2. Учет поступления основных средства и их переоценка
Поступление основных средств в организацию происходит в следующих случаях:
• в порядке нового строительства;
• на условиях аренды;
• в результате приобретения за плату;
• в качестве взноса (вклада) в уставный капитал;
• безвозмездного получения или дарения;
• путем выявления как неучтенных по материалам инвентаризации;
• путем получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;
• путем оприходования с целью осуществления совместной деятельности;
• в результате передачи в доверительное управление;
• в порядке товарообменных операций;
• другими способами.
В целях обеспечения сохранности объектов и организации аналитического учета основных средств независимо от места их нахождения (в эксплуатации, в запасе или на консервации) при постановке на баланс с включением в состав собственных основных средств каждому объекту присваивается соответствующий инвентарный номер.
Присвоенный инвентарный номер сохраняется на весь срок нахождения объектов в данной организации вплоть до года списания с баланса. Этот номер вновь принятым объектам не присваивается в течение 5 лет.
Синтетический учет наличия и движения основных средств ведется на активном инвентарном счете 01 «Основные средства». Дебетовое сальдо по данному счету показывает размер находящегося в распоряжении организации данного вида имущества, включая его наличие в запасе, на консервации и передачу другим организациям на условиях хозяйственного ведения, т.е. без передачи права собственности на него.
Затраты по приобретению конкретного объекта собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
08-1 «Приобретение земельных участков»;
08-2 «Приобретение объектов природопользования»;
08-3 «Строительство объектов основных средств»;
08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;
08-5 «Приобретение нематериальных активов»;
08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
08-7 «Приобретение взрослых животных» и пр.
В соответствии с п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств состав капитальных затрат образует первоначальную стоимость основных средств, в том числе бывших в эксплуатации, в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, без учета НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством).
Поступление основных средств за плату от других организаций или отдельных лиц и принятие их к учету осуществляются в зависимости от фактически произведенных затрат по их приобретению, включая расходы на доставку, монтаж и установку.
Переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.
Из этого вытекает, что до выполнения указанного требования затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не могут быть списаны на счет 01 «Основные средства». Следовательно, законченный объект не может быть включен в состав основных средств и рассматривается в учете как вложения организации в незавершенное строительство. Перечень основных средств, подлежащих государственной регистрации, включает объекты недвижимости (предприятия, здания, жилые дома, сооружения, земельные участки, квартиры, дачи, гаражи), а также транспортные средства.
При купле-продаже зданий, сооружений, квартир в договоре должны получить отражение вопросы, связанные с переходом права собственности на земельный участок (или его часть), занимаемый соответствующим из указанных, видов недвижимости.
Фактические затраты по приобретению основных средств за
плату включают:
• сумму по счету поставщика в размере, определенном заключенным договором купли-продажи или договором поставки;
• сумму платежа за работы, выполненные по договору строительного подряда и иным договорам;
• сумму вознаграждения за посреднические, консультационные и информационные услуги, если они имеют отношение к приобретению основных средств;
• таможенные пошлины;
• сумму регистрационных сборов, государственных пошлин и
других аналогичных платежей;
• сумму невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств (налог на приобретение автотранспортных средств и др.);
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации в том случае, когда она принимает участие в приобретении конкретных объектов;
• другие расходы (например, проценты по заемным средствам, привлекаемым для целей приобретения основных средств).
В учете на сумму произведенных расходов по приобретению объекта основных средств составляется бухгалтерская проводка:
Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Погашение задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, будет показано так:
Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 51 «Расчетные счета».
ПРИМЕР. Приобретена сборная мебель для офиса покупной стоимостью 43500 руб, кроме того НДС. Доставка и сборка осуществлялась силами сторонней организации. Счет за доставку оплачен на сумму 1000 руб. (НДС в т.ч.). Объект принят на баланс.
Д 60 К 51 51330 руб.
Д 08-4 К 60 43500 руб.
Д 19 К 60 7830 руб.
Д 76 К 51 1000 руб.
Д 08-4 К 60 848 руб.
Д 19 К 60 152 руб.
Д 01 К 08 44348 руб.
Д 68 К 19 7982 руб.
Возведение объектов в порядке строительства может осуществляться хозяйственным и подрядным способами. Строительство хозспособом отражается в учете: Д 08 К 10, 70, 69, 23, 76… на сумму затрат по строительству;
Д 08 К 68 на сумму НДС со стоимости работ, выполненных хозспособом.
При выполнении работ подрядным способом: Д 08 К 60, Д 19 К 60.
В синтетическом учете объекты, принятые к эксплуатации в порядке строительства, принимаются на баланс в сумме фактических затрат на их возведение:
Д 01 «Основные средства» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы».
С 1 января 2009 г. НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом, принимается к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, т.е. на момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления - последнее число каждого налогового периода. Следовательно, принять к вычету НДС на объем СМР организация сможет в том же налоговом периоде, в котором его исчислили к уплате.
Пример. Организация в период с января по июнь собственными силами осуществляла строительство склада. В бухгалтерском учете ежемесячно делались следующие записи:
Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб. - отражено поступление материалов, используемых при строительстве склада;
Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости поступивших материалов;
Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам*;
Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - произведена оплата поставщику за материалы;
Дебет 08, Кредит 10 - 100 000 руб. - списаны материалы на проведение СМР;
Дебет 08, Кредит 02 - 25 000 руб. - начислена амортизация по технике, используемой при СМР;
Дебет 08, Кредит 70, 69 - 50 000 руб. - начислена заработная плата и ЕСН работникам, занятым СМР.
--------------------------------
* НДС, предъявленный поставщиками при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом, принимается к вычету в обычном порядке - после оприходования этих товаров, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков.
Итого стоимость СМР - 175 000 руб.
По истечении I и II кварталов 2009 г. организация начислит НДС на стоимость СМР и одновременно примет его к вычету: 175 000 руб. x 18% x 3 месяца = 94 500 руб.
В бухгалтерском учете организация на основании счета-фактуры, который выставляется в двух экземплярах, отразит эту операцию 31 марта и 30 июня следующими записями:
Дебет 19, Кредит 68 и Дебет 68, Кредит 19 - 94 500 руб.
При принятии НДС к вычету необходимо помнить следующие условия:
- объект, на котором ведутся (или уже закончены) строительно-монтажные работы, предназначается для операций, облагаемых НДС;
- стоимость этого объекта впоследствии учитывается в расходах при расчете налога на прибыль (через амортизацию).
К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. Такое оборудование принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости его приобретения, включая расходы на доставку и т.п.
Д 07 К 60,
Д 19 К 60.
При передаче оборудования в монтаж: Д 08 К 07.
Пример. В июне 2009 г. организация приобрела производственное оборудование, требующее монтажа, стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В июле 2009 г. начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации. Монтаж оборудования произведен (в течение месяца) собственными силами вспомогательного производства, расходы на него составили 200 000 руб.
В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
В июне 2009 г. | |||
|
Отражена покупная стоимость оборудования |
07 |
60 |
500 000 |
|
Отражена сумма "входного" НДС по оборудованию |
19 |
60 |
90 000 |
|
НДС предъявлен к вычету |
68 |
19 |
90 000 |
|
Перечислены денежные средства на расчетный счет поставщика оборудования |
60 |
51 |
590 000 |
|
В июле 2009 г. | |||
|
Отражена передача оборудования в монтаж |
08-3 |
07 |
500 000 |
|
Отражены затраты на монтаж, выполненный силами вспомогательного производства |
23 |
02, 10, 70, 69 |
200 000 |
|
Списаны затраты вспомогательного производства по выполнению монтажных работ |
08-3 |
23 |
200 000 |
|
В августе 2009 г. | |||
|
Смонтированное оборудование принято к учету в составе основных средств |
01 |
08-3 |
700 000 |
|
По окончании III квартала 2009 г. | |||
|
Начислен НДС на стоимость выполненных монтажных работ <*> (200 000 руб. x 18%) |
19 |
68 |
36 000 |
|
Принят к вычету НДС со стоимости выполненных работ |
68 |
19 |
36 000 |
--------------------------------
<*> Моментом определения налоговой базы по СМР для собственных нужд является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). В декларации по НДС за III квартал 2009 г. налоговая база по СМР будет отражаться в графе 4 строки 130 "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" разд. 3, а сумма начисленного налога (по ставке 18%) - в графе 6 той же строки.
При подрядном способе ведения строительно-монтажных работ (СМР) делают следующие записи в учете:
Д-т 08-3 К-т 60 - отражена стоимость услуг подрядной организации на сумму без НДС;
Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика.
Если организация самостоятельно приобретает оборудование для монтажа на строящемся объекте, строительные материалы, то их передачу подрядчику отражают записями:
Д-т 08-3 К-т 07 - отражена передача оборудования для монтажа на строящемся объекте;
Д-т 08-3 К-т 10-2 (10-8) - отражена передача строительных материалов, комплектующих, приобретенных для создания, строительства объекта.
Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 и абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ "входной" НДС по услугам подрядной организации, приобретенным строительным материалам, оборудованию к установке подлежит налоговому вычету:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС.
Налоговый вычет может быть произведен при одновременном выполнении следующих условий:
- имеется счет-фактура, выставленный подрядчиком;
- имеется акт приема-сдачи выполненных работ, на основании которого произведенные подрядчиком работы принимаются к учету;
- приобретенные строительные и другие материалы, оборудование к установке приняты к учету;
- создание, строительство объекта основных средств осуществляются в целях деятельности, облагаемой НДС.
Если организация создает, строит объект основных средств для деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога вычету не подлежит и включается в первоначальную стоимость объекта.
При постановке созданного, построенного объекта на учет делается запись:
Д-т 01 К-т 08-3 - отражены постановка на учет созданного, построенного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.
В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств, созданных, построенных подрядным способом, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В том случае, когда основные средства приходуются в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, в учете следует отразить погашение дебиторской задолженности, ранее образовавшейся у учредителей:
Д08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Принятие на баланс основных средств в таком случае отражается по первоначальной стоимости, которая представляет собой договорную стоимость, согласованную участниками:
Д 01 «Основные средства» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Если расходы по доставке и установке таких основных средств несет принимающая сторона, то данные расходы предварительно учитываются на счете 08 и в последующем включаются в первоначальную стоимость объекта, принятого в эксплуатацию.
Формирование уставного капитала регулируется Федеральными законами от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
На момент регистрации ООО уставный капитал должен быть оплачен не менее чем наполовину. В акционерном обществе не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.
Согласно названным нормативным актам организации могут осуществлять как денежные, так и имущественные вклады в уставный капитал. Размер вклада фиксируется в учредительном договоре.
При передаче (получении) основных средств в счет вклада в уставный капитал должен быть сформирован пакет из следующих документов:
- учредительного договора;
- перечня передаваемых объектов основных средств;
- копий инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;
- технической документации по передаваемым объектам;
- акта независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости);
- актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);
- счетов и счетов-фактур, подтверждающих дополнительные расходы, связанные с получением основных средств в качестве вклада в уставный капитал.
Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется их денежной оценкой, согласованной между учредителями (участниками) организации. При этом первоначальную стоимость можно увеличить на сумму фактических затрат на доставку основных средств и приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию (п. 12 ПБУ 6/01).
В налоговом учете основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, принимаются по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета передающей стороны.
В связи с этим первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете может отличаться от первоначальной стоимости объекта, сформированной в соответствии с ПБУ 6/01.
Передающая сторона обязана восстановить сумму НДС, предъявленную ранее к вычету при постановке основного средства на учет (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Принимающая сторона имеет право принять этот налог к вычету при условии, что полученный объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). В этом случае счет-фактура не требуется. Сумму восстановленного НДС необходимо указать в документах, которыми оформляется передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал. Налоговый вычет необходимо сделать в момент принятия основного средства на учет.
Особенности отражения в учете НДС по поступившему основному средству. Здесь возможны два варианта:
1) в учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который складывается из согласованной цены основного средства и восстановленного по нему НДС (то есть НДС принимается в оплату взноса в уставный капитал):
Д-т 08-4 К-т 75-1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС;
Д-т 19-1 К-т 75-1 - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);
Д-т 01 К-т 08-4 - основное средство поставлено на учет по первоначальной стоимости и введено в эксплуатацию;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником);
2) в учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который определяется денежной оценкой вносимого основного средства без восстановленного по нему НДС. В этом случае восстановленный НДС необходимо отнести на добавочный капитал:
Д-т 08-4 К-т 75-1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС;
Д-т 19-1 К-т 83, субсчет "НДС, восстановленный учредителем" - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);
Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником).
На основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ денежная оценка имущества, имущественных или неимущественных прав, полученных в качестве вклада в уставный капитал, не признается доходом при налогообложении прибыли.
В соответствии со ст. 256 НК РФ основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, признаются амортизируемым имуществом.
Пример. Двумя учредителями - юридическими лицами создается ООО. В счет оплаты своего взноса в уставный капитал ООО один из учредителей внес производственное оборудование, другой - денежные средства в сумме 130 000 руб. Денежная оценка производственного оборудования, согласованная учредителями, составила 130 000 руб.; оценка подтверждена экспертом.
Ситуация 1: в согласованную стоимость производственного оборудования включен НДС, восстановленный пропорционально остаточной стоимости основного средства.
Ситуация 2: в согласованную стоимость производственного оборудования не включен НДС, восстановленный пропорционально остаточной стоимости основного средства.
Справочные данные: по документам передающей стороны первоначальная стоимость оборудования и амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета составляют 169 700 руб. и 45 800 руб. соответственно. Таким образом, остаточная стоимость оборудования - 123 900 руб.
Величина НДС, восстановленного передающей стороной, - 22 302 руб.
Решение ситуации 1:
Д-т 75-1 К-т 80 - 260 000 руб. - отражен размер объявленного уставного капитала по данным учредительных документов;
Д-т 51 К-т 75-1 - 130 000 руб. - отражено поступление денежных средств от одного из учредителей в счет оплаты его взноса в уставный капитал ООО;
Д-т 08-4 К-т 75-1 - 107 698 руб. (130 000 руб. - 22 302 руб.) - отражена стоимость полученного от второго учредителя объекта основных средств на сумму без НДС;
Д-т 19-1 К-т 75-1 - 22 302 руб. - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);
Д-т 01 К-т 08-4 - 107 698 руб. - отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости;
Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 22 302 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, восстановленного учредителем (участником).
Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется остаточной стоимостью по данным налогового учета передающей стороны. При этом остаточная стоимость может быть увеличена на сумму дополнительных расходов при условии, что такие расходы определены в качестве взноса в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Таким образом, для целей налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования составит 123 900 руб., а для целей бухгалтерского учета - 107 698 руб. В связи с этим суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различными. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию ПНА (при условии совпадения способа начисления амортизации и срока полезного использования).
Решение ситуации 2:
Д-т 75-1 К-т 80 - 260 000 руб. - отражен размер объявленного уставного капитала по данным учредительных документов;
Д-т 51 К-т 75-1 - 130 000 руб. - отражено поступление денежных средств от одного из учредителей в счет оплаты его взноса в уставный капитал ООО;
Д-т 08-4 К-т 75-1 - 130 000 руб. - отражена стоимость полученного от второго учредителя объекта основных средств на сумму без НДС;
Д-т 19-1 К-т 83, субсчет "НДС, восстановленный учредителем" - 22 302 руб. - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);
Д-т 01 К-т 08-4 - 130 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 22 302 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, восстановленного учредителем (участником).
Таким образом, для целей налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования составит 123 900 руб., а для целей бухгалтерского учета - 130 000 руб. В связи с этим суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различными. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию ПНО (при условии совпадения способа начисления амортизации и срока полезного использования).
При безвозмездном получении имущества или его получении по договору дарения основные средства рассматриваются как доходы организации одного или более отчетных периодов. После, постановки на баланс по рыночной стоимости (п. 1 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете») их рассматривают как доходы будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты. На сумму этих объектов по рыночной цене принимающая сторона делает в учете запись: Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
После оформления в установленном порядке их оприходуют:
Д 01 «Основные средства» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В дальнейшем в процессе эксплуатации на сумму начисленной амортизации по объектам, полученным безвозмездно или по договору дарения, по каждому отчетному периоду указанные доходы рассматриваются как внереализационные и подлежат учету в составе прибыли организации от операций, не связанных с уставной деятельностью: Д 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездны поступления» — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Пример. В январе 200х г. местные органы власти безвозмездно передали организации оборудование рыночной стоимостью 70 000 руб. Расходы по его монтажу (заработная плата рабочих, включая отчисления на социальное страхование) составили 25 000 руб. Годовая норма амортизации по данному оборудованию — 11%. Для целей бухгалтерского учета организация применяет линейный метод начисления амортизации.
В учете будут сделаны следующие записи:
Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — 70 000 руб. -отражена сумма безвозмездно поступившего оборудования по рыночной стоимости;
Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»— К 69 «Расчеты по социальному страхованию» , 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 25 000 руб. — отражены расходы по монтажу оборудования;
Д 01 «Основные средства» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 95 000 руб. (70 000 руб. + 25 000 руб.) — оборудование принято в эксплуатацию;
Д 20 «Основное производство» — К 02 «Амортизация основных средств» — 874 руб. (95 000 руб. х 0,92% — месячная норма амортизации) : 100% — отражена сумма начисленной амортизации за первый месяц эксплуатации оборудования;
Д 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — К 91 «Прочие доходы и расходы» — 644 руб. (70 000 х 0,92%) : : 100%— отнесена на финансовые результаты часть доходов будущих периодов за первый месяц эксплуатации оборудования.
При совершении операций приобретения основных средств на праве хозяйственного ведения или оперативного управления следует иметь в виду, что такие операции осуществляются в тех случаях, когда государственный орган или органы местного самоуправления выделяют подобное имущество при создании унитарного предприятия. Расчеты данного предприятия с уполномоченным на его создание органом ведутся на счете 75 «Расчеты с учредителями», к которому целесообразно открыть субсчет «Расчеты по выделенному имуществу». Принятие решения о наделении основными средствами в учете указанного предприятия показывают так: Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» — К 80 «Уставный капитал».
Получение основных средств на условиях, приведенных выше, отражается следующим образом: Д 08 «Вложения во внеоборотные активы», соответствующий субсчет — К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу».
При принятии на баланс соответствующего объекта после выполнения необходимых процедур делается проводка: Д 01 «Основные средства» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В том случае, когда организация получает основные средства на условиях хозяйственного ведения или оперативного управления от муниципального или государственного органа, их постановка на учет осуществляется в соответствии с нормами главы 19 ГК РФ.
В текущем учете по данной операции составляется проводка:
Д 01 «Основные средства» — К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу».
Одновременно на сумму выделенного имущества делается запись:
Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» — К 83 «Добавочный капитал».
Наделение организацией основными средствами филиала, представительства как территориально обособленных структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, в их учете отражается проводкой:
Д 01 «Основные средства» — К 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу».
В то же время выполненные ими работы капитального характера и принятые головной организацией отражаются так:
Д 08 «Вложения во внеоборотные активы», соответствующий субсчет — К 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям».
Для документального оформления поступления основных средств предусмотрены шесть форм:
- форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)";
- форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";
- форма N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)";
- форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств";
- форма N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств";
- форма N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств".
Перечисленные акты оформляются в отношении основных средств, поступивших:
- по договорам купли-продажи, мены, дарения, лизинга (если основное средство находится на балансе лизингополучателя) и другим договорам;
- путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке.
Объекты, не требующие монтажа, включаются в состав основных средств в момент приобретения. Объекты, требующие монтажа, включаются в состав основных средств после их приема из монтажа и сдачи в эксплуатацию.
Акты о приеме-передаче составляются не менее чем в двух экземплярах и утверждаются руководителями организаций получателя и сдатчика. К акту прилагается относящаяся к объекту техническая документация.
Формы N N ОС-1 и ОС-1а содержат реквизит "Государственная регистрация прав на недвижимость", где должны быть указаны номер и дата государственной регистрации прав. Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств этот реквизит заполняется лишь на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним. Перечень объектов, относимых к недвижимым вещам, приведен в ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Раздел 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи" форм N N ОС-1 и ОС-1а заполняется на основании данных передающей стороны, т.е. в случае поступления объекта, который у передающей организации учитывался в составе основных средств. В форме N ОС-1 реквизит с грифом "Утверждаю" заполняется обеими организациями (получателем и сдатчиком) при передаче объекта основных средств с баланса на баланс с целью включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств (операция приема-передачи объектов).
Если объект приобретается через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного средства, форму N ОС-1 заполняет только организация-получатель (покупатель). При этом реквизиты организации-сдатчика (продавца), то есть левый блок с грифом "Утверждаю" (в том числе "Подпись руководителя", "М.П." и "Дата"), не заполняются, так как продаваемый объект не числится у продавца в составе основных средств, а является для него товаром (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть договор купли-продажи).
Входящий в состав форм N N ОС-1 и ОС-1а разд. 2, содержащий сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету, заполняется организацией-получателем только в своем экземпляре.
Если объект основных средств находится в собственности нескольких организаций, то в актах приема-передачи в разделе "Справочно" содержатся строки, в которые вписываются данные о таких объектах соразмерно доле организации в праве общей собственности.
Нередко при приобретении основных средств их стоимость выражается в иностранной валюте. Сведения о наименовании валюты, ее сумме по курсу ЦБ РФ на дату, выбранную в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, также указываются в разделе "Справочно".
Единицей бухгалтерского учета основных средств является, как известно, инвентарный объект. Определение инвентарного объекта содержится в п. 6 ПБУ 6/01. Каждому инвентарному объекту основных средств на основании п. 11 Методических указаний N 91н присваивается инвентарный номер. Этот номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом. Инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется за ним в течение всего срока нахождения основного средства в организации.
Один объект может иметь несколько частей с различными сроками полезного использования, существенно отличающимися друг от друга. В этом случае каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект и каждой такой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если объект состоит из нескольких частей, но срок их полезного использования одинаков, то такому объекту присваивается один инвентарный номер.
Пообъектный учет основных средств ведется с использованием инвентарных карточек (книг) учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Инвентарные карточки открываются на каждый инвентарный объект.
Заполняется инвентарная карточка не только на основании акта приема-передачи, но и на основании технических паспортов и других документов на приобретение инвентарного объекта основных средств. В карточке (книге) приводятся данные об объекте основных средств, сроке полезного использования, способе начисления амортизации, а также указываются индивидуальные особенности объекта.
Организация может использовать при осуществлении хозяйственной деятельности не только собственные, но и арендованные основные средства. Согласно п. 14 Методических указаний N 91н рекомендуется открывать инвентарные карточки и на арендованные объекты основных средств, чтобы организовать учет арендованного объекта на забалансовом счете.
Учет объектов основных средств в инвентарных карточках ведется в рублях, но п. 37 Методических указаний N 91н допускает ведение учета и в тысячах рублей. Если стоимость объекта при приобретении была выражена в иностранной валюте, то в карточке указывается контрактная стоимость в иностранной валюте.
Некоторые виды оборудования требуют предварительного монтажа. Такое оборудование включается в состав основных средств после приема из монтажа и сдачи в эксплуатацию.
Для учета оборудования, требующего монтажа и наладки, Постановлением N 7 утверждены формы:
- форма N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования";
- форма N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж";
- форма N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".
Форма N ОС-14 применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью его последующего включения в состав объектов основных средств. Акт составляется в двух экземплярах комиссией, отвечающей за прием основных средств, и утверждается руководителем организации или лицом, им на это уполномоченным.
В том случае, если при поступлении на склад провести качественную приемку оборудования не представляется возможным, акт оформляется, но является в этом случае предварительным, составленным по наружному осмотру.
Форма N ОС-15 применяется при передаче оборудования в монтаж. Монтаж оборудования может быть произведен как самой организацией, так и с привлечением специализированных монтажных организаций.
Если работы по монтажу оборудования выполняются сторонними организациями, то в состав приемочной комиссии включается представитель подрядной монтажной организации. Отдельный акт формы N ОС-15 в этом случае не составляется. Уполномоченный представитель монтажной организации в получении оборудования на ответственное хранение расписывается непосредственно в акте, копия такого акта передается ему.
Форма N ОС-16 оформляется на дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки, испытания, а также по результатам контроля.
Оборудование, смонтированное и готовое к эксплуатации, зачисляется в состав основных средств, для чего оформляется акт формы N ОС-1, либо акт формы N ОС-1б.
Стоимость основных средств может увеличиваться при их переоценке на сумму дооценки. Цель переоценки показать в учете современную стоимость воспроизводства основных средств, находящихся как в запасе, так и в эксплуатации.
Необходимость переоценки основных средств может быть продиктована:
- инфляционными процессами. Рост цен приводит к тому, что организациям необходимо уточнять оценку имеющихся у них активов, с тем чтобы привести их стоимость в соответствие с действующими рыночными ценами;
- ситуацией, когда чистые активы организации к концу отчетного года оказываются меньше величины уставного капитала. Уточнив оценку активов (проведя дооценку), можно избежать ликвидации, которая в соответствии с п. 4 ст. 90, п. 4 ст. 99 ГК РФ грозит организации;
- необходимостью уменьшить величину налога на имущество.
С 1 января 1998 г. организации получили право самостоятельно решать вопрос о проведении переоценки.
Правила проведения переоценки
Правило 1. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств.
Правило 2. Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). В одну группу включаются здания, в другую - сооружения и т.д. (п. 44 Методических указаний). Остальные основные средства организация объединяет в группы самостоятельно. Критерии формирования групп однородных объектов организация также разрабатывает самостоятельно, отражая их в учетной политике (Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20).
Правило 3. Решение о проведении переоценки должно быть закреплено в учетной политике с указанием периодичности проведения (п. 15 ПБУ 6/01). Правило 4. Для проведения переоценки необходимо сформировать пакет из следующих документов:
- приказа руководителя, в котором приведены перечень сотрудников, проводящих переоценку, и группы однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке;
- перечня основных средств с указанием по каждому объекту наименования, даты покупки (постройки, создания, сооружения), даты принятия к бухгалтерскому учету; первоначальной стоимости на дату переоценки; основания для переоценки; документов, подтверждающих рыночную стоимость переоцениваемого объекта;
- акта для отражения результатов переоценки основных средств (в произвольной форме).
Правило 5. Результаты проведенной переоценки не отражают в бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года; их отражают во входящем сальдо баланса на 1 января следующего года. Таким образом, переоценка проводится на 1 января текущего отчетного периода.
Правило 6. Методы проведения переоценки определены в п. 43 Методических указаний, это метод индексации и метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых Росстатом. Согласно Письму Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 организация имеет право самостоятельно разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Росстата на коммерческой основе.
В настоящее время метод индексации не применяется.
Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию. Проведя переоценку, комиссия составляет акт, где указываются ее результаты. К акту обязательно должен быть приложен документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемых объектов.
Для подтверждения рыночных цен можно использовать:
- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, в торговых инспекциях;
- сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах;
- экспертное заключение о рыночной стоимости основных средств. В качестве экспертов могут быть привлечены специалисты территориальных органов Российского общества оценщиков, аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации (БТИ).
Если организация привлекает оценщиков, то необходимо:
- заключить с экспертом договор в письменном виде;
- по окончании экспертизы составить акт выполненных работ на основании отчета, составленного специалистом-оценщиком.
Не подлежат переоценке объекты основных средств, которые не приняты на балансовый учет к моменту проведения переоценки. Все остальные основные средства (действующие, бездействующие, находящиеся на консервации и т.п.) переоцениваются.
Правило 7. Отражение в учете результатов переоценки зависит от того, в который раз переоценивается основное средство.
Если переоценка производится впервые:
- то сумма уценки основного средства относится на прочие расходы;
- то сумма дооценки основного средства относится на добавочный капитал.
При последующей переоценке:
- сумма уценки основного средства относится на уменьшение добавочного капитала, который был сформирован ранее за счет суммы дооценки этого объекта. Если средств добавочного капитала не хватает, то оставшаяся часть уценки относится на прочие расходы;
- сумма дооценки основного средства (если в прошлые периоды оно было уценено) относится на прочие доходы в размере прошлой уценки. Разница между величиной дооценки и величиной уценки в прошлые периоды относится на добавочный капитал.
Следует отметить, что в случае выбытия объекта основных средств сумма его дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
Отражение в учете уценки основных средств
Ситуация 1: основные средства переоцениваются впервые:
Д-т 84 К-т 01 - отражена сумма уценки основного средства.
Затем необходимо скорректировать сумму амортизации объекта, накопленную к моменту его переоценки. Для этого рассчитывают специальный коэффициент (К):
К = ВС : ПС,
где ВС - восстановительная стоимость объекта основных средств;
ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств до переоценки.
Сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и специального коэффициента:
Акор. = А x К;
Д-т 02 К-т 84 - отражена сумма корректировки амортизации (уценки).
Ситуация 2: основные средства переоценивались ранее.
Если в прошлом основное средство было дооценено, то уценка отражается следующим образом:
- сумма уценки, равная прошлой дооценке, относится на добавочный капитал:
Д-т 83-1 К-т 01 - отражена уценка основного средства, равная сумме прошлой дооценки;
Д-т 02 К-т 83 - отражена корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке);
- превышение уценки над суммой прошлой дооценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):
Д-т 84 К-т 01 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;
Д-т 02 К-т 84 - отражена корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке).
Если в прошлом основное средство уценивалось, то в этом случае сумма уценки в учете отражена так, как если бы переоценка проводилась в первый раз (то есть с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль).
Отражение в учете дооценки основных средств
Ситуация 1: основные средства переоцениваются впервые.
Если основные средства дооцениваются впервые, то в этом случае дооценка относится на добавочный капитал:
Д-т 01 К-т 83-1 - отражена сумма дооценки основного средства;
Д-т 83-1 К-т 02 - отражена сумма дооценки амортизации основного средства.
Определение суммы дооценки амортизации производится также расчетным путем (с помощью коэффициента).
Ситуация 2: основное средство переоценивалось ранее.
Если основное средство в прошлом было уценено, то сумма дооценки отражается следующим образом:
- дооценка, равная сумме прошлой уценки, относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):
Д-т 01 К-т 84 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки;
Д-т 84 К-т 02 - отражена корректировка амортизации (равная корректировке при уценке);
- превышение дооценки над уценкой относится на добавочный капитал:
Д-т 01 К-т 83-1 - отражено превышение дооценки над уценкой;
Д-т 83-1 К-т 02 - отражена корректировка амортизации.
Если в прошлом основное средство было дооценено, то сумма дооценки отражается точно так же, как и при переоценке впервые (то есть с отнесением дооценки на добавочный капитал).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ результаты переоценки не влияют на стоимость основного средства в налоговом учете.
Что касается налога на имущество, то налоговая база по этому налогу определяется как стоимость имущества, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. Следовательно, результат переоценки влияет на расчет налоговой базы по налогу на имущество.