20.07.98 № 33 н.

3. Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08. 2000 N 117-ФЗ

5. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" приказ МФ РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н

1.Основные средства как объект учета. Их классификация и оценка

Учет основных средств (ОС) организаций регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете и ст. ст. 256 - 260, 268 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в налоговом учете по налогу на прибыль организаций. Организации, применяющие общую систему налогообложения, должны руководствоваться также и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 2бн и введенным в действие начиная с бухгалтерской от­четности за 2001 г., определено следующее. Для принятия к учету активов в качестве основных средств должны быть одновременно выполнены четыре условия:

1) использование в качестве средств труда для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг либо для целей управления;

2) срок полезного использования превышает 12 месяцев или одного операционного цикла за пределами указанного времени;

3) не предполагается последующая перепродажа таких активов;

4) приобретение подобных активов связано с намерением по­лучить экономическую выгоду (доход) в процессе использования.

Время, в течение которого предполагается получить доход от эксплуатации конкретного объекта или выполнения им в данном периоде определенных функций, рассматривается в учете как срок полезного использования.

Этот срок организация устанавливает самостоятельно (если он не определен в централизованном порядке или не указан в техни­ческих документах на конкретный объект), принимая во внимание:

1) конкретные условия эксплуатации объекта с учетом плани­руемого количества смен работы, планово-предупредительных ре­монтов, наличия агрессивной среды и других факторов;

2) ожидаемую производительность объекта с учетом его технико-экономических показателей;

3) действующие ограничения на эксплуатацию (например, срок аренды).

Единицей учета основных средств является инвентарный объект — законченное устройство со всеми приспособлениями или отдельный конструктивно обособленный предмет, самостоятельно выполняющий необходимые функции в соответствии с его пред­назначением. Если устройство состоит из нескольких частей с раз­личными сроками полезного использования, то каждая из них рас­сматривается как отдельный инвентарный объект при условии самостоятельного выполнения функций.

В аналитическом учете основные средства показывают исходя из характера использования: в эксплуатации, в запасе, в резерве.

Во внимание принимаются также границы прав собственности, в пределах которых организация оказывает влияние на характер использования объектов основных средств: полностью принад­лежащие организации, включая переданные в аренду, полученные в аренду или находящиеся в оперативном либо хозяйственном управлении.

Для учета основных средств важное значение имеют их класси­фикация и оценка, оказывающие непосредственное влияние на сум­мы амортизации (износа), включаемые в издержки производства.

Классификация основных средств осуществляется по следую­щим признакам.

1. НАЛИЧИЕ ВЕЩЕСТВЕННО-НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЫ:

основные фонды, имеющие вещественно-натуральную форму, так называемые материальные основные фонды и неосязаемые — нематериальные основные фонды (нематериальные активы).

К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.

К нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Материальные основные фонды и балансе представлены в раз­деле «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства с расшифровкой: «земельные участки и объекты природопользования, «здания, машины и оборудование», т.е. четко выделяются неамортизируемые и амортизируемые. ___

2. СТЕПЕНЬ УЧАСТИЯ ЧЕЛОВЕКА В СОЗДАНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ:

а) непосредственное участие — так называемые рукотворные основные средства (здания, машины и пр.);

б) без участия человека,— так называемые нерукотворные ос­новные средства (земельные участки и объекты природопользова­ния — вода, недра и другие природные ресурсы).

3. ОТРАСЛИ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА (24 отрасли, в том числе промышленность, операции с недвижимым имуществом, информа­ционно-вычислительное обслуживание, общая коммерческая дея­тельность по обеспечению функционирования рынка). Данная клас­сификация установлена Госкомстатом России.

4. ГРУППЫ. Перечень групп основных фондов установлен Обще­российским классификатором основных фондов (ОКОФ), утверж­денным Постановлением Государственного комитета РФ по стандар­тизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. № 359-Он введен в действие с 1 января 1996 г.

Согласно ОКОФ в составе основных фондов выделены материальные и нематериальные основные фонды.

Материальные основные фонды представлены следующими группами:

1. здания;

2. сооружения

3. жилища

4. машины и оборудование;

5. средства транспортные;

6. инвентарь производственный и хозяйственный;

7. скот рабочий, продуктивный и племенной;

8. насаждения многолетние;

9. прочие материальные основные фонды.

К нематериальным основным фондам (нематериальным активам) отнесены: компьютерное программное обеспечение, базы данных, наукоемкие промышленные технологии и другие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собст­венности, использование которых ограничено установленными на них правами владения (топология интегральных микросхем и пр.).

5. ФУНКЦИОНАЛЬНОЕ НАЗНАЧЕНИЕ, т.е. характер участия ос­новных средств в процессе производства:

• промышленно-производственные;

• производственного назначения других отраслей народного хозяйства;

• непроизводственные (объекты социальной сферы).

6. СТЕПЕНЬ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ПРО­ИЗВОДСТВЕННОМ ПРОЦЕССЕ:

• действующие, т.е. находящиеся в эксплуатации, функциони­рующие;

• бездействующие, т.е. установленные, но не эксплуатируемые (например, находящиеся в ремонте, на стадии достройки и пр.);

• находящиеся в запасе, т.е. не установленные и предназначенные для пополнения выбывающих из эксплуатации объектов;

• пребывающие в состоянии консервации.

7. В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ИМЕЮЩИХСЯ ПРАВ НА СООТВЕТСТВУЮЩИЕ ОБЪЕКТЫ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

• объекты, принадлежащие организации на праве собственно­сти, так называемые собственные основные средства;

• объекты, находящиеся у организации в оперативном управ­лении или хозяйственном ведении;

• объекты, полученные организацией в аренду.

8. ПО ПРОДОЛЖИТЕЛЬНОСТИ ЖИЗНЕННОГО ЦИКЛА ОСНОВ­НЫХ СРЕДСТВ:

• поступившие (независимо оттого, бывшие в эксплуатации или новые);

• непосредственно участвующие в производственном процессе;

• перемещаемые внутри организации;

• переданные в аренду;

• выбывшие, право собственности на которые организация утра­тила (проданные, списанные ввиду непригодности к эксплуатации в силу форс-мажорных и иных обстоятельств).

Принадлежность того или иного объекта к соответствующей группе основных средств устанавливается на базе первичной учетной документации (технических паспортов, инструкций по эксплуатации и др.) и имеет важное значение при исчислении сумм амортизации, арендной платы.

Важное значение при постановке на баланс инвентарного объек­та и дальнейшей его эксплуатации имеет оценка.

В текущем учете основных средств применяются четыре вида оценки: по первоначальной, восстановительной, остаточной и ликвидационной стоимости.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• таможенные пошлины и таможенные сборы;

• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 регламентирует учет разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Разницы разделяются на постоянные (по доходам и расходам, учитываемым только в одном из учетов) и временные (по доходам и расходам, учитываемым в обоих учетах, но в разных отчетных периодах).

В рамках предложенных выше допущений разницы могут образовываться в следующих случаях:

1) постоянные:

- при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов при начислении процентов по кредиту);

- при начислении амортизации (если в налоговом учете не производится начисление амортизации);

- при начислении амортизации из-за постоянных разниц в первоначальной стоимости;

2) временные:

- при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов по выплате процентов по кредиту);

- при включении 10% расходов на капитальные вложения в состав расходов текущего периода (амортизация в налоговом учете рассчитывается исходя из оставшихся 90% стоимости);

- при различии в месяцах принятия к учету и ввода в эксплуатацию (возникают различия в датах начала амортизации);

- при начислении амортизации из-за разных способов амортизации;

- при начислении амортизации из-за разных сроков амортизации;

- при начислении амортизации из-за разниц в первоначальной стоимости;

- при модернизации;

- при реализации ОС, если остаточная стоимость в налоговом учете больше стоимости реализации.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Временные разницы классифицируются как вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы и приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) соответственно.

Порядок учета временных разниц в ПБУ 18/02 описан следующим образом: "Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница".

Отражение расходов, связанных с приобретением

основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Разница в величине первоначальной стоимости
Проценты по кредиту, начисленные до принятия основного средства к учету	Включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008)	В пределах норм, установленных в ст. 269 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сверх норм, установленных в ст. 269 НК РФ, не включаются в налоговую базу (п. 8 ст. 270 НК РФ)	Возникает
Проценты по кредиту, начисленные после принятия основного средства к учету	Учитываются в составе прочих расходов (п. п. 6, 7 и 12 ПБУ 15/2008)
Суммы ЕСН, начисленные на заработную плату работникам, участвующим в монтаже оборудования	Включаются в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	Признаются в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Возникает
Расходы на страхование	Затраты на страхование объекта, непосредственно связанные с его приобретением, включаются в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Если страхование связано с эксплуатацией основного средства, затраты учитываются в составе расходов будущих периодов	Включаются в состав прочих расходов (п. п. 2 и 3 ст. 263 НК РФ)	Возникает, если расходы на страхование непосредственно связаны с приобретением основного средства

Как видим, первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной, что приводит к возникновению постоянных или временных разниц.

Временные разницы возникают из-за различий в порядке признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Например, в отличие от бухучета некоторые виды расходов при исчислении налога на прибыль не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, то есть не учитываются через механизм начисления амортизации, а включаются в налоговую базу в составе прочих или внереализационных расходов. В результате в бухучете появляются налогооблагаемые временные разницы и соответственно начисляется отложенное налоговое обязательство, которое постепенно уменьшается в процессе начисления амортизации (п. 15 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы возникают в том случае, когда расходы, учтенные в составе первоначальной стоимости основного средства в бухучете, для целей налогообложения прибыли не признаются вовсе. Типичный пример: проценты по заемным средствам, начисленные сверх норм, установленных в ст. 269 НК РФ. Естественно, речь идет о процентах, начисленных до принятия к учету основного средства. В подобных случаях следует начислить постоянное налоговое обязательство (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации является их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Изменение первоначальной стоимости объекта в течение сро­ка его полезного использования не допускается, кроме следующих случаев:

• достройки;

• дооборудования;

• реконструкции;

• частичной ликвидации;

• переоценки.

Результат (увеличение «+», уменьшение «-») изменения перво­начальной стоимости объекта относится на добавочный капитал организации. Увеличение добавочного капитала в указанных случа­ях должно быть следствием роста срока полезного использования или производственной мощности, снижения себестоимости продук­ции или увеличения количества выпускаемой продукции.

Восстановительная стоимость — стоимость воспроизвод­ства эксплуатируемых основных средств по современным ценам и в современных условиях изготовления аналогичных объектов.

Первоначальная стоимость основных средств переводится в восстановительную в результате их переоценки, дату и порядок осу­ществления которой определяет сама коммерческая организация.

Переоценке подлежат (не чаще одного раза в год) группы однород­ных объектов. Проводится она путем индексации или прямого пе­ресчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Остаточная стоимость рассматривается как реальная сто­имость (без учета современных условий воспроизводства основных средств) на определенную дату. Она исчисляется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы его амортизации за период эксплуатации.

В данной оценке основные средства показывают в балансе (стро­ка 120). Поэтому остаточная стоимость основных средств рассмат­ривается как балансовая стоимость.

Ликвидационная стоимость — стоимость полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова и пр.), полученных после лик­видации или реализации объекта и принятых к учету в условной оценке.

Различают также амортизируемую стоимость — стоимость, которая будет перенесена на вновь созданный продукт за период эксплуатации соответствующего объекта. Она исчисляется путем исключения из первоначальной стоимости ее ликвидационной ча­сти. Если такой части в период ликвидации нет, то амортизируемая стоимость будет совпадать с ликвидационной.

В странах с развитой рыночной экономикой применяется так называемая справедливая стоимость. Она рассматривается как равноценная стоимость обмениваемых активов в процессе совер­шения сделки между хорошо осведомленными участниками.